20-річчю питання присвячується
Використання автомобіля, що належить фізособі,
у госпдіяльності підприємства: правові та податкові особливості
Використання підприємством у своїй господарській діяльності легкових автомобілів, що належать як працівникам, так і не працівникам підприємств,— явище надзвичайно поширене.
До проблем варіантів оформлення використання авто, а також податкового обліку таких операцій наш журнал звертався неодноразово, проте інтерес до цієї теми залишається стабільно значним. Тому сьогодні — уже за чинності Податкового кодексу — ми розглянемо найбільш актуальні питання, пов’язані з укладанням відповідних договорів, а також податкові нюанси, які супроводжують такі операції.
Можливі варіанти
Як відомо, підприємство може використовувати у своїй госпдіяльності автомобіль, що належить:
1) працівнику підприємства, робота якого пов’язана з роз’їздами (водій, директор тощо);
2) працівнику підприємства — суб’єкту підприємницької діяльності;
3) фізичній особі — суб’єкту підприємницької діяльності;
4) простій фізичній особі, яка не є працівником підприємства.
Якщо йдеться про працівника підприємства, то, як зазначалося у «Бухгалтері» № 39’2007 на с. 42, існує два основних методи оформлення експлуатації авто, яке йому належить:
1) «орендний» (згідно із цивільним законодавством — шляхом укладання договору оренди (найму) авто) і
2) «автокомпенсаційний» (згідно із трудовим законодавством — із виплатою компенсації працівнику за використання його авто для цілей госпдіяльності роботодавця).
Порівняльний аналіз (із застосуванням формул і розрахунків) у плані вигідності різних способів оренди та компенсації за використання автотранспорту для підприємств — платників податку на прибуток було подано у «Бухгалтері» № 6’2006 на с. 40–42.
Спочатку розглянемо «автокомпенсаційний» варіант використання автомобіля працівника.
I. Компенсація за використання автомобіля
Юридичні й податкові аспекти
Нагадаємо, що можливість виплати такої компенсації, хоч і в дуже опосередкованій формі, передбачена ст. 125 КЗпП. У ній написано, що працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, мають право на отримання компенсації за їхнє зношування (амортизацію).
Автори Науково-практичного коментаря до законодавства України про працю звертають увагу на те, що в ч. 1 ст. 125 КЗпП йдеться лише про інструменти і КЗпП не передбачає можливості компенсації працівникам використання для потреб підприємства механізмів, верстатів, машин, у тому числі автомобілів. Однак, на думку фахівців із праці, це не означає, що їхнє використання працівником в інтересах підприємства неможливе. Це можливо, але на іншій правовій підставі.*
І хоча автомобіль до інструментів не належить, виплата компенсації працівнику за його використання за аналогією з інструментами набула на практиці досить широкого застосування. Більше того, у п. 3.22 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5, див. її у «Бухгалтері» № 16’2012 на с. 12т–17т ), передбачено можливість виплати компенсації за використання для потреб виробництва особистого транспорту поряд із компенсацією за власні інструменти. В обох випадках такі виплати не належить до фонду оплати праці.
* Науково-практичний коментар до законодавства України про працю/ Відп. ред. В. Г. Ротань.— 12-те вид., перероб. і доп.— Х.: Фактор, 2010.— С. 455.
До речі, можливість виплати автокомпенсації визнавалася ДПАУ давно — див. фрагмент консультації з «Вісника податкової служби України» № 8/2000 і № 46/2000 у «Бухгалтері» № 6’2001 на с. 20.
Надалі законність такої компенсації було додатково підтверджено як ДПАУ (див. консультацію з «Вісника податкової служби України» № 42/2006 у «Бухгалтері» № 45’2006 на с. 36, лист ДПА у м. Києві від 09.11.2006 р. № 911/10/31-106 у № 47’2006 на с. 24–25 або № 32’2009 на с. 22т–24т), так і Держпідприємництвом (див. його листи від 31.05.2007 р. № 3903 і від 03.07.2007 р. № 4773 у «Бухгалтері» № 29’2007 на с. 17–19 або № 32’2009 на с. 20т–22т і № 34’2007 на с. 14–15 відповідно).
