Пишний похорон
п/п. 139.1.12 ПКУ:
включення з 01.01.2012 р. у витрати ТМЦ,
отриманих від ПриПЄПів до згаданої дати;
амортизація з 01.01.2012 р. необоротних активів,
а також поліпшень необоротних активів,
придбаних у / створених за участі ПриПЄПів
до згаданої дати
Нагадаємо, що з 01.01.2012 р. благополучно пішов у небуття п/п. 139.1.12 ПКУ* з його обмеженням за «накористьПриПЄПськими» витратами платників податку на прибуток на придбання товарів, робіт або послуг.
* Наведемо його (скасованого) зміст, оскільки він нам ще знадобиться:
«139.1. Не включаються до складу витрат:
<...>
139.1.12. витрати, понесені у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг ) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв’язку із придбанням робіт, послуг у фізичної особи — платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації)».
У зв’язку з цим зазначимо таке.
Свого часу нюансів застосування цієї норми ми торкалися, зокрема, у «Бухгалтері» № 7’2011 (с. 41–42), № 15’2011 (с. 34–37), № 33’2011 (с. 40–44) і № 42’2011 (с. 36–39). Практично в усіх згаданих матеріалах ми акцентували увагу на тому, що податківці поширювали зазначене обмеження не тільки на товари, роботи та послуги, що придбаваються платниками податку на прибуток у ПриПЄПів, і включаються до витрат, але також і на активи, які підлягають у податковому обліку амортизації (ОЗ, НМА та інші необоротні активи), що на наш погляд, не дуже законно.
У № 15’2011 і № 33’2011 ми писали про те, що в ДПІ застосовували це обмеження і до не списаних через п. 5.9 Закону Про Прибуток «старих» залишків ТМЦ, що були придбані свого часу у ПриПЄПів і обліковувались у платника станом на 01.04.2011 р.**.
** Дату набрання чинності податкоприбутковим розділом ІІІ ПКУ.
Що ж стосується залишків недоамортизованих необоротних активів (ОЗ і НМА), які були в платника наявні станом на 01.04.2011 р. та придбані у / створені за участі (повністю чи частково) ПриПЄПів, то тут податківці висловлювалися по-різному. У своїй найпізнішій консультації з цієї проблеми у ЄБПЗ вони виклали досить дивний підхід: мовляв, щодо тих необоротних об’єктів, за які платник до 01.04.2011 р. із ПриПЄПами встиг розрахуватися, амортизацію у податковому обліку нараховувати можна, а за не оплаченими до цієї дати об’єктами — не можна***...
*** Детальніше про це — див. у згаданому «Бухгалтері» № 33’2011 на с. 41–42.
А тепер — перейдемо безпосередньо до того, як скасування з 01.01.2012 р. п/п. 139.1.12 ПКУ вплинуло чи ще може вплинути на податковий облік у періодах починаючи зі згаданої дати.
1. Товари, роботи, послуги,
придбані у ПриПЄПів до 01.01.2012 р.
Щодо таких відПриПЄПських товарів/робіт/послуг**** у нас ніякого сумніву не викликав той факт, що починаючи з 01.01.2012 р. платники зможуть спокійно списувати такі залишки до витрат за датою, встановленою у п. 138.4 р. ІІІ ПКУ (тобто в тому звітному періоді, коли платник відобразить доходи від реалізації відповідної продукції, товарів, робіт або послуг)*****. До того ж саме такий підхід цілком уписується до фіскальної логіки консультацій головних податківців про невитратність у 2011 році залишків «відПриПЄПських» ТМЦ, що числилися станом на 01.04.2011 р. (про що ми вже згадували вище).
**** Ми назвали не тільки товари, але й роботи/послуги з тієї причини, що суми «відПриПЄПських» робіт/послуг, не обвитрачені у податковому (та бухгалтерському) обліку, цілком могли числитися на 01.01.2012 р. у платників податку на прибуток у складі незавершеного виробництва та у вартості готової продукції.
***** І особливо в ситуації, коли постачальник товарів, робіт, послуг на дату списання таких залишків до витрат вже перейшов на загальну систему оподаткування.
На щастя, ДПСУ нас тут не розчарувала і на своєму сайті в ЄБПЗ оприлюднила консультацію — відповідь на запитання про наявність у платника податку на прибуток права з 01.01.2012 р. враховувати у складі витрат, що формують собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), витрати, понесені протягом II–IV кварталів 2011 року на придбання товарів (сировини), робіт, послуг у Ф ОПів, які працювали на ЄП.
