— Чи повинне підприємство утримувати ПДФО,
якщо обрані ФОПом види діяльності не збігаються
з видом діяльності, передбаченим договором
— Ні!
Підприємство придбаває у ФОПів побутові товари. У витягу з ЄДРПОУ у ФОПів зазначено вид діяльності «оптова торгівля побутовими товарами». Інспектор у ДПС в усній консультації вказала на те, що в таких ФОПів у витягу має бути зазначений вид діяльності «роздрібна торгівля», інакше підприємство зобов’язане утримати ПДФО. Чи є правомірним висновок інспектора? Чи повинно підприємство утримувати ПДФО у випадку, якщо вид діяльності у ФОПа не збігається з видом діяльності за договором, на підставі п. 177.8 ПКУ?
Спочатку слід з’ясувати, чи наявне в цьому випадку незбігання видів діяльності.
Як відомо, чинний Податковий кодекс України не дає визначень понять «оптова торгівля» і «роздрібна торгівля». Визначення цих понять міститься в низці спеціальних нормативно-правових актів. Треба сказати, що в зазначеному випадку є із чого вибирати.
Приміром, відповідно до національного стандарту України ДСТУ 4303-2004 «Торгівля роздрібна та оптова. Терміни та визначення понять» оптова торгівля — вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надання пов’язаних із цим послуг. У свою чергу роздрібна торгівля — це вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг. До зазначеного стандарту звертається і Мінекономіки (див. його відповідь на лист Ради підприємців при КМУ від 22.01.2009 р. № 25/1) при роз’ясненні термінів «оптова торгівля» і «роздрібна торгівля»*.
* www.ambu.org.ua/node/261
Визначення понять «оптова торгівля» і «роздрібна торгівля» наведено й у КВЭД ДК 009:2005.
Оптова торгівля за КВЕД є перепродажем (продажем без переробки) нових або уживаних товарів, роздрібним торговцям, підприємствам та організаціям або іншим оптовикам, який здійснюється оптовими торговцями, оптовими фірмами зі збуту промислових товарів, оптовими базами, оптовиками-заготівельниками, власниками складів, експортерами, імпортерами, кооперативними організаціями, які займаються заготівлею та збутом сільськогосподарської продукції тощо. Роздрібну торгівлю він розуміє як перепродаж (продаж без переробки) нових або уживаних товарів, призначених переважно для споживання приватними особами або домашніми господарствами.
Схожі, однак не ідентичні визначення містить КВЕД ДК 009:2010. Наприклад, згідно з ним оптова торгівля — це перепродаж (продаж без переробки) нових або уживаних товарів роздрібним торговцям, підприємствам та організаціям або іншим оптовикам, діяльність агентів або посередників з купівлі товарів від імені подібних осіб або продаж товарів подібним особам та компаніям. Роздрібна торгівля визначена як перепродаж (продаж без переробки) нових чи уживаних товарів для особистого споживання або домашнього користування переважно населення в магазинах, торгових центрах, палатках, кіосках, компаніями поштового замовлення, вуличними торговцями, споживчими кооперативами, компаніями, які спеціалізуються на організації аукціонів тощо.
Ми вже не будемо наводити відповідні визначення із Закону «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового , коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», розглядаючи їх як такі, що мають спеціальне — суто алкогольно-тютюнове,— призначення.
Слід зазначити те, що вказані акти залишають деяку зону невизначеності. Наприклад, характеризуючи роздрібну торгівлю, ДСТУ 4303-2004 акцентує увагу на кінцевості споживача (тобто — його « останньості»), а КВЕД ДК 009:2005 — на призначенні продажу (він має здійснюватися переважно для споживання приватними особами або домашніми господарствами). КВЕД ДК 009:2010 погоджується із важливістю призначення, однак пов’язує його не із суб’єктами споживання, а з його особливостями (особисте споживання чи домашнє користування переважно населенням).
Знов-таки певною мірою дратує любов КВЕД до слова «переважно». Яке ще споживання (крім особистого й домашнього) і які ще суб’єкти (крім населення) дозволяють вважати певну торгівлю роздрібною? Може, у цьому випадку йдеться про загальну оцінку торговельної діяльності: наприклад, якщо особа, яка зазвичай здійснює оптову торгівлю, продала одиницю товару для особистого споживання приватній особі (до речі, цікаво, маються на увазі приватні особи як антипод публічних осіб чи суб’єктів господарювання?), то вона все одно вважається особою, яка здійснює оптову, а не роздрібну торгівлю? Тому що вона не продає товари переважно для споживання приватними особами або домашніми господарствами? Іншими словами, при оцінюванні виду торговельної діяльності слід орієнтуватися на частку в товарообігу, а не аналізувати кожну торговельну операцію окремо.
Враховуючи зазначене, вважаємо, що в будь-якому разі у зазначеній ситуації існують жорсткі підстави для використання презумпції правомірності рішень платника податку (п/п. 4.1.4 ПКУ) і прийняття рішення на користь платника податків (п. 56.21 ПКУ). Тобто при сумнівах (оптова чи роздрібна торгівля) необхідно обирати варіант, який є більш сприятливим для платника податків.
Таким чином, у ситуації, коли ФОП, у витягу якого зазначено вид діяльності «оптова торгівля побутовими товарами», реалізує побутові товари підприємству, слід вважати, що він здійснює саме оптову торгівлю побутовими товарами.
Тепер уявімо собі ситуацію, коли незбігання не викликає сумнівів (наприклад, ФОП обрав весільні послуги, а за договором займається послугами з поховання).
Як у цьому випадку має вирішуватися питання про нарахування (утримання) ПДФО?
