Відступлення права вимоги: що в обліку?

Правова основа

Відступлення права вимоги є заміною кредитора в зобов’язанні. Наприклад, між підприємством «А» і підприємством «Б» укладено договір, за яким підприємство «А» зобов’язане поставити товар підприємству «Б», а підприємство «Б» — оплатити його. Після того як підприємство «А» поставило товар, воно укладає договір з підприємством «В», за яким передає останньому своє право вимоги оплати постачання товару в підприємства «Б». Таким чином, тепер покупець («Б») повинен заплатити за товар не продавцю («А»), а третій особі («В»).

Правові питання відступлення права вимоги прописано в ст. 512 — 519 ЦКУ. При цьому, як і за переведенням боргу, для відступлення права вимоги немає обмежень щодо кола осіб, які можуть оформляти таку угоду. Але щодо можливості укладення договорів відступлення права вимоги єдиноподатниками позиція податківців неоднозначна:

— у консультації, розміщеній у категорії 108.01.02 ЗІР, вони прирівнюють відступлення права вимоги до негрошової форми розрахунків і роблять висновок, що для єдиноподатників воно заборонено;

— у листі ГУ ДФС у м. Києві від 05.08.2016 р. № 17714/10/26-15-12-04-18 податківці справедливо зазначають, що законодавством не передбачено обмежень щодо укладення платниками єдиного податку договорів відступлення права вимоги. Головне, щоб розрахунки з кредиторами за таким договором здійснювалися тільки у грошовій формі. Такий самий висновок зафіксовано і в листі Міндоходів від 27.02.2014 р. № 4167/5/99-99-17-02-02-10.

Важлива особливість! На відміну від договору переведення боргу, для відступлення права вимоги згода боржника не потрібна (ст. 516 ЦКУ). Але це правило діє за умови, що в договорі сторони не передбачили інше.

Якщо згідно з договором для відступлення права вимоги потрібна згода боржника, то за відсутності такої згоди договір відступлення можуть визнати недійсним (постанова ВСУ від 15.04.2015 р. № 910/6098/14).

Також урахуйте, що боржника слід повідомити про відступлення права вимоги — бажано письмово (хто це повинен зробити, у ЦКУ не зазначено, але повідомити його найлогічніше новому кредитору як найбільш зацікавленій особі). Якщо цю умову проігнорувати, можна зіткнутися з ситуацією, коли боржник виконає зобов’язання на користь первинного, а не нового кредитора. У такому разі зобов’язання вважатиметься виконаним належним чином (ч. 2 ст. 516 ЦКУ), а новому кредитору доведеться вимагати погашення зобов’язання від первинного.

В усьому іншому правила укладення договору відступлення схожі з переведенням боргу:

— договір відступлення права вимоги укладається в тій самій формі, що й основний договір (ст. 513 ЦКУ);

— до нового кредитора переходять усі права первинного кредитора в зобов’язанні в обсягах та на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 514 ЦКУ);

— первинний кредитор повинен передати новому кредитору документи, що засвідчують право вимоги, та інформацію, яка є важливою для їх здійснення (ч. 1 ст. 517 ЦКУ).

Договори відступлення права вимоги слід відрізняти від договору факторингу. Основні ознаки факторингу наведено в ч. 1 ст. 1077 ЦКУ. При цьому новим кредитором може бути тільки банк або інша фінансова установа.

Відступлення права грошової вимоги

Розглянемо таку ситуацію.

Підприємство «А» (перший кредитор) відвантажило підприємству «Б» товари. Згодом підприємство «А» відступило підприємству «В» (новий кредитор) за грошову компенсацію право грошової вимоги. Припустимо, що всі підприємства — платники ПДВ.

Податок на прибуток. Коригування фінрезультату до оподаткування за операціями відступлення права вимоги ПКУ не передбачено. Тому такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку (лист ДФСУ від 29.06.2016 р. № 14136/6/99-99-15-02-02-15).

ПДВ. Первинний кредитор (підприємство «А»). На дату відвантаження товару нараховує зобов’язання з ПДВ і складає на ім’я покупця податкову накладну. Подальші операції з відступлення права вимоги на його ПДВ-облік не впливають. Адже відступлення права «грошової» вимоги — не об’єкт обкладення ПДВ згідно з п.п. 196.1.5 ПКУ (підтверджує цей висновок і лист ДФСУ від 14.12.2015 р. № 26560/6/99-99-19-03-02-15). Головне, щоб в оплату за таке відступлення підприємство «А» отримало гроші / цінні папери, а не, наприклад, товар.

