Хто шукає, той знайде
справедливість проблеми й іноді — справедливість
Аналіз позитивної судової практики щодо позовів платників
до податківців стосовно права на проведення заліку сум авансів
із дивідендів у рахунок щомісячних авансів з податку на прибуток
Ще в «Бухгалтері» № 44’2012 на с. 41–43 ми писали про те, що норми Податкового кодексу (після набрання чинності оновленою «авансовою» частиною п. 57.1) з 01.01.2013 р. за формального підходу до їх прочитання не дозволяють платникам проводити залік у рахунок сплати щомісячних авансових платежів з податку на прибуток сум іншого виду «прибуткових» авансів — тих, які виплачуються із сум дивідендів на підставі п. 153.3 ПКУ.
Підприємства, які подають починаючи з 01.01.2013 р. тільки річну декларацію з податку на прибуток, за такого формального підходу мають можливість зараховувати суми авансів із дивідендів лише за річною декларацією.
Неприємний і той факт, що фіскальний висновок про незалік було закріплено податківцями в Узагальнюючій податковій консультації щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток та сплати податку у 2013 році, затвердженій наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. № 1171 (див. «Бухгалтер» № 3’2013, с. 18–22).
Наведемо відповідний фрагмент цієї консультації:
«Запитання 14. Як платник, що сплачуватиме протягом 2013 року авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів, має враховувати суму такої сплати у зменшення зобов’язань (авансових внесків) з податку на прибуток протягом 2013 року?
Відповідь. Авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів не зменшують зобов’язання (авансові внески) з податку на прибуток протягом 2013 року. Суми авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів зменшують податкові зобов’язання з податку на прибуток у декларації за 2013 рік.»
Таким чином, на практиці склалася ситуація, що в «річних» платників податку на прибуток, які сплачують щомісячні аванси, а також аванси зі сплачених дивідендів, наявне додаткове відволікання обігових коштів для авансування бюджету. Хоча певною мірою це й виглядає формально правильним (що тільки певною — можна ще переконатися нижче), з логічної та раціонально-господарської точок зору це додаткове відволікання абсолютно не виправдане.
Таке подвійне («беззалікове») авансування бюджету, по-перше, серйозно погіршує фінансовий стан підприємств, які реально сплачують податки, а по-друге, абсолютно не стимулює виплату дивідендів власникам із числа не фізичних осіб (оскільки з дивідендів, що виплачуються на користь фізичних осіб, авансовий внесок не сплачується — на підставі п/п. 153.3.5 ПКУ), що, у свою чергу, знижує зацікавленість інвесторів і керівників в ефективній роботі підприємств і — не побоїмося настільки гучної фрази — погіршує інвестиційний клімат в Україні.
Водночас, оскільки цей фіскальний висновок є достатньою мірою формальним, прогресивні платники не прогнулися під нього, а спробували відстоювати право на такий залік у суді. Причому, що втішає, надто зубастим із них це вже вдалося.
Перш ніж перейти до позитивних судових прецедентів, нагадаємо читачам, що в п/п. 153.3.3 ПКУ щодо заліку «дивідендного» авансу прописано таке:
«Платник податку — емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів згідно з підпунктом 153.3.2 цього пункту»*.
* Крім того, нагадаємо, у п/п. 153.3.8 ПКУ зазначено, що
«авансовий внесок із податку, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток <...>».
На сьогодні нам відомо вже п’ять постанов Донецького окружного адміністративного суду з цієї проблеми.
В усіх п’ятьох випадках предметом спору була надана підприємству (позивачу) місцевим податковим органом (відповідачем) індивідуальна податкова консультація, в якій місцеві податківці відмовляли підприємству в проведенні заліку «дивідендних» авансів у рахунок авансів щомісячних (з обов’язковим посиланням у разі такої відмови додатково на наведену вище відповідь на запитання 14 Узагальнюючої податкової консультації № 1171, якою ДМСУ намагалася поставити хрест на можливості проведення згаданого заліку).
Наведемо перелік таких постанов і основні аргументи, які суди використовували під час прийняття рішень на користь платників.
1. Постанова Донецького окружного адміністративного суду від 26.03.2013 р. у справі № 805/ 3062/13-а (реєстр. № 30396857**).
* Тут і далі зазначається реєстраційний номер судового рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті www.reyestr.court.gov.ua.
Аргументація суду
Доведення правомірності заліку ґрунтується на тому, що щомісячні авансові платежі з податку на прибуток згідно з нормами ПКУ також є «сумою нарахованого податку звітного періоду», який — на підставі п/п. 153.3.3 ПКУ — повинен зменшуватися на суми «дивідендних» авансів.
Наведемо основний фрагмент висновку суду:
«Відповідно до абзаців 4–10 [п. 57.1] статті 57 Податкового кодексу України нарахування та сплата податку на прибуток платників (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 мільйонів гривень) відбувається за особливими правилами нарахування та сплати податку на прибуток. Зокрема, звітним податковим періодом, встановленим для нарахування податку на прибуток, відповідно до абзацу 3 [п. 57.1] статті 57 Кодексу**, є річний податковий період, а звітним податковим періодом, встановленим для сплати податку на прибуток, є місячний податковий період.
Авансові платежі з податку на прибуток є узгодженою сумою податкових зобов’язань з податку на прибуток 2013 року. Так, в рядку 34 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213, зазначені суми авансових внесків, що підлягають сплаті у березні — грудні 2013 року. А отже, звітним податковим періодом, за який сплачується податок, визначений 2013 рік.
З огляду на наведене суд вважає, що авансові платежі з податку на прибуток, які сплачуються протягом звітного річного періоду, є складовою частиною податку на прибуток того звітного періоду, протягом якого вони сплачуються та який визначений для сплати в розрахунку щомісячних авансових платежів у складі річної декларації».
** Судячи з усього, мається на увазі передостанній абзац п. 57.1 ПКУ.— О. П., А. П.
2. Постанова від 01.04.2013 р. у справі № 805/3781/13-а (реєстр. № 30730061).
Аргументація суду
Тут вона, на наш погляд, не така вишукана, як у постанові від 26.03.2013 р., і значно простіша, але результат на виході — такий самий нефіскальний.
Суд просто зазначає, що положеннями статті 153 ПКУ
«передбачено право платника податків зменшити суму податку на прибуток на суму сплаченого авансового внеску, нарахованого на суму виплачених дивідендів»,—
не надто ввдаючись у подробиці стосовно того, що в згаданій статті (точніше — у п/п. 153.3.3) ПКУ дослівно йдеться про зменшення суми «нарахованого податку звітного періоду».
Потім робиться ліберальний висновок, що оскільки задекларовані платником у складі річної декларації у розрахунку авансових внесків щомісячні платежі відповідають визначенню податкового зобов’язання, зазначеного в підпункті 14.1.156 ПКУ, то такі зобов’язання за приписом п/п. 153.3.3 ПКУ можуть бути зменшені на суму авансового платежу з податку на прибуток, нарахованого у зв’язку з виплатою дивідендів...
3. Постанова від 01.04.2013 р. у справі № 805/3093/13-а (реєстр. № 30489962).
Аргументація суду
Тут вона досить схожа на використану судом у постанові від 26.03.2013 р. (очевидно, тому що прийнята вона була тим же суддею) і зводиться до того, що
«з аналізу приведених норм права суд погоджується з висновками позивача про те, що авансові внески з податку на прибуток, які підлягають сплаті протягом звітного року, є саме податком на прибуток, що розрахований на підставі розрахунку щомісячних авансових внесків у складі річної декларації та підлягає обов’язковій сплаті протягом звітного року.
Суд не погоджується з висновком відповідача, що авансові внески з податку на прибуток не є податком на прибуток -звітного (податкового) року, та з доводами, що зарахування суми авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів можливо виключно в рахунок зменшення суми податку на прибуток, обчисленої у податковій декларації за той звітний період, протягом якого було здійснено таку виплату».
4. Постанова від 09.04.2013 р. у справі № 805/3782/13-а (реєстр. № 30659663).
Аргументація суду
Тут вона відрізняється від вищеописаних і по-своєму теж досить цікава.
Суд аналізує відповідні норми ПКУ системно й робить висновок, що «прибутково-авансові» норми абзацу 4 пункту 57.1 ПКУ є загальними нормами по відношенню до «дивідендних» норм, викладених у пункті 153.3 ПКУ, оскільки останні передбачають спеціальні порядок і строки сплати авансових внесків з податку на прибуток до бюджету (з дивідендів).
При цьому суд зазначає, що в згаданому «спеціальному» п. 153.3 ПКУ відсутні будь-які вказівки або обмеження щодо норм абзацу 4 пункту 57.1 ПКУ, отже, застосування згаданих норм має здійснюватися у взаємозв’язку, але при цьому пріоритет у застосуванні повинен надаватися саме спеціальним нормам.
На цій підставі, а також з урахуванням того, що платник згідно з абзацом 4 п. 57.1 ПКУ сплачує авансові внески з податку на прибуток щомісяця, і того, що виплата дивідендів і сплата «дивідендного» авансу (до або під час їх виплати) можуть відбуватись у будь-якому місяці календарного року, суд робить висновок, що платник при обчисленні суми авансового внеску кожного місяця повинен обов’язково враховувати факт виплати дивідендів, якщо він наявен в цьому ж місяці.
Далі суд зазначає, що абзацом 4 пункту 57.1 ПКУ передбачено граничний розмір авансового внеску у вигляді 1/12 нарахованої до сплати за декларацією суми податку за попередній звітний (податковий) рік. А тому
«платник податку не зобов’язаний сплачувати до бюджету більше зазначеної суми, а має дотримуватись виключно обов’язку зі сплати суми авансового внеску не менше встановленого розміру. Сплата авансового внеску у розмірі, більшому за визначений Кодексом граничний розмір, є правом платника податку, а не обов’язком».
І — далі,
«якщо платник податку буде перераховувати до бюджету авансовий внесок при виплаті дивідендів та, водночас, сплачувати поточний авансовий внесок, розмір такого авансового внеску буде у будь-якому разі більшим за 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік, що, на переконання суду, буде обмежувати зазначене вище право платника податку».
На підставі викладеного суд робить висновок про правомірність зменшення платником сум «щомісячних» авансів із податку на прибуток на суми сплачених «дивідендних» авансів.
Крім того, звертаємо увагу на те, як у цій постанові суд ставиться до думки головних податківців, яку викладено з цього приводу у відповіді на запитання 14 Узагальнюючої податкової консультації № 1171:
«Суд не приймає посилання відповідача на Узагальнюючу податкову консультацію щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток та сплати податку у 2013 році, затверджену наказом ДПС України від 21.12.2012 р. № 1171, оскільки вона не зареєстрована в Міністерстві юстиції України та не є нормативно-правовим актом у розумінні статті 117 Конституції України. Суд при вирішенні справи відповідно до статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України має керуватися принципом законності, який означає, що рішення суду має ґрунтуватись лише на вимогах Конституції, законів України, міжнародних договорах та нормативно-правових актах».
5. Постанова від 09.04.2013 р. у справі № 805/3784/ 13-а (реєстр. № 30828208).
Аргументація суду
Подібна до використаної судом у постанові від 26.03.2012 р.
* * *
У всіх названих постановах суд виніс рішення про перегляд відповідачем (місцевим податковим органом) фіскальних індивідуальних податкових консультацій, наданих позивачеві (відповідному підприємству), і видання нових консультацій з урахуванням ухвал суду, тобто таких, що дозволяють залік.
І хоча всі нефіскальні постанови прийнято одним і тим самим судом, проте, крига скресла. Особливо з урахуванням того, що вже є навіть ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду від 30.04.2013 р. в одній з вищенаведених справ — № 805/3782/13-а (реєстр. № 31048519).
Тож зацікавлені платники можуть надихнутися описаними перемогами і, використовуючи необхідний конструктив, поборотися в суді за право заліку.
При цьому наведена схема: «запит до ДПС — отримання фіскальної індивідуальної податкової консультації — оскарження її в суді», як нам здається, є досить розумною і дієвою. (Хоча юристи підприємств, загалом, можуть обрати й інший шлях/привід для оскарження...)
Залежно від прогресивності (і зацікавленості) суддів можна — окремо або в комплексі — використовувати наведені вище аргументи, якими скористалися в розглянутих постановах донецькі судді.
Нам здалися найбільш перспективними аргументи, використані у постанові від 26.03.2013 р. Досить цікавими є також аргументи у постанові від 09.04.2013 р. у справі № 805/3782/13-а, і, хоча вони, мабуть, розраховані на прогресивного суддю, саме ці аргументи було схвалено в ухвалі суду апеляційної інстанції від 30.04.2013 р.
Насамкінець наводимо фрагмент висновків із цієї ухвали, де суд побиває податківців таким чином:
«Колегія суддів не приймає до уваги доводи апеляційної скарги стосовно того, що платник податку не має можливості до надання річної податкової декларації зменшити суму зобов’язання на суму авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів, оскільки, на переконання суду, цей висновок зроблено відповідачем передчасно. Оскільки розмір податкового зобов’язання з податку на прибуток буде обчислюватись позивачем при поданні податкової декларації за 2013 рік, і тільки тоді позивач, як платник податку, має здійснити розрахунок податкових зобов’язань із урахуванням сплачених ним авансових внесків (як поточних, так і при виплаті дивідендів) протягом року. Натомість проблемою даного спору не є порядок заповнення та подання податкової декларації та обчислення (у майбутньому) розміру податку на прибуток; в межах даної справи розглядається питання про наявність у позивача певного права на врахування сплаченого авансового внеску при виплаті дивідендів при сплаті поточних авансових внесків з податку на прибуток».
У підсумку цією ухвалою наказано:
«Апеляційну скаргу Державної податкової служби у Донецькій області — залишити без задоволення.
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 09 квітня 2013 року у справі № 805/3782/ 13-а — залишити без змін».
Загалом, маєте сили і кошти — боріться!
Як бачимо, трапляється, що справедливість (подекуди?) перемагає.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
(Редакція дякує юридичній фірмі «OMП»
і особисто Дмитру Михайленку за люб’язно надану
для цієї публікації інформацію.)
