Що таке є сервітут, розповім всім ми тут
Земельний сервітут: юридична природа;
договірні та деклараційні нюанси;
оподаткування ПДВ плати за сервітут
Наше підприємство здійснює будівництво на виділеній йому земельній ділянці. Для того щоб підвести до споруджуваного об’єкта комунікації, які проходять через іншу земельну ділянку, підприємство уклало з органом місцевого самоврядування договір земельного сервітуту.
Відповідно до договору плата за земельний сервітут складається із плати за його встановлення і плати за його використання. Будучи платником плати за сервітутне землекористування, підприємство не подавало податкову декларацію щодо плати за земельний сервітут. Однак під час проведення перевірки податківці заявили, що підприємство зобов’язане подавати таку декларацію, оскільки однією зі складових плати за сервітутне землекористування є плата за використання земельного сервітуту, розмір якої збігається з розміром орендної плати в частині тієї площі, щодо якої встановлено земельний сервітут. Тобто, на їхню думку, для цілей плати за землю сервітут — це різновид оренди.
Просимо роз’яснити:
1. Чи відповідають вимоги податківців чинному законодавству щодо обов’язку подавати декларацію? Чи є правильним установлення в договорі плати за земельний сервітут у вигляді двох складових, а також відшкодування інших витрат власника земельної ділянки?
2. Чи оподатковується ПДВ плата за земельний сервітут?
1. Ми вважаємо, що деклараційні вимоги податківців чинному законодавству не відповідають. Пояснимо, чому так.
Спочатку розберемося з юридичною природою сервітуту й дамо відповідь на другу частину запитання.
У ч. 1 ст. 401 Цивільного кодексу України* сервітут визначається як право користування чужим майном. Стосовно земельного сервітуту із ч. 1 ст. 98 Земельного кодексу України** випливає, що
«Право земельного сервітуту — це право власника або землекористувача земельної ділянки на обмежене платне або безоплатне користування чужою земельною ділянкою (ділянками)».
* Див. гл. 32 «Право користування чужим майном» (ст. 401–406) ЦК у «Бухгалтері» № 1–2’2004 на с. 62т–63т.
** Див. гл. 16 «Право земельного сервітуту» (ст. 98–102) ЗК у «Бухгалтері» № 38’2007 на с. 21т–23т.
Тобто сервітут — єдине із прав на землю, що не передбачає володіння ділянкою.***
*** Такі права на землю, як власність, постійне користування, оренда, емфітевзис і суперфіцій, призводять до володіння земельною ділянкою.
Встановлення земельного сервітуту не призводить до позбавлення власника земельної ділянки, щодо якої встановлено земельний сервітут, прав володіння, користування та розпорядження нею (ч. 3 ст. 98 ЗК).
Перелік видів прав земельного сервітуту, який не є вичерпним****, наведено у ст. 99 ЗК. Приміром, власники або землекористувачі земельних ділянок можуть вимагати, наприклад, установлення земельних сервітутів на: право проходу та проїзду на велосипеді; право проїзду на транспортному засобі по наявному шляху; право прокладання та експлуатації ліній електропередачі, зв’язку, трубопроводів, інших лінійних комунікацій; право прокладати на свою земельну ділянку водопровід із чужої природної водойми або через чужу земельну ділянку.
**** На цей момент звертає увагу Держземінспекція у листі від 02.11.2004 р. № 6101071/727 і пропонує можливі види сервітутів, що полягають у будьякому обмеженні обтяженої земельної ділянки в праві користування нею.
Таким чином, уклавши договір на земельний сервітут*, підприємство одержує земельну ділянку в сервітутне землекористування. Автори Науково-практичного коментаря до Цивільного законодавства України вважають, що відносини з передачі речей у користування на підставі договору найму (оренди) не можуть бути кваліфіковані як сервітут. Вони підкреслюють, що стосовно земельного сервітуту із ч. 1 ст. 404 ЦК і ст. 98 ЗК чітко випливає, що він полягає саме в обмеженому користуванні майном.**
* Відповідно до ч. 2 ст. 100 ЗК право земельного сервітуту виникає після його держреєстрації у порядку, встановленому для держреєстрації прав на нерухоме майно.
** Див. Науковопрактичний коментар до цивільного законодавства України. У 2х т. Т. 1 / Відп. ред. В. Г. Ротань.— 2е вид.— Х.: Фактор, 2010,— С. 505.
