Кого обов’язково забезпечують спецодягом
Безоплатно видавати спецодяг, спецвзуття та інші засоби індивідуального захисту (ЗІЗ) роботодавці зобов’язані тим працівникам, які зайняті на роботах, пов’язаних із шкідливими і небезпечними умовами праці; забрудненням, несприятливими метеоумовами; ліквідацією наслідків аварій, стихійного лиха тощо.
Порядок видачі працівникам ЗІЗ визначають Мінвимоги № 1804*. Згідно з цим документом ЗІЗ треба забезпечувати не лише тих, хто працює в небезпечних умовах постійно, а й тимчасових працівників, сумісників, працівників, яких залучають до виконання разової роботи, і навіть учнів,які проходять виробничу практику.
* Затверджені наказом Мінсоцполітики від 29.11.2018 р. № 1804.
ЗІЗ видають згідно з нормами, затвердженими наказом Держгірпромнагляду від 16.04.2009 р. № 62. Ці норми встановлюють обов’язковий мінімум безоплатної видачі ЗІЗ залежно від галузі й характеру робіт. Ці норми встановлюються для кожної професії окремо.
Також працівнику треба видавати ЗІЗ, які не зазначені в Нормах, але передбачені іншими нормативно-правовими актами з охорони праці. Ці ЗІЗ видаються залежно від характеру та умов виконуваних робіт (п. 12 розд. ІІ Мінвимог № 1804).
Прикладами тут можуть бути захисні окуляри, респіратор, протигаз, захисний шолом, каска, шумозахисні навушники, віброзахисні рукавиці тощо.
Як спецодяг відображають в обліку
Бухоблік. ЗІЗ, видані працівникам, є власністю підприємства та обліковуються як інвентар (п. 6 розд. ІІІ Мінвимог № 1804). Для обліку спецодягу, що перебуває на балансі підприємства, призначено рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». Тобто спецодяг у загальному випадку треба обліковувати як МШП.
І нехай слово «малоцінні» в назві рахунка 22 не вводить вас в оману. Якщо очікуваний строк використання спецодягу становить менше одного року, такий спецодяг автоматично потрапляє в бухобліку до складу МШП. Якою б не була його ціна.
Придбані МШП у бухобліку зараховують на баланс за первісною вартістю (пп. 8, 9 НП(С)БО 9). Особливість обліку спецодягу (як і будь-яких інших МШП) в тому, що на балансі підприємства він перебуває тільки до моменту передачі в експлуатацію. Переданий в експлуатацію спецодяг списують на рахунки витрат проводкою Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22 залежно від того, де задіяні працівники, які користуються спецодягом. Далі ведуть лише оперативний кількісний облік таких ЗІЗ у розрізі відповідальних осіб і місць експлуатації (п. 23 НП(С)БО 9).
Видача спецодягу (і його повернення працівниками) повинна обліковуватися в особистій картці обліку, форма якої наведена в додатку 1 до Мінвимог № 1804 (п. 9 розд. ІІІ Мінвимог № 1804).
Якщо ж спецодяг, придатний для подальшого використання, з тих чи інших причин виводиться з експлуатації, його повертають у сумовий облік проводкою Дт 22 — Кт 719. При цьому треба стежити, чи не закінчився строк придатності спецодягу.
Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік спецодягу, який у бухобліку є МШП, загалом не містить жодних особливостей. Зокрема, не встановлено жодної залежності між податковими витратами і нормами видачі спецодягу. Тому і сума, яка зменшила бухфінрезультат, зменшить і об’єкт оподаткування податком на прибуток.
Виняток — якщо ви придбавали МШП у неприбуткових організацій чи низькоподаткових нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ). Тоді високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться робити коригування.