Наводимо цю відповідь:
«Відповідно до п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755–VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ст. 137 ПКУ).
Тобто витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), пов’язуються з доходами від реалізації таких товарів (надання послуг, виконання робіт), в момент переходу покупцеві права власності на такий товар (складання акта або іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг).
Згідно із Законом України від 4 листопада 2011 року № 4014-VI « Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності» п/п. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 ПКУ, відповідно до якого не включались до складу витрат витрати, понесені у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, що сплачує єдиний податок, з 01.01.2012 виключено .
Враховуючи зазначене, з 01.01.2012 платники податку у складі витрат, що формують собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), мають право враховувати витрати, понесені протягом другого — четвертого кварталів 2011 року на придбання товарів (сировини), робіт, послуг у фізичних осіб — підприємців, що сплачували єдиний податок».
І хоча в цій консультації згадуються тільки «витрати, понесені протягом другого — четвертого кварталів 2011 року», подібні витрати, що понесені/нараховані до 01.04.2011 р., але не встигли списатися до витрат до 01.01.2012 р., тим більше мають право на таке списання починаючи з 2012 року — при реалізації відповідної продукції, товарів, робіт або послуг, що мають таку давню ПриПЄПську витратну складову.
2. Необоротні активи, які придбані у ПриПЄПів
і числилися у платника на балансі
станом на 01.01.2012 р.
Ще раз підкреслимо (див. «Бухгалтер» № 7’2011, с. 42, № 15’2011, с. 35–36, № 33’2011, с. 41–42, № 42’2011, с. 36–37), що ми не поділяли підхід головних податківців щодо поширення обмеження з «відставного» п/п. 139.1.12 ПКУ також і на амортизацію необоротних активів, у яких повністю або частково брали участь ПриПЄПи. Однак від тих, хто дотримувався такої фіскальної позиції, після скасування цієї норми цілком можна було очікувати такого самого фіскального підходу щодо згаданих від ПриПЄПських необоротних активів, що числилися у платників на дату скасування зазначеної норми (01.01.2012 р.) на балансі. А саме — що такі необоротні активи (оскільки витрати за ними зроблено в періоді дії обмеження-139.1.12) у податковому обліку взагалі ніколи не повинні амортизувати, тобто в тому числі й з 2012 року — після скасування цього обмеження.
Але все-таки, схоже, здоровий глузд взяв гору, і податківці далі по цій слизькій фіскальній доріжці не пішли. На користь цього свідчить їхня консультація, що недавно з’явилася в ЄБПЗ, фрагмент із якої ми тут наведемо:
«Чи мають право платники податку на прибуток з 01.01.12 амортизувати ОЗ та нематеріальні активи, придбані протягом другого — четвертого кварталів 2011 року у ФОП, що сплачували ЄП?
<...>
Таким чином, оскільки з 01.01.2012 відсутнє обмеження щодо врахування при визначенні оподатковуваного прибутку витрат, понесених у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, що сплачує єдиний податок, та враховуючи що, норми ПКУ не містять положень щодо визначення переліку об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п.145.1 ст.145 ПКУ в інший термін, ніж з 1 квітня 2011 року, платникам, які протягом другого — четвертого кварталів 2011 року здійснили витрати на придбання основних засобів (нематеріальних активів) у фізичних осіб — підприємців, що сплачували єдиний податок, для визначення переліку основних засобів та нематеріальних активів з метою нарахування амортизації у податковому обліку необхідно за даними податкового обліку визначити вартість кожного об’єкта основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації на 01.01.12 р.».
Із наведеного фрагмента консультації фактично випливає таке.
Зацікавлені платники повинні були для цілей податкового обліку проінвентаризувати усі об’єкти необоротних активів, що містять «ПриПЄПську» складову і наявні в них на балансі станом на 01.01.2012 р. Це означає — провести аналіз тих об’єктів (із числа згаданих), за якими бухамортизація до 2012 року нараховувалася, але в податковому обліку платниками до витрат (через таке трактування податківцями п/п. 139.1.12) не включалася.
Отже, з контексту наведеного фрагмента випливає висновок, що суми амортизації, які нараховуються за такими об’єктами у податкових періодах починаючи з 01.01.2012 р., у податковому обліку вже можна буде включати до витрат.
