Послуги експедирування вантажу: ПДВ-наслідки

В обраному У обране
Друк
Альошкіна Наталя, податковий експерт
Бухгалтерський тиждень Вересень, 2018/№ 39
Підприємство здійснює транспортно-експедиторські послуги з доставки вантажу з Китаю через Білорусь до України із залученням третіх осіб. Замовник — постійне представництво нерезидента. Які ПДВ-наслідки чекають на експедитора?

Замовник і виконавець експедиторських послуг

Відразу скажемо, на постійне представництво нерезидента поширюються в повному обсязі всі правила ПДВ-обліку, передбачені розд. V ПКУ (п.п. «г» п.п. 14.1.139 ПКУ). Причому з метою оподаткування таке представництво прирівнюється до платника, що здійснює свою діяльність незалежно від нерезидента (пп. 14.1.193 і 141.4.7 ПКУ). Тож у загальному випадку податкові наслідки експедитора будуть такі ж, неначе замовником його послуг виступав звичайний платник податку на прибуток — резидент (див. п. 5.6 розд. V Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.11 р. № 1588).

Отже, мова піде про надання транспортно-експедиторської послуги (ТЕ-послуги), яка пов’язана з організацією і забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування. У свою чергу, експедитором може бути суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта і за його рахунок виконує або організовує виконання ТЕ-послуг, визначених таким договором (ст. 1 Закону № 1955*).

* Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.04 р. № 1955-IV.

Нюанси ТЕ-послуг

Для виконання своїх зобов’язань і доручень клієнтів експедитори можуть залучати третіх осіб. Наприклад, укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями і т. п., які є резидентами або нерезидентами України (ст. 4 Закону № 1955).

Причому відразу зауважимо: в ТЕ-договорі відшкодування витрат проходить окремо від винагороди (понад винагороду) експедитора і в плату за його посередницькі послуги не включається (ст. 9 Закону № 1955). Такі суми проходять в обліку експедитора транзитом. Цей факт нам знадобиться при розгляді порядку оподаткування ТЕ-послуг.

«Послугові» правила ПДВ-обліку

Для цілей ПДВ-обліку слід пам’ятати основне правило: якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, то такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ).

У свою чергу, місце постачання послуг залежить від виду послуг (див. п. 186 ПКУ), що надаються. Отже, для кожного виду послуг, які можуть надаватися у межах ТЕ-договору, застосовуватимуться і свої окремі (!) правила оподаткування ПДВ. Отже, для правильного ПДВ-обліку такі послуги слід розділити таким чином:

• послуги експедитора (експедиторська винагорода) (п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ);

• послуги перевезення (міжнародного, транзитного, внутрішнього) (п. 186.4 ПКУ);

• інші допоміжні послуги, пов’язані з перевезенням (навантаження, розвантаження і т. д.) (п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ).

Отже, якщо місце постачання визначене за межами території України, то операція необ’єктна (отримується без ПДВ). Якщо ж місце постачання — Україна, отже, є об’єкт оподаткування ПДВ.

Тоді наступний крок — визначаємо ставку ПДВ (20 або 0 %) або застосування ПДВ-звільнення (наприклад, «транзитне» перевезення, п. 197.8 ПКУ). Відразу скажемо, що в нашому випадку немає транзитного постачання товару, тому особливості оподаткування пільгової операції (транзитного перевезення товару) тут розглядати не будемо.

Спочатку опишемо ПДВ-облік винагороди експедитора.

Послуги експедитора

Місце постачання послуг експедитора (експедиторська винагорода) визначається за місцем реєстрації їх одержувача (п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ). Одержувачем послуг, як ми зазначили вище, є резидент України. Отже, експедиторська послуга оподатковується ПДВ, причому в нашому випадку — за загальною ставкою 20 %.

Таким чином, для експедитора — платника ПДВ діятимуть загальні правила (пп. 187.1 і 188.1 ПКУ). На дату першої події (отримання оплати від замовника або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку) ви повинні нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) на суму своєї експедиторської винагороди.

Як бачимо, у частині оподаткування послуг експедитора усе стандартно. А ось із посередницькими послугами (перевезення, навантаження, розвантаження і т. д.) ситуація трохи закручена, оскільки такі операції проходять через експедитора транзитом.

Посередницькі послуги

Допоміжні послуги. Для допоміжних послуг місце постачання визначається фактичним місцем їх здійснення або, інакше кажучи, місцем фактичного перебування товару, щодо якого виконуються послуги з його навантаження, розвантаження, складської обробки та ін. послуги (п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ). Тобто якщо перераховані послуги здійснюються:

• за межами території України — це необ’єктна операція;

• на території України — операція оподатковується ПДВ.

Відповідно якщо допоміжна послуга потрапляє під оподаткування ПДВ (здійснюється на території України), то порядок ПДВ-обліку залежить від того, від кого (резидента або нерезидента України) ця послуга отримується.

Наприклад, придбаваючи допоміжні послуги у платника ПДВ — резидента, експедитор має право на включення «вхідного» ПДВ до складу ПК у загальному порядку.

