Три синиці — не синиця,
три дрібниці — не дрібниця
Незначні недоліки у податкових накладних
Не секрет, що документи, які дають право на податковий кредит, перебувають під особливим прицілом податківців. Зокрема, особливо ретельно податківці перевіряють правильність заповнення податкових накладних.
Приводів для викошування ПК при цьому на практиці буває більш ніж достатньо. Це як відсутність/неточність/помилки у заповненні обов’язкових реквізитів податкових накладних*, так і порушення правил їх заповнення, які наведено в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379 (див. його у «Бухгалтері» № 47’2011 на с. 14–19).
* Відповідно до п. 201.1 ПКУ платник податку зобов’язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, в якій зазначаються за окремими рядками такі обов’язкові реквізити:
а ) порядковий номер податкової накладної; б ) дата виписування податкової накладної; в ) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість,— продавця товарів/послуг; г ) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ ) місцезнаходження юридичної особи — продавця або податкова адреса фізичної особи — продавця, зареєстрованої як платник податку; д ) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість,— покупця (отримувача) товарів/послуг; е ) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість , обсяг; є) ціна постачання без врахування податку; ж ) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з ) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД.
Утім, у судовій практиці сформувався підхід, згідно з яким окремі недоліки в податковій накладній не повинні впливати на податковий кредит покупця.
Розглянемо позицію судів щодо цього питання, а також зазначимо випадки, коли ті чи інші недоліки податкових накладних були визнані малозначними, такими, що не впливають на правомірність формування податкового кредиту.
Цієї проблеми ми вже торкалися у «Бухгалтері» № 37’2011 на с. 42. Нагадаємо, що в п. 1.8 Рекомендацій від 09.12.2004 р. № 04-5/3358 ВГС України (див. «Бухгалтер» № 25’2008, с. 44т–45т) стверджує, що недоліки в заповненні реквізитів ПН (зокрема, неповнота або незазначення окремих відомостей) можуть бути самостійною підставою для позбавлення такої ПН чинності належного доказу в разі, коли сумніви щодо вказаних відомостей не були усунуті судом під час розгляду спору.
Таким чином, наявність недоліків у ПН автоматично ще не позбавляє покупця права на податковий кредит. І без кредиту можна залишитися лише тоді, коли недоліки ПН не можуть бути ліквідовані за допомогою суду. Важливо, що аналогічну позицію оприлюднив і Вадсуд — у своїй Довідці про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.04.2010 р.** У ній зазначено, що недоліки у заповненні реквізитів податкових накладних не роблять їх недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів.
** Див. «Бухгалтер» № 20’2010, с. 18–19, або № 41’2010, с. 31т–32т.
Крім того, недоліки податкової накладної можуть бути усунені й під час судового розгляду (див. Постанову ВСУ від 06.12.2005 р. у справі № 21-105сво05 у «Бухгалтері» № 25’2008 на с. 43т–44т).
Юрдепартамент ДПАУ теж звертає увагу на позицію судів (див. п. 2 листа від 26.01.2007 р. № 10-1118/279 там же на с. 41т–42т), згідно з якою самі собою недоліки в заповненні податкових накладних, виявлені податковою інспекцією в результаті перевірки позивача, зокрема неправильне зазначення адреси покупця та індивідуального податкового номера покупця або незазначення даних про місцезнаходження покупця та ІПН, номера свідоцтва платника ПДВ, не роблять накладні недійсними та не свідчать про їх неналежне оформлення та недопустимість як доказів.
На думку Вадсуду, якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, відповідають зазначеним у податкових накладних, податковий кредит покупця вважається підтвердженим, незважаючи на те що такі накладні могли мати незначні недоліки в заповненні — за умови, що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка видала податкову накладну, містять, зокрема, відомості про придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції та відповідну суму податку на додану вартість (ухвала Вадсуду від 08.02.2012 р. № К-9189/08, реєстр. № 21771110*). Тоді Вадсуд вибачає платникам окремі недоліки податкових накладних.
* Тут і далі зазначено реєстраційний номер судового рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті www.reyestr.court.gov.ua.
Цей підхід Вадсуду цікавий тим, що він підтверджує необов’язковість застосування норми в цьому випадку п. 201.10 ПКУ, яка вимагає звертатися зі скаргою на постачальника у разі порушення ним порядку заповнення податкової накладної. На незастосування цього правила у разі наявності незначних недоліків податкових накладних прямо Вадсуд звертає увагу й у ряді своїх рішень, у яких він класифікує те чи інше порушення як незначне.
Слід зазначити, що наведені рішення ґрунтуються на Законі про ПДВ. Проте через подібність до норм ПКУ ця практика Вадсуду, без сумніву, є актуальною й у спорах, які виникатимуть за умов дії ПКУ. Тим більше що окружні та апеляційні адміністративні суди вже активно її використовують.
Розглянемо найпоширеніші недоліки податкових накладних, а також їх вплив на дійсність податкової накладної.
Податковий номер і номер Свідоцтва
про реєстрацію платника ПДВ
На думку Вадсуду, не можуть бути підставою для виключення сум ПДВ із податкового кредиту відсутність індивідуального податкового номера продавця та номера Свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ (ухвала Вадсуду від 24.01.2012 р. № К-45171/09, див. «Бухгалтер» № 22’2012, с. 12–13), а також неправильне зазначення індивідуального податкового номера — ухвала Вадсуду від 08.12.2011 р., див. «Бухгалтер» № 17’2012, с. 34.