А суми нарахованої за такими об’єктами у II–IV кварталах 2011 року амортизації для цілей податкового обліку, схоже, на думку податківців, повинні бути поховані назавжди.
Втім, недомовленість, допущена авторами консультації, може надихнути й до більш радикальних висновків. Наприклад, про те, що суми накопиченої станом на 01.01.2012 р. за такими об’єктами амортизації (про яку йдеться наприкінці консультації) можна буде теж списати до витрат (або відразу — у січні 2012 року, або — в міру реалізації продукції, робіт, послуг, до собівартості яких увійшла амортизація таких об’єктів,— кому на що більше вистачить упевненості). Ми усвідомлюємо сміливість такого висновку, тож не підштовхуємо до подібних дій обережних платників.
Однак спробувати врятувати частину амортизації згаданих об’єктів, що припадає на II–IV квартали минулого року,— все-таки можна. Наприклад, спробувати зробити вигляд, що амортизація на відПриПЄПські об’єкти у 2011 році не нараховувалась (приміром, на папері перенести їх введення в експлуатацію на 2012 рік або оформити заднім числом їх тимчасове виведення в минулому році з експлуатації — з подальшим введенням і початком амортизації вже цього року).
3. Суми вартості поліпшень необоротних активів,
проведених за участі ПриПЄПів або пов’язаних
з «проПриПЄПськими» об’єктами, які (поліпшення)
було здійснено у II–IV кварталах 2011 року
Ситуації з перехідними (через 01.01.2012 р.) сумами поліпшень необоротних активів, які (самі поліпшення та/або поліпшені необоротні активи) були пов’язані із ПриПЄПами, у світлі скасування норми п/п. 139.1.12 могли складатися досить цікаво — через деякі нормативні неясності та розмаїття можливих перехідних варіантів.
Нагадаємо: на думку головних податківців, яку викладено ними і в ЄБПЗ, і у «Віснику податкової служби України», платники податку на прибуток не мали права у II–IV кварталах минулого року враховувати в податковому обліку витрати на поліпшення основних засобів (та інших необоротних активів), які проводилися для них ПриПЄПами.
Наводимо скорочений варіант відповідної консультації з ЄБПЗ (терміном дії — до 01.01.2012 р.):
«Чи враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати на ремонт ОЗ, здійснені на користь ФОП на ЄП?
Коротка відповідь: При визначенні оподатковуваного прибутку не враховуються витрати на поліпшення основних засобів, здійснені на користь фізичної особи — підприємця на єдиному податку».
Однак поліпшення в такому періоді могли проводитися й не ПриПЄПами, але при цьому об’єкти, які поліпшували, були «проПриПЄПськими», тобто через п/п. 139.1.12 ПКУ не могли (на думку податківців) у II–IV кварталах амортизуватися платником у податковому обліку. Усе це й породило ряд «перехідних» варіантів.
Умовно поділимо такі варіанти на чотири основних.
1. У II–IV кварталах 2011 року поліпшення об’єктів необоротних активів платника, придбаних ним у ПриПЄПів (створених ПриПЄПами) і не амортизованих у податковому обліку*, проводилися також ПриПЄПами.
* Йдеться в основному про об’єкти, придбані у ПриПЄПів у II–IV кварталах 2011 року, або про старі об’єкти, за які платник до 01.04.2011 р. із ПриПЄПами (повністю або частково) не розрахувався (детальніше про думку податківців щодо цього — див. на початку статті).
2. Та сама ситуація, але поліпшення проводилися не ПриПЄПами, тобто суми самих поліпшень (на відміну від об’єктів*) не підпадали під обмеження з п/п. 139.1.12 ПКУ, а враховувалися на загальних підставах.
3. У II–IV кварталах 2011 року, удавшись до послуг ПриПЄПів, платник поліпшував об’єкти необоротних активів, амортизовані у податковому обліку на загальних підставах (тобто які не підпадають під обмеження з п/п. 139.1.12).
4. У II–IV кварталах, удавшись до послуг ПриПЄПів, платник поліпшував об’єкти необоротних активів, що використовувались ним за договорами оперативної оренди.
На нашу думку, для розв’язання таких перехідних ситуацій з поліпшеннями платники могли спиратися на дані бухобліку**.
