Відразу окреслимо, про які саме «помилкові» податкові накладні (ПН) ітиметься в статті. Умовимося, що під «помилковими» розумітимемо ті ПН, які:
— складені на неправильного покупця (наприклад, неправильно вказали ІПН або склали ПН на покупця, до якого ця ПН жодного стосунку не має);
— виписані двічі на одну і ту ж операцію;
— складені на неправильну дату.
При цьому також умовимося, що в статті йтиметься про «помилкові» ПН, які вже зареєстровані в ЄРПН. Заблоковані «помилкові» ПН поки що чіпати не будемо.
Чи показувати зареєстровані «помилкові» ПН і розрахунки коригування (РК) до них у декларації з ПДВ? Якщо керуватися вимогами ПКУ, то відображати їх у декларації не потрібно. Адже податкові зобов’язання виникають за операціями постачання товарів/послуг (пп. 185.1 та 187.1 ПКУ). А складання податкових накладних — це вже наслідок виникнення податкових зобов’язань. І ніяк не навпаки. Якщо операції постачання товарів/послуг не було, то які можуть бути зобов’язання?
Та і п. 44.1 ПКУ забороняє формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами/даними бухгалтерського обліку.
Що важливо! Погоджуються з вищесказаним і податківці. Так, у консультації в ЗІР (категорія 101.23) податківці зазначають:
«якщо платником податку помилково складена податкова накладна, то така податкова накладна не підлягає відображенню в податковій звітності з ПДВ. Розрахунок коригування, який може бути виписаний до такої податкової накладної, підлягає реєстрації в ЄРПН, але в податкову звітність також не включається».
Аналогічні роз’яснення про те, що «помилковим» податковим накладним не місце в ПДВ-декларації, є і в офіційному виданні податківців «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2017, № 31-32, с. 84, в ІПК від 29.01.2018 р. № 313/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Але! На практиці трапляються і погані, якщо не сказати абсурдні, консультації. Наприклад, в ІПК від 10.08.2017 р. № 1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК простежується думка про те, що навіть якщо операції постачання не було, але на неї помилково була складена і зареєстрована ПН, то податкові зобов’язання за нею повинні «фіксуватися» в ПДВ-декларації до тих пір, поки не буде зареєстрований «анулюючий» РК до «помилкової» накладної 
.
Ось, зокрема, такі консультації і сприяли тому, що податківці «на місцях» іноді вимагають від платників уключати в декларацію і складені помилково ПН, і РК до них 
.
Наполягають на поданні уточнюючого розрахунку або направляють ППР з донарахованою сумою податку.
Такі вимоги податківців неправомірні. Не місце складеним помилково ПН і РК до них у декларації. Як мінімум, за їх включення в декларацію можна притягнути винну особу платника до адмінвідповідальності за порушення порядку ведення податкового обліку (штраф за ст. 1631 КпАП — від 5 до 10 нмдг) 
.
Та і де гарантія тому, що після включення в декларацію «помилкової» ПН і «виправляючого» РК до неї податківці потім визнають правомірним зменшення зобов’язань за таким РК у декларації (оскільки підстав для його включення не було).
Хоча, правду кажучи, відображення в декларації «помилкової» ПН і РК до неї може врятувати від появи проблем з реглімітом (див. нижче розділ «Помилкова»ПН і регліміт»).
Є і судова практика стосовно вимог окремих податківців щодо відображення в ПДВ-декларації «помилкових» ПН і РК до них. Скажемо відразу, вона, на подив, різношерста. Є і рішення, в яких суди погоджуються з тим, що «помилкова» ПН має бути включена в декларацію .
Але на наш погляд, тут багато що залежить від того, чи були надані належні докази того, що ПН дійсно була складена помилково. Наприклад, якщо ви склали ПН з неправильним ІПН контрагента, то як докази «помилковості» ПН підійдуть договір з контрагентом (який підтверджує, що операція, відображена в ПН, насправді стосується не того контрагента, ІПН якого відображений у ПН), видаткова накладна на відвантаження. Якщо потрібно — дані з Реєстру платників ПДВ.
Так можна довести, що у вас операції за контрагентом із «помилковим» ІПН не було (див., наприклад, постанову окружного адмінсуду м. Києва від 27.11.2017 р. № 826/12939/17).
Якщо, наприклад, склали ПН неправильною датою, то знову ж таки посилаючись на договір (у яких можуть бути прописані умови і строки відвантаження/оплати товару), первинку (що на таку-то дату у вас не було операції, а вона у вас пройшла на іншу дату), ви можете довести «помилковість» ПН.
Зазначимо, що трапляються судові рішення, в яких при обґрунтуванні «помилковості» ПН суди звертають увагу і на те, чи складався і реєструвався «виправляючий» РК до неї (наприклад, постанова Харківського окружного адмінсуду від 23.01.2018 р. № 820/5980/17). А іноді навіть на те, якою він датою складався. Але такі вимоги нічим не обґрунтовані. Адже виходячи з норм ПКУ (пп. 44.1 та 185.1 ПКУ), ми взагалі маємо право не складати РК до «помилкової» ПН. «Помилкова» ПН взагалі не документ для податкового обліку. Складають і реєструють «виправляючий» РК тільки заради того, щоб компенсувати собі суму регліміту, витрачену на реєстрацію «помилкової» ПН.
Та і в консультації ЗІР (101.23), цитату з якої ми наводили вище, податківці використовують зворот «розрахунок коригування, який може бути виписаний» до «помилкової» ПН.
Стосовно дати складання РК до «помилкової» ПН — теж жодних жорстких строків ПКУ не встановлює. Такий РК складається датою виявлення помилки (інших дат для «виправляючого» РК немає).
Водночас, щоб не мати зайвих проблем (якщо «помилкова» ПН зареєстрована в ЄРПН, а в декларації її не показуємо), рекомендуємо вам:
— письмово повідомити фіскалів про реєстрацію в ЄРПН «помилкової» ПН;
Це можна зробити і одразу — подавши з ПДВ-декларацією відповідні пояснення та документи, що підтверджують помилковість складання ПН.
— складати і направляти для реєстрації покупцеві «виправляючий» РК. Він буде додатковим підтвердженням, що ПН складена помилково. Навіть якщо покупець вам не зареєструє РК, то скриншот з Електронного кабінету з інформацією про те, що ви відправляли цей РК покупцеві, буде вже вагомим доказом, що помилка в ПН була і ви вживали заходи щодо її виправлення.
«Помилкова» ПН і регліміт. Тут усе складається не дуже добре. Розпочнемо з того, що на реєстрацію «помилкової» ПН (якщо вона пройшла реєстрацію в ЄРПН) був витрачений регліміт. Повернути його може реєстрація «зменшуючого» РК. Ніби все просто. Принаймні, до вересня 2017 року регліміт за «помилковою» ПН після реєстрації «виправляючого» РК вирівнювався.
Але після того як з вересня 2017 року податківці налаштували розрахунок ∑Перевищ (з’являється, якщо зобов’язань за декларацією більше, ніж за даними ЄРПН) щомісячно, у платників почалися проблеми .
Наприклад, ПН («помилкова») була складена і зареєстрована 13 жовтня 2017 року, а «виправляючий» РК до неї зареєстрований 25 листопада 2017 року (несвоєчасно). У цьому випадку, якщо ми не показували ПН і РК у декларації, відбувалося наступне:
— сума ПДВ за «помилковою» ПН у нас відносилася до ∑ЄРПН за жовтень. У цьому випадку зобов’язань за ЄРПН за січень у нас було більше, ніж за даними декларації, і ∑Перевищ не виникав;
— сума за «виправляючим» РК відносилася до ∑ЄРПН за листопад (періоду реєстрації РК), а в декларації за листопад «зменшуючий» РК показаний не був. У результаті — зобов’язань за декларацією за листопад виявлялось більше, ніж за даними ЄРПН, і з’являвся ∑Перевищ.
| Період | Дія | Сума ПДВ, грн. | Вплив на формулу | Регліміт |
| 1000 | ||||
| Жовтень | Складання і реєстрація «помилкової» ПН без включення в декларацію жовтня | 1000 | Збільшується показник ∑НаклВид (1000 грн.) | 0 |
| Листопад | Складання «виправляючого» РК без включення в декларацію листопада | -1000 | Зменшується показник ∑НаклВид (- 1000), але збільшується ∑Перевищ 1000 | 0 |
Як бачимо, навіть після реєстрації «зменшуючого» РК регліміт залишився нульовим. Хоча він повинен був відновитися до 1000 грн.
