Ситуація 1. У декларації за вересень помилково показаний податковий кредит за заблокованою податковою накладною (дата складання — 07.09.2017 р., розблокована — 04.10.2017 р.). І за вересень, і за жовтень декларувалися зобов’язання до сплати. Чи потрібно за уточнюючим розрахунком (УР) за вересень сплачувати ще і недоїмку, якщо вона перекриється УР за жовтень? Чи можна спочатку подати УР за жовтень (з’явиться переплата), а потім за вересень?
Спершу давайте поглянемо, а чи допущена взагалі помилка?
Правила формування податкового кредиту визначає ст. 198 ПКУ. Зокрема, п. 198.2 ПКУ вказує на те, що право на податковий кредит у покупця — платника ПДВ виникає «за першою подією». При цьому п. 198.6 ПКУ встановлює обмеження:
1) забороняється формувати податковий кредит без наявності зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкової накладної (або інших документів, названих у п. 201.11 ПКУ);
2) якщо податкова накладна зареєстрована з порушенням строків реєстрації — то право на формування податкового кредиту з’являється в періоді реєстрації податкової накладної.
Ці ж вимоги застосовуються і до заблокованих податкових накладних (адже окремих застережень для них у ПКУ не передбачено).
Тепер давайте поглянемо, чи підпадає наша податкова накладна під вищеназвані обмеження. На дату складання і подання декларації за вересень податкова накладна вже була зареєстрована. Залишається з’ясувати: своєчасно зареєстрована вона чи ні.
Слід зазначити, що заблоковані податкові накладні реєструються податківцями датою їх відправлення платником на реєстрацію (незалежно від того, коли фактично податкова накладна в результаті розблокована). А це означає, що несвоєчасною податкова накладна вважатиметься тільки в тому випадку, якщо від самого початку (ще до блокування) вона була подана продавцем на реєстрацію із запізненням. Якщо ж вона була подана продавцем у строк (у нашому випадку — не пізніше за 30.09.2017 р.) — є всі підстави вважати ії своєчасно зареєстрованою.
Податкова накладна / розрахунок коригування реєструються датою їх внесення платником податків до ЄРПН (за умови наявності у платника відповідної реєстраційної суми в СЕА ПДВ) («Вісник. Офіційно про податки», 2017, № 31-32, с. 14).
Тому, вважаємо, при сміливому підході* ви мали право показати податковий кредит уже у вересні, оскільки:
* Безпечний підхід — показувати податковий кредит у періоді розблокування податкової накладної.
1) на дату складання і подання вересневої декларації у вас уже була в наявності зареєстрована податкова накладна;
2) така податкова накладна зареєстрована своєчасно.
Інша справа, якби, наприклад, рішення про розблокування податкової накладної + квитанція про реєстрацію податкової накладної пришли, скажімо, 25.10.2017 р. (тобто після закінчення граничних строків подання декларації за вересень). Тоді, дійсно, ви б не мали права показати за такою податковою накладною податковий кредит у вересні (адже на дату подання вересневої декларації у вас не було ще «на руках» зареєстрованої податкової накладної).
У такому разі право на податковий кредит з’явилося б тільки в жовтні.
Якщо ви все одно хочете остерегтися і перенести податковий кредит з декларації вересня в декларацію за жовтень, то вам, як ви правильно зазначили, доведеться подавати два УР:
— один — до декларації за вересень (яким ви знімите «зайвий» податковий кредит і донарахуєте зобов’язання до сплати (гр. 6 ряд. 18) + нарахуєте 3 % самоштрафу);
До того ж якщо з дня граничного строку сплати податкових зобов’язань за вересень 2017 року (тобто 30.10.2017 р.) пройшло більше 91 календарного дня — вам загрожує пеня (п.п. 129.1.3 ПКУ).
— другий — до декларації за жовтень (яким ви собі додасте податковий кредит і зменшите зобов’язання до сплати).
А тепер щодо вашого варіанта піти від доплати за УР за вересень, подавши спочатку УР за жовтень. Тут не все так просто. Річ у тому, що донараховані зобов’язання за УР (за винятком штрафу і пені) сплачуються з ПДВ-рахунку (п. 2001.6 ПКУ, абз. 3 п. 20 Порядку № 569**).
Щойно ви подасте УР з донарахованими ПДВ-зобов’язаннями, податківці одразу ж (не пізніше наступного робочого дня) направлять Держказначейству додаткові коригуючі реєстри на списання коштів з ПДВ-рахунку за УР до бюджету.
