Облік імпорту за тимчасовою митною декларацією

Оприбутковуємо товар за тимчасовою МД. Після оформлення тимчасової митної декларації (МД) підприємство отримує право розпоряджатися товаром у межах заявленого митного режиму. Функція тимчасової МД передусім інформативна. Сам же ввезений товар, зазвичай, оприбутковують:

— не на підставі тимчасової МД, а за іншими документами: товарно-транспортною накладною, міжнародною автомобільною накладною, залізничною накладною, коносаментом, інвойсом тощо з урахуванням даних, обумовлених у договорі з нерезидентом;

— і вже точно не на дату оформлення тимчасової МД. Нагадаємо: дата відображення в обліку імпортного активу не залежить від дати оформлення МД і може відповідати їй, тільки якщо на дату оформлення МД підприємству передані ризики і вигоди, отриманий контроль, а також вартість активів, що імпортуються, достовірно визначена. В ідеалі повний контроль над активом виникає тільки за фактом отримання його у володіння, тобто за фактом заходу на склад підприємства.

Водночас саме на підставі тимчасової МД включаються у витрати або в первісну вартість товарів суми митних платежів, сплачені при її оформленні. А це вже зміна в структурі активів і зобов’язань підприємства.

Тимчасова митна декларація буде первинним документом і підставою для відображення сплачених на митниці платежів у складі первісної вартості товарів.

Первісна вартість імпортних товарів формується з урахуванням п. 9 П(С)БО 9 і «валютного» П(С)БО 21, що встановлюють свої правила обліку валютних операцій:

— при ввезенні товарів з подальшою оплатою первісну вартість імпортних товарів перераховуємо в гривні за курсом НБУ на дату їх отримання/оприбутковування (визнання активів);

— при передоплаті первісну вартість імпортних товарів визначаємо за курсом НБУ на дату здійснення передоплати (сплати авансу).

При цьому якщо на момент оприбутковування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, то такі запаси можуть оцінюватися і відображатися в обліку за справедливою вартістю, з подальшим коригуванням до первісної вартості (абз. 8 п. 9 П(С)БО 9).

Тож товари, ввезені за тимчасовою МД, можна прибуткувати на баланс підприємства за справедливою вартістю (за вартістю, вказаною в договорі або в приймально-передавальних актах) і з урахуванням митних платежів, сплачених при оформленні тимчасової МД: Дт 28 — Кт 631, 685, 371, 377. Далі при оформленні додаткової МД підприємство на її підставі матиме право зробити коригування.

ПДВ з тимчасової МД… пропускаємо. Операція з ввезення товару на митну територію України є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Причому податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні виникають уже на дату подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). А ось сплатити «імпортний» ПДВ слід до дня або в день її подання (п. 206.1 ПКУ). Це правило працює й у разі імпорту товару з оформленням тимчасової МД.

При поданні тимчасової МД податки і збори (обов’язкові платежі), у тому числі й ПДВ, сплачуються в загальному порядку і в повному обсязі.

Право на податковий кредит. Головна умова для «імпортного» податкового кредиту — сплачений на митниці ПДВ і оформлена МД, що підтверджує його сплату (пп. 198.2, 201.12 ПКУ). Причому п. 201.12 ПКУ не встановлює обмеження стосовно типу МД.

Та і податківці деякий час справедливо дозволяли відображати суми ПДВ у складі податкового кредиту на підставі тимчасової МД (див. лист ДПСУ від 29.01.2013 р. № 1387/6/15-3115, лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 29.12.2015 р. № 27756/10/28-10-06-11).

Проте тенденція помінялася з точністю до навпаки. Спершу ВСУ (див. постанову ВСУ від 23.06.2015 р. у справі № К/9991/67637/12), а вслід за ним і податківці тепер одноголосно наполягають на тому, що при імпорті товару формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасових МД не відбувається, а здійснюється тільки на підставі оформленої додаткової МД.

Листи ДФСУ від 23.06.2016 р. № 13857/6/99-99-15-03-02-15, від 29.08.2016 р. № 18611/6/99-99-19-03-02-15 і від 07.12.2016 р. № 26465/6/99-95-42-01-15, ЗІР 101.13.

Ми категорично проти таких висновків і наполягаємо на тому, що тимчасова МД є достатньою підставою для відображення сплачених за нею сум ПДВ у складі податкового кредиту.

Проте сперечатися з податківцями тепер буде важко. Оскільки за наявності вищезгаданої правової позиції ВСУ вони не втратять можливості скористатися таким підходом для донарахування грошових зобов’язань у межах податкових перевірок.

Одним словом, при ввезенні товару за тимчасовою МД відображення податкового кредиту в декларації з ПДВ доведеться відкласти до оформлення додаткової МД.

Нагадаємо: податковий кредит за імпортними МД показуємо чітко «період у період». Тож чекайте додаткову МД і вже після її оформлення ставте суму сплаченого на митниці ПДВ до податкового кредиту.

Ліміт реєстрації. Суми ПДВ, сплачені на митниці, збільшують ліміт реєстрації за рахунок показника ∑Митн (п. 200¹.3 ПКУ). Цей показник формується в СЕА на підставі цих митних декларацій, поданих до контролюючого органу платником, з урахуванням листів коригування (+/-) і додаткових МД (+/-), складених з 01.07.2015 р. (п. 7 Порядку № 569*).

* Порядок електронного адміністрування ПДВ, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.