Держземінспекція у своєму листі від 19.11.2008 р. № 6-8-3829/1628 також звернула увагу на те, що за договором земельного сервітуту не набувається право власності або право користування земельною ділянкою, а набувається право на користування чужою земельною ділянкою.
Отже, ми з’ясували, що земельний сервітут — це не оренда земельної ділянки і що одним із правових наслідків установлення земельного сервітуту є обтяження обслуговуючої земельної ділянки, тобто певне обмеження прав його власника або користувача.
Слід зазначити, що чинним законодавством форму договору земельного сервітуту не встановлено. Держземінспекція у згаданому листі від 02.11.2004 р. № 6-10-1071/727 підкреслила, що істотні умови договору земельного сервітуту законодавством не визначено. Однак, зазначається в листі, з урахуванням практики застосування норм земельного і цивільного права в договорі земельного сервітуту доцільно передбачити такі істотні умови: спосіб обтяження земельної ділянки; опис місця розташування із визначенням меж поширення права земельного сервітуту на плані (схемі); обсяг права земельного сервітуту; строк дії договору земельного сервітуту; плата за земельний сервітут.*** Оскільки сервітутне користування може бути платним або безоплатним, у договорі необхідно встановити плату за земельний сервітут або зазначити про безвідплатність користування чужою земельною ділянкою.****
*** До речі, у цьому листі Держземінспекція повідомила, що Держкомземресурсами розроблено проект закону «Про земельні сервітути», який передбачає введення механізмів установлення та дії сервітутних прав. І де?
**** До випадків безплатного сервітутного користування належать, як правило, право проходу та проїзду на велосипеді, право проїзду на транспортному засобі по наявному шляху.
Ми вважаємо, що встановлення плати за земельний сервітут у вигляді двох складових відповідає чинному законодавству. Можливість отримання плати за встановлення сервітуту передбачено ч. 3 ст. 101 ЗК:
«Власник, землекористувач земельної ділянки, щодо якої встановлений земельний сервітут, має право вимагати від осіб, в інтересах яких встановлено земельний сервітут, плату за його встановлення, якщо інше не передбачено законом».
У п/п. 2.37 постанови Пленуму ВГСУ від 17.05.2011 р. № 6***** зазначається, що при визначенні умов сервітуту необхідно враховувати витрати власника (володільця) земельної ділянки щодо сплати орендної плати, земельного податку, утримання прибудинкової території тощо у частині тієї площі, на яку встановлено земельний сервітут. Тобто крім плати за користування земельним сервітутом, власник або землекористувач може вимагати відшкодування витрат, пов’язаних із наданням ділянки в обмежене користування.
***** Див. «Бухгалтер» № 39’2011, с. 27т.
Більше того, згідно із ч. 4 ст. 101 ЗК
«Власник земельної ділянки, щодо якої встановлений земельний сервітут, має право на відшкодування збитків, завданих встановленням земельного сервітуту».
У п. 222 Постанови Пленуму ВСУ від 16.04.2004 р. № 7 (див. «Бухгалтер» № 39’2011, с. 12т) зазначається, що, вирішуючи питання про відшкодування таких збитків, суд повинен виходити з того, що це відшкодування здійснюється на загальних підставах (ч. 7 ст. 403 ЦК); щодо земельних сервітутів такі підстави регламентуються Порядком визначення та відшкодування збитків власникам землі та землекористувачам, затвердженим Постановою КМУ від 19.04.93 р. № 284, зі змінами.
Далі з’ясуємо, хто повинен подавати декларацію із плати за землю. Згідно з п. 286.2 ПКУ подавати її повинні юрособи — платники плати за землю.
Нагадаємо, що ст. 269 ПКУ встановлено, що платниками плати за землю є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) і землекористувачі. Хто такі землекористувачі?
Ними, як випливає із п/п. 14.1.73 ПКУ, є юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надано в користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди. У зв’язку з цим нагадаємо, що глава 15 ЗК «Право користування землею» виділяє два види землекористування:
— право постійного користування земельною ділянкою (ст. 92 ЗК);
— право оренди земельної ділянки (ст. 93 ЗК).
Як бачимо, сервітут серед цих видів користування землею не згадується, тим більше що право земельного сервітуту регулюється іншою — главою 16 ЗК.
Його основна відмінність від оренди полягає в тому, що сервітут — це речове право, а оренда — право зобов’язальне, недарма вони регулюються різними розділами ЦК: відповідно речовим (розділ II книги третьої) і зобов’язальним (розділ III книги п’ятої).
