Коли і скільки ПН
Отримання передоплати (авансу) за товари/послуги, що поставляються, завжди є першою подією у постачальника. На цю дату він повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (крім пільгових або неоподатковуваних операцій), скласти ПН в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН (п. 201.1 ПКУ).
При цьому в п. 201.7 ПКУ зазначено: податкову накладну складають на кожне повне або часткове постачання товарів або аванс. Тож якщо постачальник протягом дня за тим самим договором отримує кілька передоплат (авансів), то ПН потрібно скласти на кожну часткову передоплату.
Щоправда, податківці в цьому питанні лояльні і не вбачають помилки, якщо на декілька передоплат, що надійшли протягом дня за тим самим договором від одного покупця, складено ПН на загальну суму таких передоплат. Зауважимо, що ця позиція не нова, і свого часу податківці з цього питання навіть видали Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 127 (запитання 2). Аналогічні висновки податківці надають і зараз. І навіть більше — визнають можливість об’єднання в одній ПН часткових авансів, що надійшли протягом дня від того самого покупця за різними договорами (категорія 101.16 ЗІР ДФСУ). Але це не наш випадок.
Отже, постачальник, у разі отримання протягом дня кількох авансів від одного покупця за одним договором, може на власний розсуд застосувати:
• або варіант 1 — складати окремі ПН на кожну частину передоплати, отриману протягом дня від одного покупця за одним договором;
• або варіант 2 — складати одну ПН на загальну суму всіх передоплат, що надійшли від постачальника за одним договором.
Судячи з усього, такі поблажки викликані тим, що дата складання ПН за частковими авансами, отриманими в один день (дата виникнення ПЗ постачальника), одна й та сама. І тоді хоч одна загальна ПН на всі часткові передоплати, хоч кілька передоплатних ПН будуть підставою для включення суми ПДВ до складу податкового кредиту у покупця.
А ось об’єднувати передоплати від одного покупця, що надходять у різні дні, категорично не можна. У такому разі складаються різні ПН на дату отримання кожної передоплати (див. лист ДФСУ від 22.03.18 р. № 1163/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Тож чому б цим не скористатися і часткові передоплати, отримані протягом дня за той самий товар за тим самим договором, об’єднати в одну ПН?
У нашому випадку постачальник до кінця не виконав перший варіант (окрему ПН на другу частину авансу не зареєстрував у ЄРПН). Враховуючи, що строки реєстрації вже минули, постачальникові краще скористатися другим варіантом. І стверджувати, що зареєстрована ПН є загальною на всі передоплати за день від одного покупця. Просто помилково постачальник записав до неї тільки частину передоплати. І тепер, виявивши таку сумову помилку, вирішив її виправити.
Як виправити помилку?
Постачальник може виправити сумову помилку (додати обсяг постачання, якого бракує за другим авансом) у ПН, зареєстрованій в ЄРПН, за допомогою РК. Про таку можливість говорить п. 192.1 ПКУ. Там зазначено: «розрахунок коригування складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг». Тобто за допомогою РК виправляють як несумові, так і сумові помилки у ПН.
Щоправда, єдиного підходу до виправлення через РК саме сумових помилок ПН у податківців поки немає. Є тільки окремі консультації.
І в одних з останніх, по суті (!) для всіх (див. категорію 101.15 ЗІР ДФСУ) податківці пояснили хід виправлення сумової помилки в підсумковій ПН та в ставці податку (з 7 % на 20 % і навпаки). Їх рекомендації: виправлятися одним РК, наводячи в ньому записи розгорнуто за кожною номенклатурою з помилкою (з мінусом прибираючи помилковий запис і одразу ж додаючи правильний запис). А зважаючи на відсутність відповідної причини коригування, ставити причини «Зміна номенклатури», «Зміна кількості».
Щоправда, хочемо попередити, що є й кілька нехороших індивідуальних консультацій, у яких податківці подібні помилки вимагають виправляти на кшталт «помилково-зайвої» ПН, обнуляючи її через РК та складаючи нову (правильну) ПН:
1) у схожій ситуації, коли, оформляючи податкову накладну на аванс, продавець помилився і склав її тільки на частину отриманої передоплати (див. лист ДФСУ від 13.04.18 р. № 1571/6/99-99-12-02-01-15/ІПК);
2) у протилежній ситуації, коли продавець об’єднав в одній ПН передоплати від одного покупця, що надійшли в різні дні. Податківці виправляти таку помилку радять так: обнулити загальну помилкову ПН через РК та скласти на дати надходження передоплати дві ПН з правильними обсягами постачання (див. лист ДФСУ від 22.03.18 р. № 1163/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хоча вважаємо, що в цій ситуації можна обійтися складанням тільки однієї ПН, а вже наявну «загальну» ПН просто виправити через РК.