Проте щоб сума ПДВ з МД взяла участь у розрахунку ліміту реєстрації, декларант неодмінно повинен у графі «В» МД правильно вказати додатковий реквізит — відомості про податковий номер особи, що претендує на податковий кредит.

Див. лист ДФСУ від 15.12.2014 р. № 15182/7/99-99-24-02-02-17, ЗІР 101.08).

Причому, як пояснювали податківці, графа «В» має бути заповнена, зокрема, при складанні: (1) як тимчасових МД усіх типів (ТН, ТК і ТФ), так і (2) додаткової МД, у яких у першій колонці «Вид» графи 47 указаний код «028» (ПДВ), а в п’ятій колонці «спосіб платежу» — один з кодів розрахунків «01» (оплата ПДВ за безготівкою), «02» (оплата ПДВ готівкою в касу митниці) або «99» (сума ПДВ, що підлягає поверненню).

Тож сплачені та митниці суми ПДВ при оформленні тимчасової МД повинні збільшити платникові ліміт реєстрації.

Проте враховуючи «заборону» на відображення податкового кредиту за тимчасовою МД, в імпортера до оформлення додаткової МД дані ліміту реєстрації не збігатимуться з даними декларації з ПДВ.

Але витрачати ліміт реєстрації даремно небезпечно. Як попереджали податківці (див. лист ДФСУ від 15.12.2014 р. № 15182/7/99-99-24-02-02-17), ті, хто переплатив ПДВ за тимчасовою МД і зібрався декларувати в додатковій МД зменшення суми ПДВ, мають бути готові до звіряння автоматизованою системою митного оформлення сум ПДВ, заявлених до повернення з ∑Накл (лімітом реєстрації).

Так ось, якщо сума ПДВ до повернення за додатковою МД > ∑Накл (ліміту реєстрації), то поки на електронному ПДВ-рахунку не вистачатиме «бракуючої» суми, додаткову МД платникові не оформлять.

Оформляємо додаткову МД — коригуємо вартість товару. Оформлення додаткової МД може призвести до перерахунку митних платежів і ПДВ, що підлягають доплаті або поверненню: первісні показники митних платежів з тимчасової МД — скориговані митні платежі = різниця (+/-) з графи 47 додаткової МД.

Цю різницю і доведеться відобразити в обліку.

Так, товари, ввезені за тимчасовою МД, підприємство оприбутковувало на баланс на підставі первинної інформації і даних з тимчасової МД. Далі при оформленні додаткової МД, що спричинила перерахунок митних платежів, підприємство повинне відкоригувати вартість ввезеного товару (абзац восьмий п. 9 П(С)БО 9).

Спираючись на показники графи 47 додаткової МД:

1) доплату (донарахування) потрібно показати такими записами:

Дт 377 — Кт 311 — доплата митних платежів і ПДВ;

Дт 28 — Кт 377 — донарахування митних платежів;

2) зменшення потрібно показати такими записами:

Дт 28 — Кт 377 — зменшення митних платежів методом «червоне сторно».

На облік з податку на прибуток така операція не вплине.

Підприємству при отриманні додаткової декларації слід просто врахувати зменшення (збільшення) митних платежів надалі при формуванні собівартості товару в момент його продажу.

А як бути, якщо ввезений за тимчасовою МД товар платник оприбутковував у себе як об’єкт основних засобів і ввів його в експлуатацію до оформлення додаткової МД? У такому разі на різницю з графи 47 МД (+/-) доведеться скоригувати і первісну вартість такого об’єкта основних засобів.

Доплату (донарахування) митних платежів показуємо записом: Дт 152 — Кт 377; Дт 10 — Кт 152. Зменшення митних платежів показуємо так: Дт 10 — 152 — зменшення митних платежів з первісної вартості об’єкта основних засобів методом «червоне сторно».

І якщо ви встигли до цього нарахувати амортизацію, то перераховувати її не потрібно. Оскільки отримана вами додаткова інформація в частині капіталізації об’єкта основних засобів буде ні чим іншим, як зміною облікової оцінки (п. 6 П(С)БО 6).

Додаткова МД — час для податкового кредиту. Після оформлення додаткової МД, як наполягають податківці, імпортер нарешті матиме право показати у складі податкового кредиту сплачені на митниці суми ПДВ.

Причому у складі податкового кредиту доведеться відображати вже скориговану суму імпортного ПДВ, спираючись на показники графи 47 додаткової МД:

первісна сума ПДВ за тимчасовою МД (+/-) сума ПДВ з додаткової МД = скоригована сума ПДВ.

Хоча зарубаний на корені варіант визнання податкового кредиту в періоді оформлення тимчасової МД при дооформленні додаткової МД цілком дозволяв би облікувати в рядку 11.1 не лише позитивну, але і від’ємну різницю зі знаком «мінус».

Облік імпортного товару, ввезеного за тимчасовою МД, розглянемо на прикладі.

Приклад. За умовами ЗЕД-договору підприємство імпортує товар вартістю $10000. За домовленістю сторін перерахована плата ($10000) за товар нерезиденту (курс НБУ на дату передоплати склав 26 грн./$), після чого товар фактично ввезений за тимчасовою МД (курс НБУ на дату оформлення тимчасової МД склав 26,1 грн./$).

У наступному періоді оформлена додаткова МД, у якій задекларовано збільшення митної вартості товару (за рахунок перерахунку ціни товару за формулою) на $900 грн. Тому імпортер при оформленні додаткової МД доплатив: ввізний митний збір — 1174,50 грн. і суму ввізного ПДВ — 4932,90 грн.