Місцеві органи ДПС на практиці займають фіскальну позицію щодо оподаткування доходу ФОПа у разі, якщо вид діяльності за договором не збігається з видом діяльності, зазначеним у витягу. У цій ситуації податківці зазвичай посилаються на п. 177.8 і 177.6 ПКУ. На їхню думку, норми зазначених пунктів передбачають обов’язок СПД, що виплачує дохід ФОПу, у таких випадках утримати й сплатити за нього 15% ПДФО. При цьому цікаво, що в листах і консультаціях, які містяться в ЄБПЗ, пряма відповідь на такі питання не дається. ДПС обережно обмежується тим, що просто переписує норму п. 177.8 ПКУ.
Тепер розглянемо ситуацію з боку платника податку.
Насамперед нагадаємо, що подібний випадок ми аналізували у «Бухгалтері» № 1–2’2012 на с. 56–59. Тому тим, хто цікавиться цією проблематикою, є сенс ознайомитися з тією публікацією.
Проте дозволимо собі ще раз звернутися до п. 177.8 ПКУ, відповідно до якого при нарахуванні (виплаті) фізичній особі — підприємцю доходу від операцій, що здійснюються у межах обраних ним видів діяльності , суб’єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа , що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується у випадку нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника або роботодавця відповідно до п/п. 14.1.195 і 14.1.222 Кодексу.
У свою чергу згідно з п. 177.6 ПКУ, якщо фізична особа — підприємець отримує інші доходи, ніж від здійснення підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, установленими Кодексом для платників податку — фізичних осіб.
Отже, логіка п. 177.8 ПКУ полягає в тому, що інформація про обрані ФОПом види діяльності повинна міститися в документі, що підтверджує його державну реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності.
До 07.05.2011 р. документом, який підтверджував державну реєстрацію фізичної особи як суб’єкта підприємницької діяльності, було свідоцтво про державну реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності. Законом від 07.04.2011 р. № 3205-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо скасування свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи та фізичної особи — підприємця» до Закону «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» внесено зміни, якими свідоцтво про державну реєстрацію скасовано.
Із 07.05.2011 р. (дати набрання чинності зазначеними змінами) документом, що підтверджує державну реєстрацію особи як суб’єкта підприємницької діяльності, є виписка з Єдиного державного реєстру.
Однак ані свідоцтво, ані виписка не містять інформацію про види діяльності суб’єкта господарювання.
Щодо цього ДПСУ видала досить велику кількість листів, у яких вона рекомендує суб’єктам господарювання — юридичним особам у відносинах з фізичною особою — підприємцем крім копії свідоцтва про державну реєстрацію / копії виписки з ЄДР отримувати від такої особи копію довідки податкового органу, у якому вона перебуває на податковому обліку, щодо заявлених нею видів діяльності (відповідно до реєстраційної картки) і обраної системи оподаткування доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності (щодо суб’єктів, які обрали загальну систему оподаткування)*, а також свідоцтво про сплату єдиного податку (для суб’єктів, які обрали спрощену систему оподаткування).
* Слід зазначити, що довідка стосовно видів діяльності повинна видаватися у довільній формі за письмовою заявою підприємця.
Зокрема, про це йдеться в листах ДПА України від 31.03.2011 р. № 6320/5/12-0216, від 05.04.2011 р. № 4133/5/17-0716 та ін.
Ну а буквальне тлумачення п. 177.8 ПКУ дає можливість зробити такі висновки:
1) суб’єкт господарювання не утримує ПДФО, якщо ФОП надав копію документа, що підтверджує його державну реєстрацію відповідно до Закону «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» (копію свідоцтва про державну реєстрацію або копію виписки з ЄДР);
2) ця норма та інші норми ПКУ не закріплюють обов’язок суб’єкта господарювання отримувати додаткові документи (наприклад, витяг із ЄДР), перевіряти види діяльності ФОПа, а також обов’язок утримувати ПДФО у випадку, якщо обраний вид діяльності ФОПа не збігається з видом діяльності за договором.
ФОПи зобов’язані самостійно сплачувати податки, а для такої перевірки існують податкові органи.**
** Ще один аргумент — про можливість законного здійснення ФОПом будьяких незаборонених видів діяльності — наводився у «Бухгалтері» № 1–2’2012 на с. 57.
Крім того, ч. 1 ст. 19 Конституції України, норми якої є нормами прямої дії, закріплює, що ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Сторону платника податку займають іноді й судові органи України.
Як приклад можна навести постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2011 р. у справі № 2а-0870/7120/11. Суд, аналізуючи п. 177.8 ПКУ, робить висновок, що податкові агенти не мають законодавчих підстав для утримання податку з доходів, які виплачуються фізичним особам, зареєстрованим у встановленому законом порядку як суб’єкти підприємницької діяльності.
Позиція щодо відсутності у підприємства обов’язку утримувати ПДФО у разі, якщо в документі про державну реєстрацію зазначено інший вид діяльності, викладено в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 05.10.2010 р. № К-6255/08*** (щодо платників єдиного податку).
*** Див. «Бухгалтер» № 43’2010, с. 14–16.
Отже, чинне законодавство не передбачає вказівки видів діяльності в документі про державну реєстрацію підприємця, а Податковий кодекс України не передбачає обов’язку підприємства при нарахуванні доходів на користь ФОПів мати будь-які інші документи, а також перевіряти відповідність виду діяльності за договором обраним видам діяльності. Тому, на нашу думку, у зазначеній ситуації підприємство не зобов’язане утримувати ПДФО.
Іванна Погребняк , старший юрист ЮФ «ILF», Алла Погребняк