Це системна помилка програми в податківців.
Якщо у вас «помилковість» ПН виявлена «по гарячому», тобто «виправляючий» РК до неї складений і зареєстрований у місяці складання ПН або зареєстрований на початку наступного місяця своєчасно, тоді не слід включати ні «помилкову» ПН, ні «виправляючий» РК до неї в декларацію. Проблем з ∑Перевищ виникати не повинно.
Якщо реєстрація «виправляючого» РК затягується, то тоді потрібно думати про те, що може і варто включити «помилкову» ПН і РК у декларацію, але тільки заради того, щоб не мати проблем з ∑Перевищ.
Якби за умовами наведеного вище прикладу ми показали б у декларації за листопад «виправляючий» РК (а для цього в жовтні потрібно було показати «помилкову» ПН), то в нас би показники декларації та ЄРПН за листопад збіглися і ∑Перевищ не виник.
Але не варто поспішати з висновками! З 1 січня 2018 року діють нові строки реєстрації «зменшуючого» РК, складеного на покупця, — 15 календарних днів з дня отримання його покупцем. Але ось до ∑ЄРПН якого періоду при підрахунку ∑Перевищ підв’яжуть ці «зменшуючі» РК, якщо їх реєстрація буде своєчасною, але в наступних періодах, не відомо.
Поки розрахунок ∑Перевищ під нові рядки реєстрації «зменшуючого» РК не налагоджений.
Приклад. «Помилкова» ПН складена в січні 2018 року, а «виправляючий» РК до неї, складений у січні 2018 року, направлений покупцеві 10 лютого 2018 року і зареєстрований 21 лютого 2018 року. Оскільки покупець зареєстрував такий РК протягом 15 днів з дня його отримання — він своєчасний. Тоді програма (якщо дотримувати аналогії підрахунку ∑Перевищ, яка діє зараз) його може відносити до ∑ЄРПН періоду складання (тобто до січня). При такому варіанті розвитку подій краще взагалі не включати «помилкову» ПН у декларацію. Інакше, щойно буде зареєстрований «виправляючий» РК до неї, — виникне ∑Перевищ за січень (адже в ЄРПН за січень пройде «зменшуючий» РК, а в декларації за січень його не буде).
Було б добре, якби саме так податківці налаштували своє програмне забезпечення. Адже в цьому випадку постачальникові головне було б датувати такий РК періодом складання «помилкової» ПН, а покупцеві — достатньо було зареєструвати його протягом 15 днів з дня його отримання. І тоді можна було б не включати ні «помилкову» ПН, ні «виправляючий» РК до неї і при цьому не мати проблем з реглімітом.
Але не виключено, що програму налаштують і по-іншому.
Тому висновки про те, включати чи ні «помилкову» ПН і РК до неї в декларацію, щоб уникнути ∑Перевищ, поки робити зарано.
Чи бути штрафу за несвоєчасну реєстрацію «помилкової» ПН? Якщо керуватися нормами ПКУ, то штрафу бути не повинно. Адже згідно з п. 1201.1 ПКУ штраф накладається на особу, на яку згідно зі ст. 192 та 201 ПКУ покладено обов’язок з реєстрації такої ПН/РК. А якщо операції постачання не було, то не було і обов’язку в продавця реєструвати таку ПН. Означає — немає підстав для застосування штрафу.
Що думають податківці? Ну, по-перше, вони за штрафи при будь-яких випадках несвоєчасної реєстрації ПН/РК. А по-друге, ЄРПН не відрізняє «помилкові» ПН від «непомилкових». Тому якщо хочете уникнути штрафів — повідомите податківців про те, що ПН складена помилково (додавши відповідні підтверджуючі документи).
Але не виключено, що за незастосування штрафів доведеться боротися в суді. Суди неоднозначні в цьому питанні. Але, в цілому, судова практика позитивна (див., наприклад, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 23.08.2017 р. № 804/1439/17, ухвалу Львівського апеляційного суду від 29.08.2017 р. у справі № 876/7396/17, постанову Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 05.09.2017 р. у справі № 804/1366/17 та ін.).