Крім того, у згаданих листах ДПА у м. Києві від 09.11.2006 р. і Держпідприємництва від 31.05.2007 р. зазначалося, що витрати на відшкодування вартості послуг працівника за використання ним у службових цілях власного легкового автомобіля для цілей віднесення до валових витрат необхідно підтвердити відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, серед них — заява від працівника, договір між працівником і підприємством, відповідні накази керівника підприємства щодо відшкодування витрат працівнику, подорожні листи, чеки на придбання ПММ тощо.
Однак за умов дії Податкового кодексу податківці змінили свою позицію щодо включення «автокомпенсаційних» видатків до витрат підприємства. Але про це — далі.
Документальне оформлення і складові компенсації
Оскільки чинне законодавство не пропонує нам «автокомпенсаційного» договору, то згідно з ч. 1 ст. 6 Цивільного кодексу України (див. «Бухгалтер» № 1–2’2004, с. 4т) сторони мають право укласти договір, який не передбачений прямо актами цивільного законодавства, але відповідає загальним принципам останнього. Із цим згодні й податківці — див. їх лист від 07.02.2012 р. № 2330/6/15-1215 у «Бухгалтері» № 14’2012 на 19. У цьому договорі слід установити порядок визначення розміру компенсації, її оформлення і виплати. До речі, висновок такого договору не вимагає звернення до нотаріуса, на відміну від оренди авто у фізособи.
На думку фахівців, можливий й інший, відмінний від договірного, порядок оформлення «автокомпенсаційних» відносин між працівником і підприємством: за заявою працівника про компенсацію витрат. Тобто працівник подає заяву із проханням дозволити йому використовувати особистий автомобіль для виконання трудових обов’язків, а також компенсації йому певної суми витрат, а керівник розглядає і приймає рішення про їх оплату. Після цього оформляється наказ (розпорядження) про виплату компенсації за використання автомобіля в господарських цілях. До речі, цей варіант оформлення відносин логічно випливає зі згаданих листів ДПА у м. Києві та Держпідприємництва.
У «Бухгалтері» № 39’2007 на с. 42–43 зверталася увага не тільки на неоднозначність, пов’язану з документальним оформленням автокомпенсації, але й на нечіткість із визначенням розміру автокомпенсації (та її складовими).
У тих самих листах ДПА у м. Києві та Держпідприємництва зазначалося, що під час визначення суми компенсації за основу слід брати норми амортизаційних відрахувань, що призводить до необхідності документального підтвердження вартості легкового автомобіля, яким може бути акт експертної оцінки.
Однак є й інші витрати, пов’язані з використанням автомобіля в службових цілях (структурні складові компенсації). Це витрати на ППМ, технічне обслуговування, ремонт тощо. Слід зазначити, що за чинності Закону Про Прибуток податківці не заперечували входження вказаних витрат до складу автокомпенсації*.
А що зараз?
Оподаткування компенсації: прибуток, ПДФО, ЄСВ
Як ми вже зазначали вище, податківці не визнають податковими витрати на використання легкового авто працівника, крім як при укладанні договору оренди, коли суми таких виплат є орендними платежами.
Приміром, у ЄБПЗ з’явилася консультація, з якої випливає, що витрати на виплату працівнику компенсації за використання для потреб виробництва особистого легкового автомобіля не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Враховані вони можуть бути тільки у випадку, якщо платником податку укладено договір оренди легкового авто з фізособою і суми виплат є орендними платежами.
При цьому вони посилаються на п. 138.10 ПКУ, в підпунктах якого згадуються орендні витрати, і п. 3.22 Інструкції № 5, згідно з яким компенсація працівникам за використання особистого транспорту не належить до ФОП.*
Аналогічні аргументи наведено й у консультації столичних податківців, опублікованій у газеті «Податковий, банківський, митний консультант» № 14/2012 на с. 15.
Тому «автокомпенсаційний» варіант залишається актуальним лише в тому разі, якщо витрати на виплату компенсації підприємство — платника податку на прибуток не цікавлять або якщо підприємство не є платником цього податку.