А інша відмінність сервітуту від оренди — це обмеженість права користування «сервітутною» ділянкою. Ця обмеженість має два критерії: часовий і просторовий. Часовий означає, що особа, на користь якої встановлено сервітут, як правило, не буде користуватися ділянкою постійно, а лише час від часу. Просторове обмеження полягає в тому, що сервітут здійснюється способом, найменш обтяжливим для власника земельної ділянки, щодо якої його встановлено (ч. 4 ст. 98 ЗК).
Крім того, під платою за землю у п/п. 14.1.147 ПКУ розуміється загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності. Плата за сервітут не має до плати за землю ніякого відношення! До речі, це прекрасно розуміють головні податківці. У роз’ясненнях, представлених у ЄБПЗ (див. «Бухгалтер» № 40’2011, с. 5т), є інформація такого змісту:
«Чи повинен СГ, який уклав з органом місцевого самоврядування (виконавчої влади) договір сервітуту (право користування чужою земельною ділянкою), сплачувати до бюджету плату за землю?
За земельну ділянку, щодо якої встановлено земельний сервітут, нараховувати та сплачувати до бюджету плату за землю (земельний податок та орендну плату) повинен власник такої земельної ділянки (постійний землекористувач) або її орендар (в залежності від того, дана земельна ділянка знаходиться у власності (постійному користуванні) чи передана в оренду за договором оренди землі). Суб’єкт господарювання, що отримав право користування земельною ділянкою (земельний сервітут), не має підстав сплачувати земельний податок або орендну плату за земельну ділянку, щодо якої встановлено земельний сервітут».
Вище ми вже підкреслювали, що земельну декларацію зобов’язані подавати саме платники плати за землю. Оскільки «сервітутники», як з’ясувалося, не є платниками плати за землю, то й подавати такі декларації їм не потрібно.* Тим же суб’єктам господарювання, які будуть дотримуватись наполегливих порад місцевих податківців, доведеться вирішувати кросворд із заповнення податкової декларації з плати за землю, адже вона не призначена для цілей відображення в ній плати за сервітут держкомземель.
* Звичайно, це не подобається податківцям. У консультації, опублікованій у «Віснику податкової служби України» № 10/2006, вони рекомендували місцевим радам більш зважено підходити до питань розпорядження землями і переоформляти договори земельного сервітуту на договори оренди. Чому? Тому що орендна плата за держкомземлі не може бути меншою за розмір земельного податку, на відміну від сервітуту, для якого не існує обмежень при обчисленні плати за його використання. У результаті надання земельних ділянок не в оренду, а встановлення щодо них земельного сервітуту, зазначається в консультації, призводить до необґрунтованих втрат бюджетних коштів. До того ж орендарі повинні подавати до податкових органів декларації з плати за землю. Теж контроль.
2. Ми вважаємо, що плата за земельний сервітут оподатковується ПДВ. Нагадаємо, що відповідно до п/п. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів і послуг, місце постачання яких — митна територія України. Виникає запитання: право на земельний сервітут — це послуга чи товар?
У «Бухгалтері» № 24’2009 на с. 38–39 досліджувалося питання про те, чим є сервітут. На думку автора, право користування чужою земельною ділянкою із цивільно-правової точки зору не є ані товарами, ані роботами, ані послугами. Говорити про те, що сервітут є іншим, ніж товари, об’єктом власності, теж некоректно. А чи можна сказати, що сервітут є правом користування товарами і на цій підставі оцінити його як послугу в податковому обліку? На думку автора, якщо не буквоїдничати, то можна визнати, що оплата сервітуту є оплатою послуг.
Ми вважаємо, що й за чинності Податкового кодексу для цілей податкового обліку сервітут також вважається послугою.
Підпунктом 14.1.185 ПКУ встановлено, що постачання послуг — це
«будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності».
Постачанням товарів право на земельний сервітут точно не є, оскільки постачання товарів — це будь-яка передача права на розпорядження товарами як власником, у тому числі продаж, обмін і дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п/п. 14.1.191 ПКУ), хоча земельні ділянки належать до товарів (п/п. 14.1.244 ПКУ).
Враховуючи вищевикладене, ми вважаємо, що для цілей оподаткування ПДВ право земельного сервітуту є послугою. А оскільки земельного сервітуту немає серед операцій, що не є об’єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ), і серед операцій, звільнених від оподаткування (ст. 197 ПКУ), плата за земельний сервітут повинна оподатковуватися ПДВ за ставкою 20%.
Алла Погребняк