Стосовно ж УР, яким ви зменшуєте раніше нараховані зобов’язання, коригуючі реєстри спрямовуються Держказначейству лише в тому випадку, якщо зобов’язання за уточнюваний період ще не сплачені до бюджету (п. 20 Порядку № 569, «віконце» ряд. 18.2). У нашому випадку коригуючі реєстри на зменшення податківці можуть направити, тільки якщо будуть не сплачені зобов’язання за жовтень. А якщо їх немає (за жовтень усе сплачено) — зняті УР за жовтень зобов’язання просто сформують переплату на особовому рахунку.
У результаті: переплата за УР за жовтень значитиметься як переплата на особовому рахунку, а зобов’язання за УР за вересень враховуватимуться Держказначейством як зобов’язання до списання з ПДВ-рахунку. Так, фактичного боргу перед бюджетом не буде, але гроші з ПДВ-рахунку за УР за вересень, яким донараховуються зобов’язання, все одно спишуть (щойно вони з’являться на ПДВ-рахунку — п. 22 Порядку № 569). Тобто доведеться забезпечити суму за УР за вересень на ПДВ-рахунку 
.
Можна, звичайно, піти іншим шляхом. Подати УР за жовтень, а переплату, що утворилася на особовому рахунку, на підставі п. 43.41 ПКУ повернути на ПДВ-рахунок (подавши заяву в довільній формі). А потім, коли вже гроші будуть повернені на ПДВ-рахунок, — подати УР за вересень, і Держказначейство спише гроші за таким УР з ПДВ-рахунку. Але для повернення коштів з ПДВ-рахунку доведеться чекати мінімум 20 днів (п. 43.5 ПКУ).
Щоправда, тут з’являються деякі ризики.
Поки ви чекатимете повернення грошей з ПДВ-рахунку, податківці і самі можуть відстежити той факт, що у вас одна і та ж податкова накладна значиться у вересневій декларації і додана через УР у декларацію за жовтень.
Ситуація 2. 20.01.2018 р. подана декларація за грудень 2017 року. Зобов’язання до сплати — 100 тис. Оскільки не зареєстрували одну податкову накладну за грудень, після подання декларації зняли ліміт. Для того, щоб повернути ліміт, 25.01.2018 р. подали УР, яким зняли повністю зобов’язання за декларацією. За рахунок поверненого ліміту зареєстрували податкову накладну. Наступного дня (26.01.2018 р.) подали УР «на плюс» 100 тис. Після цього в особистому кабінеті з’явився борг (100 тис.). Звідки він міг узятися?
Судячи з усього, УР ви подавали після того, як Держказначейство списало гроші з ПДВ-рахунку в рахунок сплати зобов’язань за грудень 2017 року.
А далі відбулося наступне. При отриманні УР на зменшення зобов’язань за грудень жодних коригуючих реєстрів Держказначейству податківці не направляли (оскільки зобов’язання за уточнюваною декларацією (за грудень) уже сплачені до бюджету). А згідно з п. 20 Порядку № 569 коригуючі реєстри при поданні УР на зменшення зобов’язань подаються Держказначейству, тільки якщо є несплачена сума узгоджених зобов’язань, причому судячи з довідкового «віконця» ряд. 18.2 декларації і УР — несплачені зобов’язання мають бути саме за той місяць, за який подається УР.
Підсумок: те, що ви зняли за УР, утворило переплату на особовому рахунку.
Подання ж УР на донарахування зобов’язань завжди супроводжується поданням податківцями Держказначейству коригуючих реєстрів (п. 2001.6 ПКУ, абз. 3 п. 20 Порядку № 569). Тому за такими УР завжди списуються гроші з ПДВ-рахунку. Щойно ви подали УР на донарахування зобов’язань, у Держказначействі сума за УР значиться як зобов’язання до списання (і цю суму доведеться забезпечити на ПДВ-рахунку).
Зазначимо: якби на момент подання УР у вас ще не були списані гроші за поточною декларацією, ситуація склалася б по-іншому. Наприклад, на 21.01.2018 р. у вас було б на ПДВ-рахунку «0 грн.» (і Держказначейству нічого було б списувати). У цьому випадку при поданні УР на зменшення зобов’язань податківці б подали коригуючі реєстри і, по суті, обнулили б зобов’язання за декларацією. А вже при поданні УР на доплату зобов’язань ви б забезпечили гроші на ПДВ-рахунку і зобов’язання за ними на підставі коригуючого реєстру списалися б до бюджету. Тобто в цьому випадку ви б обійшлися тільки «самоштрафом» за УР.
При цьому нагадаємо, що для того, щоб вирівняти ліміт, можна обійтися і без УР. Адже п. 2001.9 ПКУ дозволяє реєструвати податкові накладні за рахунок ∑Перевищ навіть при від’ємному ліміті реєстрації. Щоправда, при цьому повинні дотримуватися такі умови:
1. За рахунок показника ∑Перевищ можна зареєструвати податкову накладну, що належить тільки до того звітного періоду, за який виник ∑Перевищ. Якщо ∑Перевищ виник за грудень, то за рахунок нього можна зареєструвати тільки грудневу податкову накладну.
2. Сума податку в податковій накладній, що реєструється, повинна вписуватися у «свій» ліміт: ∑Перевищ - ∑ПЗ за деклараціями за періоди з 1 липня 2015 року + ∑ПопРах.
Але на ділі поки що це не завжди працює 
.
Ситуація 3. Робили в грудні 2017 року два розрахунки коригування (РК): на «-» і на «+» на одну і ту ж суму. Контрагент не зареєстрував РК на «-», проте ми його показали в декларації за грудень. Тепер утворився ∑Перевищ. Чи подавати УР, чи ∑Перевищ зникне, щойно контрагент зареєструє РК?
Взагалі, показник ∑Перевищ у грудні виникнути не повинен. Адже він виникає, якщо ПДВ-зобов’язань за декларацією більше, ніж зобов’язань за даними зареєстрованих платником податкових накладних / розрахунків коригування (п. 2001.3 ПКУ).
Якщо навпаки — показник ∑Перевищ виникати не повинен.
Судячи з вашого прикладу, у вас за декларацією за грудень «зменшуючий» РК пройшов, а в ЄРПН за відповідний період він не потрапив (не зменшив зобов’язання за грудень за даними ЄРПН). Тобто за декларацією зобов’язань менше, ніж за даними ЄРПН***.
*** Детальніше про розрахунок показника ∑Перевищ ви можете дізнатися в статті «Як «по-новому» визначається ∑Перевищ» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 42).
При цьому реєстрація контрагентом РК нічого не вирішить. Раз на дату подання декларації у вас не було зареєстрованого РК, то, судячи з усього, контрагент не зареєстрував його в строк. А несвоєчасні РК для розрахунку ∑Перевищ враховуються в місяці їх реєстрації (тобто вони враховуватимуться при підрахунку суми ЄРПН за січень).
У такому разі при поданні декларації за січень у вас знову з’явиться ∑Перевищ. Адже у вас за декларацією зобов’язань за січень буде більше, ніж за даними ЄРПН (оскільки в ЄРПН за січень враховуватиметься той «несвоєчасний» РК «на мінус», який ви показали в попередній декларації).
У такому разі потрібно подати УР і відмінусувати неправильно показаний РК на зменшення зобов’язань (тим паче що ви не мали права зменшувати податкові зобов’язання до того моменту, поки покупець не зареєструє «зменшуючий» РК). Перенісши РК у декларацію за січень, ви отримаєте зменшення зобов’язань в одному періоді і за декларацією, і за ЄРПН. Відповідно ∑Перевищ не виникне.
Ситуація 4. Уточненкою донараховую зобов’язання до сплати. Сума ПДВ — 523 грн. В якому рядку показувати 3 % «самоштрафу» і як його правильно округлити?
Суму «самоштрафу» показуєте в спеціальному ряд. 18.1 УР. Декларація заповнюється в гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами (п. 4 розд. III Порядку № 21****).
А ось у додатках Д1, Д2 і Д5 до декларації показники в розрізі контрагентів заповнюються в гривнях з копійками. При цьому рядки «Усього» і «Усього за місяць» у таких додатках заповнюються в гривнях без копійок.
При цьому приклад округлення «самоштрафу» податківці навели в роз’ясненні в категорії 101.24 ЗІР. Так, якщо сума штрафу складає менше 50 копійок, то сума округляється до нуля і ряд. 18.1 гр. 6 УР не заповнюється. Якщо сума штрафу складає 50 копійок і більше (а саме починаючи з 50 копійок до 99 копійок), то така сума округляється до 1 грн. Відповідно в нашому випадку сума «самоштрафу» складе: 523 грн. х 3 % : 100 % = 15,69 грн. ≈ 16 грн.
