Україноземці
Коли працівнику-іноземцю необхідно подавати українську декларацію про доходи
Чи слід подавати податкову декларацію про доходи, отримані працівником-іноземцем в Україні у вигляді заробітної плати від українського підприємства?
Якщо такий іноземний працівник одержує дохід за кордоном від нерезидента, чи зобов’язаний він декларувати такі доходи в Україні та сплачувати ПДФО?
Для визначення обов’язку іноземного працівника подавати податкову декларацію в Україні у першу чергу необхідно визначитися з податковим статусом іноземця.
Іноземний працівник в Україні може мати один із двох податкових статусів: або бути резидентом України, або — нерезидентом. Залежно від статусу іноземний працівник буде мати різний обсяг податкових прав та обов’язків.
Визначення поняття «нерезидент» наведено в п/п. 14.1.122 ПКУ, відповідно до якого нерезидентом є фізична особа, яка не є резидентом України. Критерії для визнання особи резидентом визначено в п/п. 14.1.213«в» ПКУ.
Узагальнюючи ці критерії, можна дійти висновку, що іноземець вважатиметься резидентом України при виконанні ним хоча б однієї з таких умов:
1) він має місце проживання(1) тільки в Україні (абз. 1 п/п. 14.1.213«в»);
2) він самостійно визначає своє основне місце проживання на території України у порядку, встановленому цим Кодексом (абз. 7 п/п. 14.1.213«в»)(2);
3) він реєструється як самозайнята особа в Україні (абз. 7 п/п. 14.1.213«в»);
4) він має постійне місце проживання в Україні(3), навіть якщо має місце проживання в іноземній державі(4) (абз. 2 п/п. 14.1.213«в»);
5) він має місце постійного проживання як в Україні, так і в іноземній державі, якщо в Україні знаходиться центр його життєвих інтересів(5),— наприклад, в Україні постійно проживають члени його сім’ї або він зареєстрований як суб’єкт підприємницької діяльності (абз. 2 і 3 п/п. 14.1.213«в»);
6) він має місце постійного проживання як в Україні, так і в іноземній державі, при цьому центр його життєвих інтересів визначити неможливо, однак іноземець перебуває в Україні не менше 183 днів протягом податкового року(6) (абз. 2 п/п. 14.1.213«в»);
7) він не має місця постійного проживання у жодній з держав, однак перебуває в Україні не менше 183 днів протягом податкового року (абз. 2 п/п. 14.1.213«в»).
(1) Нагадаємо, що згідно з ч. 1 ст. 29 ЦК (див. «Бухгалтер» № 1–2’2004, с. 7т) місцем проживання фізичної особи є житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, в якому фізична особа проживає постійно, переважно або тимчасово.
Однак відповідно до ст. 3 Закону «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання — це адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік.
(2) Однак слід зазначити, що Кодекс такого порядку не містить. Тому питання реалізації цієї можливості залишається незрозумілим.
(3) При цьому, на думку ДПАУ, яку викладено в листі від 05.04.2011 р. № 6506/6/17-0715 (див. «Бухгалтер» № 24’2011, с. 22–23), якщо іноземцю на підставі Закону «Про імміграцію» видано посвідку на право постійного проживання в Україні, то такий документ є тільки дозволом на постійне проживання в Україні і сам по собі факт постійного проживання в Україні не підтверджує. Тому, резюмує ДПАУ, посвідка на право постійного проживання в Україні не може бути документом, що свідчить про резидентський статус платника податків в Україні.
(4) Нагадаємо, що згідно з ч. 6 ст. 29 ЦК фізична особа може мати кілька місць проживання.
(5) За дії Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» ДПАУ радила, посилаючись на міжнародні норми, при визначенні центру життєвих інтересів враховувати в сукупності сімейні та соціальні зв’язки, політичну, культурну або іншу діяльність, місцезнаходження бізнесу.
Крім того, центр життєвих інтересів може бути прив’язаний до місця одержання переважної частини доходу. У цьому випадку ДПАУ посилається на Рекомендації Комісії ЄС, згідно з якими держава може вимагати від фізичної особи подання доказів отримання принаймні 75% свого прибутку (доходу) у цій державі. Критерій 75% загального оподатковуваного доходу свідчить про те, що фізична особа одержує основну частину свого прибутку в цій країні і перебуває в подібній до резидентів ситуації (див. лист ДПАУ від 08.05.2009 р. № 2020/A/17-0714, № 9544/7/17-0717).