Якщо ж оподатковувана допоміжна послуга отримується у нерезидента, то експедитор повинен буде нарахувати ПЗ і виписати самому собі окрему ПН з типом причини «14» (складена одержувачем (покупцем) послуг від нерезидента) (п. 208.2 ПКУ, запитання 5 УПК № 610*). І за умови, що ці ПЗ задекларовані (п. 208.3 ПКУ), одразу зможе врахувати таку суму ПДВ до складу свого ПК або в наступних періодах протягом 1095 днів (пп. 198.2, 198.6 ПКУ; категорія 101.23 ЗІР ДФСУ).

* Затверджена наказом ДПСУ від 06.07.12 р. № 610.

Послуги перевезення. Місцем постачання послуг з перевезення в загальному випадку є місце реєстрації постачальника таких послуг (п. 186.4 ПКУ та УПК № 610).

Таким чином, якщо експедитор залучить до послуг перевезення:

резидента, такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах;

нерезидента, операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ.

Якщо транспортна послуга потрапить під оподаткування ПДВ, то вона оподатковується за загальною ставкою 20 %.

Якщо йдеться про міжнародне перевезення, яке здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, то таке перевезення є самостійним (окремим) об’єктом оподаткування (п.п. «е» п. 185.1 ПКУ). Причому зверніть увагу: без прив’язки (!) до місця постачання. Для нього діє нульова ставка ПДВ, яка застосовується за усім маршрутом перевезення загалом, без поділу його на відрізки (запитання 6 УПК № 610). Водночас, коли перевізник — нерезидент, ПЗ у експедитора на вартість перевезення взагалі не виникають (запитання 10 УПК № 610).

У цілому зазначимо таке: і внутрішні рейси, і міжнародні маршрути оподатковують ПДВ (відповідно, перші — за ставкою 20 %, другі — за ставкою 0 %), якщо перевізник — резидент.

І навпаки: якщо перевізник — нерезидент, ані внутрішні, ані міжнародні перевезення ПДВ не оподатковують (вони — не об’єкт оподаткування).

Передаємо послуги замовникові. У будь-якому випадку для експедитора придбання допоміжних послуг і послуг перевезення є нічим іншим, як посередницькою операцією (експедитор купує відповідні послуги для замовника, а потім йому їх передає). Причому передача послуг у межах посередницьких договорів вважається їх постачанням (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). Відповідно тут у загальному випадку повинні застосовуватися «посередницькі» правила, встановлені п. 189.4 ПКУ. Отже, на дату першої події (отримання передоплати від замовника або складання акта на передані послуги) експедитор повинен нарахувати ПЗ з ПДВ на усю вартість послуг, що передаються.

Так, якщо експедитор придбаває для замовника послуги у платника ПДВ, оподатковувані за ставками 20 і 0 %, він враховує такі суми ПДВ у складі свого ПК (звісно, за наявності ПН, правильно оформленої і зареєстрованої в ЄРПН). При перевиставленні таких послуг замовникові експедитор відображає ПЗ, зберігаючи розмір відповідних ставок (20 і 0 %). Тут, у принципі, все красиво складається.

Не повинно виникати труднощів і з передачею «необ’єктних» постачань (тобто послуг з місцем постачання за межами території України), оскільки в експедитора вони теж під оподаткування ПДВ не потрапляють. Адже при передачі від експедитора до замовника не відбувається трансформації предмета послуг з необ’єктної операції в об’єктну. Проте податківці давно намагаються підтягнути під оподаткування ПДВ інші схожі («необ’єктні») посередницькі операції (див. лист ДФС у м. Києві від 10.08.17 р. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18, лист ДФСУ від 23.08.18 р. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). На щастя, експедитора виручає в цьому питанні УПК № 610 і податківці, у принципі, не проти (див. лист ДФСУ від 29.06.16 р. № 14191/6/99-99-15-03-02-15, категорія 101.20 ЗІР ДФСУ).

До речі, аналогічна проблема може виникнути, якщо посередницькі послуги придбані у неплатника ПДВ. Тобто експедитор придбаває посередницькі послуги без «вхідного» ПДВ. Адже якщо строго наслідувати ПКУ, то жодних послаблень п. 189.4 ПКУ для експедиторів не передбачає, а отже, будь-який посередник зобов’язаний нараховувати ПДВ на усю вартість перепродаваного (навіть якщо придбання здійснювалося у неплатника ПДВ).

Загалом, тут, як і раніше, від нарахування ПЗ у частині послуг перевезення експедитора рятує УПК № 610. Так, податківці підтверджують, якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні ТЕ-послуг замовникові (див. лист ДФСУ від 29.01.18 р. № 314/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, категорія 101.20 ЗІР ДФСУ). Такі ж висновки зроблені щодо допоміжних послуг (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 05.04.18 р. № 1383/ІПК/26-15-12-01-18).

Загалом можна говорити про сталу на сьогодні позицію податківців щодо посередницьких операцій експедитора. Проте, враховуючи законодавчу неврегульованість цього питання, рекомендуємо все ж заручитися в цьому питанні власною ІПК, отриманою на свою адресу в порядку ст. 52 ПКУ.

Висновки

  • Для правильного ПДВ-обліку ТЕ-послуги слід розглядати окремо: як послуги експедитора, послуги перевезення та інші допоміжні послуги.
  • Якщо одержувач міжнародної ТЕ-послуги є резидентом України, то винагорода експедитора оподатковується ПДВ за загальною ставкою 20 %.
  • Якщо міжнародне перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, то нульова ставка ПДВ застосовуватиметься за усім маршрутом перевезення загалом, без поділу його на відрізки.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити