15.01.2020
1 Детальніше про це ви можете прочитати, зокрема, в статті «Дивишся в Книгу, бачиш… обліково-витратні запитання ФОП на ЗС» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 19).
Протягом багатьох років податківці «бачать» правило обліку прямих витрат «приблизно так»: до витрат потрапляє щодо:
— товарів — «собівартість» конкретно тих товарів, від реалізації яких зайшла виручка в цей день. За умови, що ви вже оплатили їх постачальникові (потрібен розрахунковий документ про оплату);
— продукції/робіт/послуг — виробнича «собівартість» продукції/робіт/послуг, від реалізації яких зайшла виручка в цей день. Знову ж таки за умови, що матеріали та інше вже оплачено постачальникам.
Важливо! Говорячи «собівартість», ми маємо на увазі деякий аналог бухгалтерської собівартості, сформований «через призму»:
— ст. 177 ПКУ. До витрат, у принципі, може потрапити тільки те, що дозволено ст. 177 ПКУ;
— «конструкції» форми Книги обліку доходів і витрат (далі — Книга ОДВ) (її граф);
— «конструкції» додатка Ф2 до декларації про майновий стан і доходи.
Тобто це щось близьке до бухсобівартості, але не зовсім те. Амортизація, наприклад, до неї не потрапляє — іде до графи 8 Книги ОДВ. Витрати на оплату праці теж не потрапляють — ідуть до графи 7 Книги ОДВ. «Непрямі» витрати теж не потрапляють — сидять у графі 8 Книги ОДВ.
Наприклад, якщо 10.12.2019 р. підприємець купив партію фарби з урахуванням доставки по 100 грн./банка, а 18.12.2019 р. отримав оплату за реалізовані 5 банок цієї фарби по 150 грн./банка, то саме 18.12.2019 р. він повинен показати в Книзі ОДВ:
— дохід у сумі: 5 х 150 = 750 грн.;
— і витрати, тобто собівартість фарби, в сумі: 5 х 100 = 500 грн.
Фактично маємо справу з бухгалтерською оцінкою вибуття запасів за методом ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів.
Як мовиться, «усе геніальне просто» — коли йдеться про обсяги, які вміщаються на пальцях руки
«Менше зло» — варіант «і нашим, і вашим». Так, обережні підприємці ведуть аналітичний облік товарів/матеріалів у спеціальних програмах і розраховують собівартість проданого товару або готової продукції за бухгалтерськими методами: наприклад, ФІФО або середньозваженої собівартості.
Що ж, цей варіант, мабуть, найбільш логічний. Але, до речі, навіть він не може дати 100 %-ву гарантію, що податківці не чіплятимуться.
«Більше зло» — часто підприємці свідомо йдуть на порушення озвучених вище правил. Наприклад, заносять до Книги ОДВ прямі витрати:
— відразу за фактом їх проплати;
— підсумком за місяць.
Тут, звичайно, ризик наразитися на претензії з боку фіскалів значно вищий. За логікою речей, податківці в такому разі повинні самі «по-правильному» перерахувати річний чистий дохід, і якщо він вийде більшим, ніж показаний підприємцем у декларації, донарахувати зі штрафами ПДФО, ВЗ, ЄСВ. Водночас як саме діятимуть винахідливі податківці, сказати складно.
У будь-якому разі буде адмінштраф за ст. 1641 КпАП (від 51 до 85 грн., а за повторне таке порушення — від 85 до 136 грн.).
Насправді, в ПКУ немає суворої прив’язки витрат на купівлю товару до факту отримання оплати (при його продажу) за цей товар
— у п. 177.2 ПКУ говориться, що об’єктом оподаткування є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, які (просто!) пов’язані з госпдіяльністю;
— у п. 177.4 ПКУ наведений перелік витрат, які можна включити до витрат, якщо вони безпосередньо пов’язані «з отриманням доходів». Зверніть увагу: зв’язок має бути саме з отриманНЯМ доходу (процес), а не з отриманИМ доходом (факт)! Тобто достатньо, щоб витрати були спрямовані безпосередньо на отримання доходу підприємцем;
— у п.п. 177.4.5 ПКУ прямо названі ті випадки, коли витрати облікувати не можна. Це: 1) витрати не пов’язані з госпдіяльністю; 2) витрати на основні засоби; 3) документально не підтверджені (не понесені) витрати. Усе!
Як бачимо, в ПКУ прямо не сказано, що собівартість товарів, куплених, але ще не проданих, не можна включати до витрат
Фактично підхід податківців ґрунтований на підзаконному акті — Порядку № 4812, який вони ж і розробили.
Так, у частині обліку прямих витрат у п.п. 6 п. 6 Порядку № 481 сказано, що в графі 6 Книги ОДВ (а туди якраз і записуємо собівартість куплених товарів/матеріалів) підприємець має право показати лише ті витрати, які «документально підтверджені та безпосередньо пов’язані з отриманням доходу за підсумками дня»!
Ось ця добавочка «за підсумками дня» в корені змінює ситуацію. І надає фіскалам право виключати з витрат вартість тих товарів, які ще не продані
Не так давно податківці з гордістю похвалилися вигідним для них рішенням ВС із цього приводу3 (постанова Касаційного адмінсуду ВС від 15.10.2019 р. у справі № 826/10402/174).
4 reyestr.court.gov.ua/Review/84987726.