І тут, враховуючи можливість складання РК для виправлення сумових помилок у ПН (та відсутність конкретного механізму виправлень і заповнення РК в Порядку № 1307*), за великим рахунком, можна виправитися будь-яким із способів. Головне — здійснити саме виправлення ПН!
* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307.
А зважаючи на те, що постачальникові, щоб уникнути штрафу, більше імпонує спосіб виправлення ПН за допомогою одного РК, на ньому й наполягатимемо. Інакше не варта шкурка вичинки.
Адже спосіб виправлення помилки, який пропонують податківці, все одно поверне підприємство до штрафу за п. 1201.1 ПКУ. Та ще й у більшій сумі. Оскільки, обнуляючи ПН на частину передоплати і складаючи нову ПН на загальну суму передоплат за день, у разі її реєстрації з простроченням на продавця чекатиме штраф вже із загальної суми ПДВ авансів за день.
Отже, виправлятимемо помилку одним РК.
Складаємо виправляючий РК
Перевірте: при отриманні передоплати в «номенклатурній» графі 2 ПН у жодному разі не повинно стояти «Попередня плата за товар…». У рядках гр. 2 має бути перелічено увесь перелік товарів/послуг (за кожним найменуванням), що поставляються.
Тобто коли аванс надходить за партію товару (обумовлену договором), то в номенклатурній графі 2 ПН перелічують усі найменування товару в партії. При цьому в графі 6 зазначають таку кількість за кожним найменуванням товару, якої вистачає саме під отриману частину авансу.
Тож якщо ваша передоплатна ПН, яку ви маєте намір виправити, складена за цими правилами, то при її виправленні, щоб об’єднати в ПН дві передоплати, доведеться провести тільки коригування щодо кількості.
Тобто за кожною номенклатурою товару збільшити його кількість так, щоб її вистачило під обидві частини авансу.
Оскільки внаслідок виправлення такої помилки в ПН (додавання неврахованого обсягу за другою передоплатою) номенклатура товару, зазначена в ПН, не змінюється (а змінюється тільки кількість оплаченого товару), то в графі 2 РК має стояти причина «Зміна кількості».
Проте якщо під час виправлення ви виявите, що не відобразили хоча б одну номенклатурну одиницю передоплаченої вами партії товару, то ваше виправлення (разом зі збільшенням кількості за іншими товарними позиціями) потягне за собою додавання номенклатури. У такому разі в усіх рядках за гр. 2 РК має значитися причина «Зміна номенклатури».
І в першому, і в другому варіанті коригування проводимо щодо кількості: в РК заповнюємо гр. 1 — 6, кількісні гр. 7, 8, а так само 11 — 13 (цінові графи не заповнюємо — перевірте, щоб у них не було нулів чи інших символів, категорія 101.15 ЗІР ДФСУ).
Як має бути складено виправляючий РК, розглянемо на прикладі.
Приклад. За договором на постачання партії товару (100 од. товару А за ціною 200 грн. (без ПДВ) та 10 од. товару В за ціною 1000 грн. (без ПДВ)) підприємство отримало в один день дві частини передоплати по 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.).
Помилково ПН склали тільки на частину передоплати та зареєстрували в ЄРПН (у ПН товар А і товар Б мали відповідно порядкові номери «1» і «2»).
РК, що виправляє помилку, див. на рисунку далі.
Фрагмент РК, що виправляє помилку
Наслідки виправлення
Важливо! Якщо ви вирішите піти шляхом виправлення зареєстрованої передоплатної ПН (не реєструватимете із запізненням окрему ПН на другу частину передоплати), то неодмінно попередьте про це покупця.
Включати до податкового кредиту суму ПДВ з помилкової ПН не можна.
Тільки після її виправлення (!) на підставі виправляючого РК ваш покупець зможе відобразити податковий кредит, з урахуванням своєчасності/несвоєчасності його реєстрації в ЄРПН (див. категорію 101.16 ЗІР ДФСУ).
Увага! Хоча якщо постачальник випише такий РК тим самим місяцем, що й помилкову ПН, і встигне його зареєструвати в строки, встановлені п. 201.10 ПКУ, податковий кредит покупцеві відкладати на потім не доведеться.
Свої ж податкові зобов’язання з ПДВ за обома частинами передоплати (незважаючи на реєстрацію неповної ПН) ви повинні були задекларувати в повній сумі ще за першою подією (у періоді отримання авансів). Якщо усе так і було, то виправляючий РК у ПДВ-звітності ви не відображаєте.
Якщо ж ви частину ПЗ так і не включили до декларації з ПДВ відповідного періоду, то на суму ПДВ з виправляючого РК ви повинні уточнитися — подати УР до декларації того періоду. Та розплатитися 3 % самоштрафом за заниження податкових зобов’язань з ПДВ.