Також Вадсуд прихильно поставився до ситуації, коли у графі, у якій мав міститися індивідуальний податковий номер, виявився записаним номер Свідоцтва платника ЄП — продавця. Вадсуд вважав більш важливим те, що ця податкова накладна дає можливість ідентифікувати особу (платника податків) — продавця, а фактичність здійснення господарської операції, сплата сум податку на додану вартість у ціні придбання товару були встановлені під час розгляду справи і податковим органом не оскаржуються (ухвала Вадсуду від 18.06.2009 р. № К-8673/07, реєстр. № 4312963).
Неправильне зазначення індивідуального податкового номера не збентежила Вадсуд і в ухвалі від 09.11.2011 р. № К-5419/08, реєстр. № 20671067.
Місцезнаходження
Не зазначення місцезнаходження юрособи також Вадсуд не турбує — про це свідчать його ухвали від 09.11.2011 р. № К-5419/08, реєстр. № 20671067, та від 15.01.2008 р. № К-35823/06, реєстр. № 1551077.
Нагадаємо, що не тільки незазначення, але й навіть сам факт недостовірності цього реквізиту (наприклад, у разі відсутності юрособи за своїм місцезнаходженням), на думку податківців, є підставою для невизнання податкової накладної (про що ми вже писали у «Бухгалтері» № 19’2012 на с. 40–41). Із точки зору Вадсуду, це є незначним недоліком.
Порядковий номер
Як бути якщо податкова накладна не містить порядкового номера? Вадсуд поблажливий і до таких податкових накладних — ухвала від 08.04.2010 р. № К-49180/09, реєстр. № 8855353.
Вадсуд вважає, що податкова накладна, яка не містить порядкового номера, могла бути підставою для висновку судів про правомірність ПК, зробленого в результаті оцінки всіх доказів при достовірності підтвердження фактичності здійснення господарських операцій і сплати ПДВ із суми договору (ухвала Вадсуду від 27.03.2008 р. № К-24041/06, реєстр. № 3004527).
Опис (номенклатура) товарів
Як не дивно, відсутність номенклатури товарів, їх кількості та ціни також не бентежить Вадсуд — ухвала від 23.05.2012 р. № К-438/09, реєстр. № 24407093, та від 21.10.2008 р. № К-6288/07, реєстр. № 3110484.
Код УКТ ЗЕД
Про те, що відсутність або неправильність у заповненні цього реквізиту також повинна кваліфікуватися як незначний недолік податкової накладної, ми вже писали у «Бухгалтері» № 37’2011 на с. 42. Утім, поки що спорів у судовій практиці з цього питання нам знайти не вдалося.
Відсутність позначки «×»
Наявність незначних недоліків у заповненні податкових накладних, зокрема відмітки/позначки «×», має малозначний характер і не може бути підставою для зменшення бюджетного відшкодування податку на додану вартість і застосування штрафних санкцій — ухвала Вадсуду від 04.02.2010 р. № К-15007/07, реєстр. № 8297611.
Виписка податкової накладної російською мовою
Як ми знаємо, податківці вимагають виписувати податкові накладні державною мовою — українською. Як відстояти податковий кредит, якщо податкову накладну заповнено російською мовою,— див. «Бухгалтер» № 24’2011, с. 41–43.
Виписка податкової накладної неналежною особою
У цьому випадку захистити податковий кредит буде досить складно. Справа в тому, що згідно з п. 16 Порядку заповнення податкової накладної (див. «Бухгалтер» № 47’2011, с. 18) усі примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, і скріплюються печаткою такого платника податку — продавця.
Існує також симптоматична Постанова ВСУ від 05.03.2012 р., суть якої зводиться до того, що, якщо податкові накладні підписані неналежними особами, право на податковий кредит відсутнє (див. «Бухгалтер» № 21’2012, с. 12–14). Детальніше про проблему підписання податкових накладних невідомою особою — див. також «Бухгалтер» № 31’2010, с. 38–41.
Вирівнювання реквізитів у податкових накладних
Про те, що порядок вирівнювання реквізитів у податковій накладній на правильність її заповнення не впливає,— див. консультацію з ЄБПЗ у «Бухгалтері» № 6’2012 на с. 38–39.
Неправильні відмінки
Про те, що неправильні відмінки не позбавляють права на податковий кредит,— див. лист ДПС у м. Києві від 13.04.2012 р. № 2174/10/06-408 у «Бухгалтері» № 19’2012 на с. 15.
Якщо недоліків дуже багато
З урахуванням вищенаведеної практики чи варто дуже нахабніти і повністю ігнорувати існуючі правила заповнення ПН через незначність кожного із численних недоліків?
Навряд чи. Якщо недоліків дуже багато, Вадсуд може не зрозуміти такого недбайливого платника. У ситуації, коли не були зазначені ціна, опис і кількість товару, не було номера, адреси, печатки, Вадсуд не зважився стати на бік платника і вимагав детально розібратися в тому, чи мали реальний характер господарські операції, за результатами яких було видано спірні податкові накладні, що містять недоліки,— ухвала Вадсуду від 23.09.2008 р. № К-5019/07, реєстр. № 3220566.
Григорій Берченко, Іван Тургенєв