(6) За дії Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» ДПАУ вимагала перевіряти строк перебування, досліджуючи відмітки прикордонної служби про в’їзд (виїзд) в Україну та/або зазначені у візовій етикетці дати, якими обмежується дозвіл на перебування на території України (див. лист ДПАУ від 08.05.2009 р. № 2020/A/17-0714, № 9544/7/17-0717).
Ще одна резервна умова резидентності — наявність громадянства України (див. абз. 4 п/п. 14.1.213«в» ПКУ) — у цьому випадку, звісно, не діє.
Податковий кодекс України прямо не передбачає порядку отримання нерезидентом підтвердження статусу резидента в податкових органах. На цьому також акцентувала увагу ДПА України в листі від 07.02.2011 р. № 2544/6/17-0715.
Раніше існувала більш зрозуміла процедура перетворення іноземця на резидента. Нагадаємо, що за дії Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» існував наказ ДПАУ від 05.10.2004 р. № 581 «Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи — іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою — іноземцем резидентського статусу» (див. «Бухгалтер» № 29’2005, с. 10т–11т). І хоча названий наказ ДПАУ офіційно не скасовано, на практиці податкові органи відмовляють у прийнятті заяв про самостійне визначення іноземцем резидентського статусу з тієї підстави, що ПКУ не передбачає такого права фізичної особи.
Чесно кажучи, Закон «Про податок з доходів фізичних осіб» такого права теж не передбачав; за традицією цей наказ вважався таким, що конкретизує положення абз. 8 п/п. 1.20.1 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб», яке є аналогом абз. 7 п/п. 14.1.213«в» ПКУ і згідно з яким
«Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Законом <...>».
Тепер розглянемо питання про порядок подання декларації. Нагадаємо, що загальний обов’язок подання фізичними особами податкової декларації встановлено ст. 179 ПКУ.
Відповідно до п. 162.1 ПКУ платником ПДФО є фізична особа — резидент, яка отримує доходи як із джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи, а також фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи із джерела їх походження в Україні(1).
(1) Не є платником податку нерезидент, який одержує доходи із джерела їх походження в Україні, і має дипломатичні привілеї та імунітет, установлені чинним міжнародним договором України, щодо доходів, які він одержує безпосередньо від здійснення дипломатичної або прирівняної до неї таким міжнародним договором діяльності.
Отже, іноземець-нерезидент є платником ПДФО у випадку, якщо він одержує доходи із джерелом їх походження на території України і не користується дипломатичними привілеями або імунітетом.
За загальним правилом Податковий кодекс зобов’язує всіх фізичних осіб (як резидентів, так і нерезидентів) подавати податкову декларацію (див. п. 179.1 ПКУ).
У свою чергу п. 179.2 ПКУ встановлює винятки з цього загального правила. Приміром, обов’язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним, якщо він одержував доходи:
— виключно від податкових агентів, крім випадків, прямо передбачених ПДФОшним розділом IV;
— від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів, за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу;
— у вигляді об’єктів спадщини, які відповідно до цього розділу оподатковуються за нульовою ставкою податку.
На підставі аналізу ст. 176 і 179 ПКУ можна дійти висновку, що фізичні особи — іноземці, як нерезиденти, так і резиденти, зобов’язані подавати податкову декларацію в таких випадках:
1) якщо вони отримують доходи не від податкових агентів (наприклад, одержують доходи від фізичних осіб або отримують дохід як самозайняті особи, у тому числі суб’єкти підприємницької діяльності);
2) якщо вони отримують доходи від двох або більше податкових агентів і при цьому загальна сума такого доходу за будь-який календарний місяць перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (для 2012 — 10 730 грн).
Разом із тим слід звернути увагу на те, що п/п. 170.10.4 ПКУ встановлено спеціальне правило подання податкової декларації для нерезидентів: у разі якщо іноземець-нерезидент набув статусу резидента України, то за підсумками такого звітного податкового року він повинен подати річну податкову декларацію, у якій слід зазначити доходи із джерелом їх походження в Україні та іноземні доходи.
Таким чином, іноземний працівник — нерезидент зобов’язаний подавати податкову декларацію у трьох випадках:
1) якщо він отримує доходи від двох або більше податкових агентів і при цьому загальна сума такого доходу за будь-який календарний місяць перевищує десять мінімальних зарплат;
2) якщо він отримує доходи не від податкових агентів;
3) якщо він набув статусу резидента України протягом звітного року.
При цьому іноземець зобов’язаний декларувати іноземні доходи лише у випадку, якщо він є резидентом України. Тому, звісно, іноземний працівник — нерезидент не зобов’язаний декларувати іноземні доходи.
Іванна Погребняк ,
юрист ЮФ «ILF»,
Станіслав Погребняк