** З поправкою — за необхідності — на норми п. 145.1 ПКУ (який встановлює мінімальні строки корисного використання ОЗ) і деякі інші норми ст. 145 ПКУ, що спричиняють розбіжності з бухобліком.
У першому випадку витрати на поліпшення (через 139.1.12) торік у податковому обліку платника не відображалися.
Якщо йдеться про поліпшення, які не призводять до майбутніх економічних вигід (наприклад, про поточний ремонт об’єкта), то такі суми в бухобліку торік були списані до витрат і про них можна для цілей обліку податкового забути (оскільки в п. 146.11 також йдеться лише про поліпшення, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід від експлуатації об’єкта, то й тут, на наш погляд, слід орієнтуватися на відображення таких операції в бухобліку). Водночас якщо виходити з фіскальної позиції податківців, викладеної в ЄБПЗ*, згідно з якою такі витрати в податковому обліку не списуються відразу до витрат, а також підпадають під норми п. 146.11 і 146.12 ПКУ й у частині, що не вписалася в «10%», повинні амортизуватися, то можна певну частину таких витрат для цілей податкового обліку зберегти й почати з 1 січня 2012 року в податковому обліку амортизувати. Чим креативний платник і міг (ще може?) скористатися.
* Про неї ми писали у «Бухгалтері» № 13’2011 на с. 41.
Ми вважаємо цей підхід некоректним, детальніше — див. там же.
Якщо говорити про суми поліпшень, які в бухобліку торік увійшли до вартості об’єкта і стали амортизуватися, то їх незамортизована станом на 01.01.2012 р. частина може у складі залишкової вартості об’єкта почати в податковому обліку амортизуватися. (При цьому не потрібно для цілей амортизації у податковому обліку хоронити суму поліпшень у межах згаданих «10%», оскільки норма п. 146.12 ПКУ, яка вимагає спочатку включити суму в межах «10%» до витрат**, до таких «ПриПЄПських» поліпшень торік застосовуватися не могла.)
** А решта суми поліпшень — уже згідно з п. 146.11 ПКУ повинна амортизуватися.
У другому випадку, незважаючи на те що самі поліпшені минулого року відПриПЄПські об’єкти в податковому обліку не амортизувалися, сума їх поліпшень на законних підставах у межах «10%» (згідно з п. 146.12 ПКУ) могла бути списана платником до витрат, а інша її частина могла амортизуватися.
Із 01.01.2012 р. платник до недоамортизованої у податковому обліку суми таких поліпшень може додати залишкову вартість поліпшеного об’єкта необоротних активів*** і почати амортизувати у податковому обліку все разом.
*** Узяту з бухобліку, але за вирахуванням суми таких поліпшень, яка на цю дату сидить у бухобліковій вартості об’єкта. (Крім того, якщо строк корисного використання в бухобліку встановлено менший за мінімальний податковий, то залишкову вартість об’єкта на 01.01.2012 р. слід розрахувати, не забуваючи норми п. 145.1 ПКУ, й надалі в податковому обліку використовувати саме цю суму.)
У третьому випадку суми поліпшень минулого року до витрат потрапити не могли й у податковому обліку не амортизувалися, на відміну від іншої вартості поліпшеного об’єкта. Дії платника щодо таких поліпшень аналогічні викладеним для першого випадку. Тобто якщо в бухобліку їх не списали до витрат, а почали амортизувати, то з 2012 року в податковому обліку можна почати амортизувати залишкову вартість таких поліпшень, наявну станом на 01.01.2012 р. (разом із рештою вартості об’єкта).
У четвертому випадку, на нашу думку, підхід буде ідентичним описаним для першого і третього випадків. Тобто тут згідно з п. 146.19 ПКУ можна було з 01.01.2012 р. починати у податковому обліку амортизувати залишок недоамортизованої суми таких поліпшень, що числилася на згадану дату в бухобліку як окремий об’єкт****. Звісно, тільки якщо договір оперативної оренди зобов’язував або дозволяв платнику (орендарю) проводити поліпшення такого об’єкта необоротних активів (див. згаданий п. 146.19).
**** Але — див. виноску «**» на с. 40.
Підсумовуючи , зазначимо, що, загалом, у більшості випадків, якщо в платника немає розривів між бухгалтерськими та податковими строками експлуатації (чи інших нестиковок), він міг для цілей початку податкової амортизації таких об’єктів та/або поліпшень відштовхнутися від їх бухгалтерської залишкової вартості станом на 01.01.2012 р.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