Так, суд дійсно погодився з тим, що «зв’язок витрат з отриманням доходу» = «зв’язок витрат з отриманим доходом». У цьому випадку суд керувався бухгалтерськими правилами визнання витрат, зокрема П(С)БО 165, згідно з яким прямі витрати визнаються одночасно з доходом, для здійснення якого вони понесені.
5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.
Виходить, суд не збентежив той факт, що підприємці бухоблік не ведуть і норми П(С)БО 16 на них прямо не поширюються
Знову ж таки цікавий нюанс — суд «танцював» від суто бухгалтерських правил — без адаптації їх під ФОП. Так, «забороняючи» витрати, суд зробив акцент на тому, що в підприємця немає документів, які підтверджують відвантаження товару покупцям (видаткових накладних).
«За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірне віднесення позивачем до складу витрат за 2015 та 2016 роки придбаного, але не відвантаженого (не реалізованого) товару».
Але ж у ФОП на загальній системі все «повішено» на касовий метод. Саме по собі відвантаження товару не приводить до виникнення доходу. Бухправила у випадку з ФОП у чистому вигляді не працюють.
Але… загальна логіка зрозуміла. ВС «говорить», що дії податківців (прямі витрати вимагають відображати за фактом отримання доходу) правомірні.
Утім рішення суду, яким хваляться податківці, — далеко не єдине в цьому питанні. Існують й інші рішення — на користь підприємців!
Суди зазначають, що за правилами ПКУ підставою для включення до витрат собівартості товарів є виконання трьох умов:678
Постанова ВС від 12.02.2019 р. у справі № 802/1156/17-а6, рішення Кіровоградського окружного адмінсуду від 26.09.2019 р. у справі № 340/1885/197, постанова третього апеляційного адмінсуду від 18.07.2019 р. у справі № 280/4259/188.
6 reyestr.court.gov.ua/Review/79757986.
7 reyestr.court.gov.ua/Review/84520675.
8 reyestr.court.gov.ua/Review/83646638.
1) товари дійсно придбані (операція купівлі реальна);
2) товари використовуються в госпдіяльності підприємця (тобто продаж купленого товару або виготовлення продукції з купленої сировини вписується у види діяльності підприємця, зазначені в Держреєстрі);
3) є документи, що підтверджують оплату (при цьому наявність договорів постачання, на думку суду, необов’язкова — достатньо і чеків9).
9 Якщо у вас саме така ситуація, радимо ознайомитися зі статтею «Документальне підтвердження витрат ФОП: а якщо чек?» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 50).
Більше того, суди зазначають, що «Податковий кодекс України не ставить у залежність формування витрат за придбаний товар певного періоду з його реалізацією в цей період. Формування витрат господарської діяльності можливе в періоді, у який такі витрати були здійснені, незалежно від того, чи був такий товар реалізований, важливе лише документальне підтвердження його придбання і подальше використання в господарській діяльності».
А думку податківців про те, що до витрат не можна включати собівартість товарів, які хоча і були куплені, але ще не продані (і за ними не отриманий дохід), суди справедливо визнали помилковою
Постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 11.12.2019 р. у справі № 320/767/1910, постанови Восьмого апеляційного адмінсуду від 21.05.2019 р. у справі № 857/3768/1911 (з якою згодом погодився і Касаційний суд, не прийнявши цю справу на повторний розгляд12), від 04.09.2019 р. у справі № 140/74/1913, ухвала ВС від 25.10.2018 р. у справі № 803/740/1814.
10 reyestr.court.gov.ua/Review/86331023.
11 reyestr.court.gov.ua/Review/81917232.
12 reyestr.court.gov.ua/Review/77435016.
13 reyestr.court.gov.ua/Review/84102468.
14 reyestr.court.gov.ua/Review/77435016.
До речі, буває, що податківці взагалі не перевіряють первинні документи, а знімають витрати підприємця тільки тому, що витрати, зазначені в декларації, більше, ніж «залишок товару на початок року + витрати за рік - залишок товару на кінець року».
Суди із цим не згодні. Адже без перевірки первинки податківці не можуть розрахувати собівартість товару (рішення Київського окружного адмінсуду від 03.12.2019 р. у справі № 810/2702/1715).
15 reyestr.court.gov.ua/Review/86194861.
1. Бачимо, що судова практика «різношерста».
Водночас згідно з п. 5 ст. 242 КАСУ «при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду». Тому верх може взяти і підхід з наведеної податківцями постанови ВС.
2. Найбезпечніше включати до витрат собівартість тих товарів, від реалізації яких уже зайшла виручка.
Якщо ж ваш товарообіг такий, що складно точно відстежувати собівартість проданих товарів, використовуйте бухметоди ФІФО або середньозваженої собівартості. Як ми щойно переконалися, ВС «благословляє» підхід, ґрунтований на бухстандартах
3. Якщо вже вирішили прямі витрати списувати «суціль», потурбуйтеся про наявність первинки, яка підтверджує:
1) купівлю товару/сировини (фіскальні чеки, банківські виписки, накладні, податкові накладні, ТТН, договори, акти, акти звірки, записи в Книзі обліку доходів і витрат тощо);
2) і його використання у вашій госпдіяльності (у вашому витягу з ЄДР має бути зазначений потрібний код КВЕД, добре мати договори поставки або виконання робіт/послуг, накладні на відвантаження товару/продукції тощо).