Питання, пов’язані зі складанням і поданням фізособами декларації про доходи за 2012 рік

Зазначимо, що норми п/п. «є» п. 176.1 ПКУ спричинили ряд проблем. Про деякі з них, що виникають під час заповнення декларації з ПДФО, ми вже писали у «Бухгалтері» № 7’2013 на с. 44–45.

Розглянемо їх предметніше.

Як ми зазначали, у наведеній вище нормі, що встановлює обов’язок подання річної декларації з ПДФО, згадуються не лише доходи, пов’язані із трудовими відносинами (у вигляді заробітної плати, заохочень тощо), але й доходи за цивільно-правовими договорами. Причому останні названі окремо й без будь-яких застережень.

Але водночас у другому абзаці п/п. « є» п. 176.1 ПКУ є застереження:

«Інші оподатковувані доходи, що були нараховані (виплачені, надані) платникам податку, ніж зазначені в абзаці першому цього підпункту, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу, що декларується згідно з цим підпунктом».

Що це за «інші оподатковувані доходи» і чи включають вони доходи за якимись видами цивільно-правових договорів чи ні?

Палітра цивільно-правових договорів (так само як і виплачуваних за ними доходів) досить багата. До них належать і договори купівлі-продажу різного (рухомого і нерухомого) майна, і договори найму (оренди/лізингу), підряду, надання послуг, посередницькі, а також і договори дарування, і ще ряд інших.

Цей перелік можна було б спробувати для цілей норми п/п. «є» п. 176.1 ПКУ звузити — якби в його першому абзаці йшлося тільки про «винагороди» за такими договорами. Однак поряд із ними названі й «інші виплати», що, на нашу думку, максимально розширює кут охоплення нормою видів таких договорів.

Причому зазначимо, що ПКУ має ряд окремих норм, які встановлюють специфіку для оподаткування доходів, отриманих у межах певних цивільно-правових договорів (продажу рухомості-нерухомості, оренди-найму-лізингу, операцій з інвестактивами, дарування тощо).

Ось платників і хвилює питання: щоб визначити, чи зобов’язані вони подавати декларацію з ПДФО, вони повинні враховувати для цілей застосування п/п. «є» п. 176.1 ПКУ доходи за якимись конкретно або ж взагалі за всіма видами цивільно-правових договорів? (І, відповідно, чи повинні вони враховувати ці доходи у перерахунку суми ПДФО в додатку 7 до декларації?)

На нашу думку, хоч, можливо, вона й виглядає фіскально, тут мова повинна йти про доходи за будь-якими видами цивільно-правових договорів, що мають оподатковуватися за ставками, установленими у п. 167.1 ПКУ, тобто 15% та/або 17%. Адже завдання норми п/п. «є» — це перерахунок за підсумками року правильності застосування щодо різних доходів платника цих двох ставок ПДФО, в тому числі у світлі п. 167.1 ПКУ*.

* У якому доходи за цивільно-правовими договорами теж зазначені чітко і без будь-яких застережень.

Тобто, вважаємо, однозначно під норму п/п. «є» п. 176.1 ПКУ не підпадають доходи за тими цивільно-правовими договорами, для яких у Кодексі передбачено інші ставки ПДФО, а також доходи у вигляді зарплати, оподатковуваної згідно з п. 167.4 (за ставкою 10%). Ну й не підпадають під неї (за буквального прочитання) доходи за цивільно-правовими договорами з особами, які не є податковими агентами (наприклад, фізособами — неСПД), а також і всі інші — «позадоговірні» — види доходів.

Водночас форма декларації з ПДФО, додатка 7 до неї, а також Інструкція щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затверджена наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. № 1395 (далі — Інструкція, див. її у «Бухгалтері» № 11’2012 на с. 12–25, зміни до неї — у № 35’2012 на с. 14–17), вносять у це питання неабияку плутанину. Справа в тому, що в розділі ІІ декларації з ПДФО дохід у вигляді заробітної плати наводиться у рядку 01.01, а доходи за цивільно-правовими договорами (з будь-якими особами) можуть відображатися в усіх інших рядках цього розділу декларації (починаючи з рядка 01.02 і закінчуючи «всеохоплюючим» рядком 01.07 «Інші доходи»).

Але при цьому, що вкрай дивує, і механізм застосування п/п. «є» п. 176.1 ПКУ в частині проведення перерахунку в додатку 7 до декларації, і відображення його в декларації чомусь орієнтовані тільки на доходи у вигляді заробітної плати, з ігноруванням доходів за всіма цивільно-правовими договорами*.

* Наочно це було показано нами у згаданому «Бухгалтері» № 7’2013 на с. 44–45.

Результат перерахунку (суму «додаткового» ПДФО) творці нормативу наказали відображати тільки в «зарплатному» рядку 01.01 розділу ІІ декларації з ПДФО. І це прописано не тільки в додатку 7 (див. у ньому виноску «*»), але й у самій Інструкції — у п/п. 2.5 її розділу III, в якому йдеться тільки про доходи у вигляді зарплати (і про рядок 01.01 розділу ІІ декларації, в якому такі доходи відображаються).

То, може, доходи за цивільно-правовими договорами враховувати для цілей п/п. «є» п. 176.1 ПКУ (і перераховувати за ними ПДФО) взагалі не потрібно?.. Однак при всьому при цьому автори Інструкції (можливо, просто цитуючи п/п. «є» п. 176.1 ПКУ) в інших її нормах (див. п/п. «в» п/п. 2.3 розділу III і п. 8 розділу IV) поряд із зарплатою згадують і цивільно-правові договори!

Виходить, що текст Інструкції (і додатка 7 до декларації) у певній частині суперечить ПКУ й збиває її користувачів (причому не тільки платників, але й податківців**) з пантелику.

** Що підтверджують суперечливі відповіді, які надаються з різних підрозділів ДПС.

Зазначимо, що в ряді консультацій у ЄБПЗ податківці прямо кажуть про застосування щодо доходів за цивільно-правовими договорами (продажу рухомості, оренди тощо) також і ставки ПДФО 17%. Але згадується в таких консультаціях тільки п. 167.1 ПКУ і цитується його другий абзац, у якому йдеться про застосування ставки 17% у випадку, коли місячний дохід перевищить 10 МЗП. Про річний перерахунок там нічого не сказано і п/п. «є» п. 176.1 ПКУ не згадується.

Можливо, податківці і справді вважають, що доходи за якимись видами цивільно-правових договорів (або взагалі за всіма?!) не підпадають під п/п. «є» п. 176.1 ПКУ і під річний перерахунок? Тож написали б про це чітко!

А тепер платник повинен на свій страх і ризик самостійно вирішувати, чи зобов’язаний він подавати декларацію в ситуації, коли його зарплатні доходи за 2012 рік не зашкалять за суму в 120 МЗП (зокрема, таких доходів може не бути взагалі!), але при цьому якщо врахувати також «цивільно-правовий» дохід (наприклад, від оренди або продажу рухомого майна, отриманий від іншого податкового агента), то цю суму буде перевищено.

І чи потрібно буде цивільно-правові види доходів додавати до трудових (зарплатних) у разі перерахунку суми ПДФО в додатку 7 до декларації?

Ми пошукали відповіді на ці запитання в ЄБПЗ і знайшли тільки одну консультацію, прямо пов’язану із зазначеною проблемою. Ця консультація в підрозділі 160.25 «Порядок заповнення та подання річної декларації» ЄБПЗ і є відповіддю на запитання:

«Яким чином розраховується ПДФО при поданні річної декларації про майновий стан і доходи ФО, у разі отримання доходу у вигляді заробітної плати та іноземного доходу, інвестиційного або іншого доходу, що оподатковується за ставкою згідно з п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України?».

Однак конкретної відповіді ми чітко не вловили, оскільки податківці в основному обмежилися лише цитатами з п/п. «є» п. 176.1 ПКУ.

Повторимо свою думку, що ґрунтується на букві Кодексу:

якщо доходи за будь-якими цивільно-правовими договорами, отримані від податкових агентів, оподатковуються за ставками, встановленими у п. 167.1 ПКУ (15% або 17%), то вони незалежно від того, у якому рядку розділу ІІ декларації відображаються, підпадають під п/п. «є» п. 176.1 ПКУ.

Тобто вони повинні брати участь і в розрахунку загальної суми доходів, порівнюваної із 120 МЗП (при визначенні обов’язку подання декларації), і в перерахунку ПДФО в додатку 7 до декларації з ПДФО.

Щоправда, відображати результат такого перерахунку доведеться з порушенням норм Інструкції (див. про це в тому самому «Бухгалтері» № 7’2013 на с. 45).

Платникам, які сумніваються, рекомендуємо зробити письмовий запит до свого органу ДПС і прийняти рішення щодо (не)подання декларації, ґрунтуючись на отриманій відповіді. Якщо тільки вона теж не зведеться до простого цитування ПКУ...

2. Обов’язок подання декларації з ПДФО може виникнути також в окремих випадках отримання фізичною особою доходів, які згідно з нормами ПКУ не підлягають оподаткуванню при їх виплаті, але при цьому не є звільненими від оподаткування.

Це можуть бути такі види доходів:

— сума заборгованості фізособи за цивільно-правовим договором, щодо якої минув строк позовної давності, яка перевищує суму, що дорівнює 50% місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого на 1 січня звітного року*** (крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II цього Кодексу),— п/п. 164.2.7;

*** Ця сума для доходів 2012 року становить 536,5 грн.

— суми боргу платника, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності (п/п. 164.2.17«д»)*;

* Але це тільки за умови, що платника було належним чином повідомлено про таке анулювання (прощення) боргу, в іншому випадку обов’язок зі сплати податку з такої суми лягає на плечі кредитора (якщо тільки він — не звичайна фізособа). Щодо цього консультація з ЄБНЗ у підрозділі 160.30 містить такий висновок:

«Кредитор (установа банку), який не повідомив фізичну особу — боржника про анулювання боргу і порушив норми р. IV Податкового кодексу України, зобов’язаний нарахувати, утримати та/або сплатити (перерахувати) податок на доходи фізичних осіб до бюджету.

У разі невиконання зазначених умов до кредитора (установи банку) застосовується відповідальність у вигляді штрафних санкцій і нараховується пеня на суму податкового боргу».

Крім того, головні податківці на своєму сайті (http://sts.gov.ua) спеціально нагадали про те, що в такій ситуації (борг прощено кредитором) боржник-фізособа зобов’язаний до 1 травня 2013 року подати декларацію з ПДФО за 2012 рік, у якій повинен обчислити із прощеної суми податок і сплатити його до 1 серпня 2013 року!

— дохід у вигляді позитивної різниці, отриманий громадянином від фінустанови при реалізації нею закладеного майна (п/п. 164.2.7 у старій редакції**);

** Із 03.01.2013 р. такі доходи вже не включаються до оподатковуваного доходу платника — згідно зі змінами, внесеними до цієї норми (а також до п/п. 165.1.16 ПКУ) Законом від 06.12.2012 р. № 5519-VI (див. «Бухгалтер» № 4’2013, с. 25–26). Тобто починаючи з 03.01.2013 р. такі доходи, отримані у 2013 році, декларувати вже не потрібно.

— гроші або майно, отримані як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, які визначені обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання (п/п. 164.2.12);

— сума недоплати ПДФО у разі припинення фізособою трудової діяльності з роботодавцем (останній абзац п/п. 169.4.4);

— непогашена частина ПДФО із суми, виданої під звіт (у разі припинення трудової діяльності),— п/п. 170.9.1«б»;

— інвестиційний прибуток, крім випадків, згаданих у п/п. 170.2.8 (п/п. 170.2.1 і 170.2.2);

— нецільова благодійна допомога понад неоподатковувану суму, розмір якої встановлений першим абзацом п/п. 169.4.1 ПКУ*** (останній абзац п/п. 170.7.3);

*** У 2012 році неоподатковувана сума становить 1500 грн.

3. Обов’язок подання декларації також може виникати у разі отримання фізичною особою доходів не від податкових агентів (наприклад, від фізичних осіб) — див. п/п. 168.2.1 ПКУ, у тому числі при самостійному виявленні фізособою таких доходів, не задекларованих у попередніх періодах (п/п. 164.2.6).

Це, зокрема, може стосуватися доходів, отриманих:

— від оренди майна, коли орендар — теж фізособа;

— у вигляді спадщини (за винятком оподатковуваної за нульовою ставкою або коли ПДФО був сплачений до нотаріального оформлення);

— у вигляді подарунків від фізосіб у сумі, що перевищує 50% місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного року (в 2012 році — 536,5 грн);

— від продажу та обміну нерухомого та рухомого майна, які проводяться без нотаріального оформлення (без сплати ПДФО), коли друга сторона за договором — теж фізособа;

— як додаткові блага від особи, яка не є податковим агентом (п/п. 164.2.17);

— як один з інших видів оподатковуваних ПДФО доходів не від податкових агентів.

4. Обов’язково повинні декларуватися будь-які оподатковувані ПДФО доходи, якщо джерело виплат таких доходів є іноземним, включаючи суми доходу у вигляді дивідендів «з іноземним джерелом їх виплат»**** (п/п. 170.11.1 ПКУ).

**** Останні повинні оподатковуватися ПДФО згідно з п. 167.2 ПКУ (так само, як і укрдивіденди) за ставкою 5%.

— невикористані та неповернені кошти у вигляді цільової благодійної допомоги (абзац перший п/п. 170.7.5).

Усе викладене поширюється і на держслужбовців. Однак для держслужбовців (і кандидатів потрапити до їх лав) спеціальним нормативом передбачено подання ще й декларації за особливою формою за місцем служби. Згідно зі ст. 13 Закону від 16.12.93 р. № 3723-XII «Про державну службу» державний службовець зобов’язаний подавати щороку до 1 квітня за місцем служби декларацію про майно, доходи, витрати і зобов’язання фінансового характеру за минулий рік. Така декларація подається за минулий рік за формою й у порядку, які встановлені Законом «Про засади запобігання і протидії корупції»*****. (Крім того, особа, що претендує на посаду державного службовця, повинна подати за місцем майбутньої служби згадану декларацію про майно, доходи, витрати і зобов’язання фінансового характеру за минулий рік.)

***** Див. «Бухгалтер» № 43’2011, с. 14т–19т.

Зазначимо, що перелік наведених вище випадків, які вимагають обов’язкового подання декларації з ПДФО, може виявитися невичерпним.

Коли не потрібно подавати декларацію з ПДФО

Відповідно до п. 179.2 ПКУ обов’язок платника з подання декларації вважається виконаним і при цьому декларація з ПДФО не подається, якщо такий платник:

— одержував від податкових агентів у звітному році виключно такі види доходів, які відповідно до розділу ІV ПКУ не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (Від себе додамо, що коли платник отримував згадані види доходів від осіб, які податковими агентами не є, то декларацію подавати йому теж не потрібно.);

— одержував у звітному році доходи виключно від одного податкового агента (незалежно від розміру та видів нарахованих/виплачених/наданих доходів) — крім випадків, прямо передбачених розділом ІV;

— одержував у звітному році види доходів, зазначені в п/п. «є» п. 176.1 ПКУ від двох і більше агентів, але при цьому загальна сума таких доходів не перевищила 120 розмірів МЗП, установленої на 1 січня звітного року (для 2012 року ця сума, як ми зазначали, становить 128 760 грн; див. також вище про проблеми із визначенням видів доходів, що впливають на таке звільнення від подання декларації);

— одержував у звітному році доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений ПДФО;

— одержував у звітному році доходи у вигляді об’єктів спадщини, оподатковуваних ПДФО за нульовою ставкою податку та/або за якими був сплачений податок відповідно до пункту 174.3 ПКУ;

— одержував у звітному році тільки доходи, зазначені в пунктах 167.2–167.4 ПКУ* (крім випадків, коли декларування таких доходів прямо передбачено відповідними нормами розділу ІV ПКУ).

* У них йдеться про такі види доходів:

— процент за поточним або депозитним (вкладним) банківським рахунком [нагадаємо, що ці доходи почнуть оподатковуватися тільки з 1 січня 2015 року — згідно з п. 1 розділу XIX ПКУ.— О. П., А. П.];

— процентний або дисконтний дохід за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом;

— процент із внеску (депозиту) члена кредитної спілки в кредитній спілці;

— дохід, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону, включаючи дохід, що виплачується (нараховується) емітентом внаслідок викупу (погашення) цінних паперів інституту спільного інвестування, відповідно до закону, який визначається як різниця між сумою, отриманою від викупу, та сумою коштів або вартістю майна, сплаченою платником податку продавцю (у тому числі емітенту) у зв’язку із придбанням таких цінних паперів, як компенсації їх вартості;

— дохід за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами) відповідно до закону;

— дохід у вигляді відсотків (дисконту), отриманий власником облігації від їх емітента відповідно до закону;

— дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю та дохід, отриманий платником податку внаслідок викупу (погашення) управителем сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в порядку, визначеному в проспекті емісії сертифікатів;

— доходи у вигляді дивідендів;

— дохід у вигляді інвестиційного прибутку від операцій з облігаціями внутрішніх державних позик, у тому числі від зміни курсу іноземної валюти;

— доходи в інших випадках, прямо визначених відповідними нормами розділу IV (п. 167.2);

— доходи, нараховані у вигляді виграшу або призу (крім виграшу в державній та недержавній грошовій лотереї та виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри) на користь резидентів або нерезидентів (п. 167.3 );

— дохід у формі заробітної плати, визначений згідно з пунктом 164.6 Кодексу, шахтарів — працівників, які видобувають вугілля, залізну руду, руди кольорових і рідкісних металів, марганцеві та уранові руди, працівників шахтобудівних підприємств, які зайняті на підземних роботах повний робочий день та 50 відсотків і більше робочого часу на рік, а також працівників державних воєнізованих аварійно-рятувальних служб (формувань), у тому числі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, у вугільній промисловості,— за Списком № 1 виробництв, робіт, професій, посад і показників на підземних роботах, на роботах з особливо шкідливими і особливо важкими умовами праці, зайнятість в яких повний робочий день дає право на пенсію за віком на пільгових умовах, затвердженим Кабінетом Міністрів України (п. 167.4).

Крім того, відповідно до п. 179.4 ПКУ звільняються від подання декларації (незалежно від виду і суми отриманих доходів) особи:

— неповнолітні і недієздатні, що перебувають на повному утриманні інших (у тому числі батьків) та/або держави станом на кінець звітного року (за їх доходами декларацію зобов’язані подавати опікуни або піклувальники таких осіб — про це ми розповімо в наступному випуску журналу);

— які перебувають під арештом або є затриманими чи засудженими до позбавлення волі, які перебувають у полоні або ув’язнені на території інших держав станом на кінець граничного строку подання декларації;

— які перебувають у розшуку на кінець звітного податкового року;

— які перебувають на строковій військовій службі станом на кінець звітного податкового року;

— інші, визначені розділом ІV ПКУ.

(Далі буде.)

Олексій Павленко, Андрій Павлов