Утім, сміливі платники податку на прибуток можуть поборотися за «автокомпенсаційні» витрати. Дійсно, вони не заперечуватимуть аргумента податківців, згідно з яким виплата такої компенсації не включається до складу витрат на оплату праці (п. 142.1 ПКУ). Однак ці витрати, на їхню думку, можуть бути класифіковані як обов’язкові компенсаційні згідно з п. 142.2 ПКУ**.
* Див. «Бухгалтер» № 28’2012, с. 27т–28т .
** Із цим аргументом погодитися складно, оскільки «автокомпенсаційних» виплат ніде не передбачено.
У «Віснику податкової служби України» № 28/2012 (див. вкладку «Документи. Коментарі. Роз’яснення», с. 14–16) відповідальні особи ДПСУ в статті «Податковий облік використання в господарській діяльності підприємства власного автомобіля директора» дійшли цікавого висновку про те, що
«витрати на виплату фізичній особі — директору, що перебуває з платником податку у трудових відносинах, компенсації за використання для потреб виробництва особистого автомобіля не відносяться до фонду оплати праці. Але платник податку має право компенсувати фізичній особі вартість витрат з експлуатації і ремонту власного автомобіля як складову оплати праці працівника, подану з дотриманням норм трудового законодавства, і, відповідно, віднести зазначену компенсацію до складу своїх витрат згідно зі ст. 142 Податкового кодексу».
Виплата такої компенсації, на думку ДПС, є додатковим благом (п/п. 164.2.17«г» ПКУ).
У ЄБПЗ податківців роз’яснили, що оскільки використання власного автомобіля під час виконання службових обов’язків не підпадає під дію КЗпП, то сума компенсації, що виплачується працівнику юридичною особою, є додатковим благом платника податку і оподатковується ПДФО на підставі п/п. «а» і «г» п/п. 164.2.17 ПКУ (див. «Бухгалтер» № 27’2011, с. 15т ). Тож підприємство (податковий агент), яке виплачує компенсацію, має утримати податок із такого доходу і відобразити цей дохід у ф. № 1ДФ із ознакою доходу «126».
До речі, у бухгалтерській періодиці ми зустрічали інше, нефіскальне, прочитання п/п. 164.2.17«а» ПКУ. Із його тексту фахівці робили висновки: з того, що називається додатковим благом, виключається будь-яка компенсаційна виплата, якщо вона зумовлена трудовою угодою. Із цим, однак, складно погодитися: існує ще п/п. 164.2.17«г» ПКУ, відповідно до якого зі складу «додаткового блага» виключається відшкодування будь-яких витрат фізособи за рахунок коштів Держбюджету. До того ж з 01.07.2012 р. Законом № 4834-VI підкориговано п/п. 164.2.17«а» ПКУ: тепер компенсація вартості використання майна, яке не належить роботодавцеві, обумовленого трудовою функцією, під виняток не потрапляє.
ЄСВ на суму автокомпенсації не нараховується (і не утримується), оскільки така компенсація не належить до фонду оплати праці (п. 3.22 Інструкції № 5).
Відсутність ЄСВ-нарахувань підтверджується й у п. 11 Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого Постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170 (див. його у «Бухгалтері» № 1–2’2011 на с. 62т–64т або № 34’2011 на с. 2т–3т ). Формулювання п. 11 цього Переліку свідчить, що з-під оподаткування ЄСВ виведено «компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструмента і особистого транспорту».
Резюме
Аналізуючи у «Бухгалтері» № 6’2006 на с. 40–42 і № 39’2007 на с. 42–44 варіанти використання легкового автомобіля працівника підприємства, ми дійшли висновку, що за певними параметрами «автокомпенсаційний» варіант оформлення відносин із працівником є цікавішим за «орендний».
Однак у зв’язку з набранням чинності Податковим кодексом цей інтерес зменшився, оскільки суми компенсації мають проблеми із потраплянням до витрат підприємства.
Адже це не тільки амортизація, але й витрати на ПММ, експлуатацію авто, включаючи витрати на ремонт і техобслуговування, а також стоянку, паркування тощо. Тому зараз найдоречнішим, на наш погляд, є «орендний» варіант. Його розгляд ми й розпочнемо надалі.
(Далі буде.)
Алла Погребняк