Податкові зобов’язання не коригуються, адже отримувачем товарів є боржник, а не новий кредитор.

Новий кредитор (підприємство «В»). Ані укладення договору відступлення, ані перерахування компенсації первинному кредитору, ані отримання оплати від боржника на ПДВ-облік не впливають — це погашення зобов’язань, що не є постачанням товарів/послуг.

Боржник (підприємство «Б»). За фактом отримання товарів від первинного кредитора він має право показати податковий кредит. Надалі податковий кредит не коригує (лист ДФСУ від 14.12.2015 р. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

Бухоблік. Є два підходи до обліку відступлення права вимоги:

Перший. Рахувати це як продаж фінактиву (згідно з п. 6 П(С)БО 13 дебіторська заборгованість є фінансовим активом). У цьому випадку при передачі права вимоги (дебіторської заборгованості) визнають доходи та витрати (у частині вартості фінансового активу) від операції реалізації фінансового активу.

На наш погляд, таким підходом слід керуватися, якщо правами вимог відступаються банку або іншій фінустанові.

Другий. Ураховувати операцію відступлення права вимоги як погашення поточної дебіторської заборгованості. А доходи та витрати визнавати, тільки якщо дебіторська заборгованість відступалася з дисконтом (у сумі такого дисконту). Саме цей варіант ми і приймемо.

Бухгалтерський облік відступлення права грошової вимоги

Відступлення права товарної вимоги

Розглянемо ситуацію.

Підприємство «А» перерахувало підприємству «Б» передоплату за товар. Потім підприємство «А» відступилося за номіналом підприємству «В» правом вимоги боргу за таким постачанням за грошову компенсацію. Усі підприємства є платниками ПДВ.

Податок на прибуток. Такі операції відображаються за правилами бухобліку (лист ДФСУ від 29.06.2016 р. № 14136/6/99-99-15-02-02-15).

ПДВ. Первинний кредитор (підприємство «А»). За фактом перерахування передоплати та отримання податкової накладної у нього як у покупця виникає право на податковий кредит (п. 198.2 ПКУ).

Далі підприємство укладає договір відступлення права вимоги. Саме по собі відступлення не тягне ПДВ-наслідків. Але з моменту, коли боржник отримає повідомлення про заміну кредитора, фактично правочин із ним буде скасовано (від боржника товар так і не буде отримано). Тому відображений податковий кредит потрібно відкоригувати.

Безпечніше це зробити одразу в періоді, в якому боржник повідомлений про заміну кредитора, — не чекаючи розрахунку коригування від боржника.

Що стосується надходження оплати від нового кредитора, то ця оплата перераховується не в рахунок постачання товарів/послуг, а як компенсація за відступлення права вимоги. Така компенсація — не об’єкт обкладення ПДВ. Як результат, зобов’язання з ПДВ не нараховуються.

Новий кредитор (підприємство «В»). При укладенні договору відступлення новий кредитор стає покупцем товару. Новий кредитор повинен отримати від боржника податкову накладну, на підставі якої має право показати податковий кредит.

Боржник (підприємство «Б»). На дату отримання передоплати від первинного кредитора складає на його ім’я податкову накладну і нараховує ПДВ. Після отримання повідомлення про заміну кредитора виникають підстави відкоригувати нараховані податкові зобов’язання (адже постачання первинному кредитору не відбудеться). Проте враховуючи те, що податківці проти коригування податкових зобов’язань, якщо не відбувається повернення коштів, безпечніше складати розрахунок коригування на дату відвантаження товару новому кредитору.

Оскільки такий розрахунок коригування є зменшуючим, реєструвати його повинен покупець — первинний кредитор.

На дату відвантаження товару новому кредитору боржник складає податкову накладну на його ім’я і нараховує податкові зобов’язання. Те, що фактично оплата за товар отримана від іншої особи, значення не має. Адже податкова накладна складається на покупця (отримувача) товарів/послуг.

Бухгалтерський облік відступлення права товарної вимоги