ПДВ. Сума вхідного ПДВ, сплаченого у складі вартості спецодягу та інших ЗІЗ, безумовно, потрапляє до податкового кредиту. Звісно, за наявності ПН від постачальника спецодягу, зареєстрованої в ЄРПН. Але є важлива деталь: якщо ЗІЗ були видані працівникам понад установлені норми, доведеться нарахувати компенсуючий ПДВ за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. При цьому, на нашу думку, не треба нараховувати ПДВ, якщо видача спецодягу та інших ЗІЗ відбувається в додаткових обсягах відповідно до Мінвимог № 1804 або на підставі колективного договору.
Видача працівникам ЗІЗ не вважається їх постачанням.
Адже право власності на ЗІЗ залишається за роботодавцем і до працівника не переходить. Ось чому за цією операцією не виникають податкові зобов’язання з ПДВ. Податківці згодні з цим (БЗ 101.07).
Не оподатковується ПДВ також і операція зі списання повністю зношеного спецодягу.
Чи може спецодяг бути необоротним активом
Бухоблік. Якщо очікується, що експлуатувати спецодяг або інші ЗІЗ можна довше, ніж рік, такий спецодяг треба відносити до складу необоротних активів. І ось тут вартісний критерій відіграватиме первісну роль. Треба порівняти вартість такого спецодягу з тим вартісним критерієм, який установлений у вашій обліковій політиці, щоб розмежувати ОЗ і МНМА. Приклади спецодягу, який належить до кожної облікової категорії, наведено на рисунку.
Бухоблікова класифікація спецодягу (приклади)
Якщо спецодяг тривалого користування коштує менше, у бухобліку його слід відносити до складу МНМА (субрахунок 112). Такий спецодяг зараховуємо за первісною вартістю (пп. 7, 8 НП(С)БО 7), а потім амортизуємо проводкою Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132. При цьому використовуємо або метод «50 на 50», або метод «100 % вартості в першому місяці» (п. 27 НП(С)БО 7). Повністю замортизований спецодяг списується проводкою Дт 132 — Кт 112.
Якщо ж ваш довгостроковий спецодяг коштує більше, ніж вартісний критерій, установлений вашою обліковою політикою, у бухобліку слід визнавати такий спецодяг ОЗ. Для обліку цього ОЗ використовуємо субрахунок 109 «Інші основні засоби». Амортизацію спецодягу нараховуємо проводкою Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131, а коли він повністю замортизується, списуємо його з балансу проводкою Дт 131 — Кт 109. Якщо ж спецодяг стане непридатним до того, як буде замортизований, — застосовуємо проводку Дт 976 — Кт 109 (на суму залишкової вартості спецодягу).
Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку також слід розділити спецодяг тривалого користування між ОЗ і МНМА. Відмінність від бухобліку тут лише в тому, що для податкових цілей вартісний критерій установлюється не обліковою політикою підприємства, а законодавцем. І встановлено його на рівні 20000 грн (п.п. 14.1.138 ПКУ). Якщо ваш спецодяг коштує менше, то для податкових цілей це — МНМА. МНМА не є ОЗ у розумінні ПКУ, отже, жодні різниці (передбачені розд. ІІІ ПКУ для ОЗ) за МНМА не визначаються. Вони впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток тільки через бухфінрезультат.
Якщо спецодяг коштує більше 20 тис. грн** (наприклад, певні види гідрокостюмів), цей спецодяг для податкових цілей є ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). Враховувати це повинні високодохідники, а також малодохідники, які добровільно рахують різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ. Спецодяг, який є ОЗ, їм слід відносити до групи 9 (п.п. 138.3.3 ПКУ). Мінімальний строк амортизації для таких ОЗ — 12 років. Але якщо спецодяг новий і введений в експлуатацію після 01.01.2020 р., можна застосувати прискорений строк податкової амортизації — 5 років (п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).
** Для спецодягу, який вводився в експлуатацію до 23.05.2020 р., — 6000 грн.
Прискорити амортизацію можна, тільки якщо ви використовуватимете дорогий спецодяг у власній господарській діяльності, а не продаватимете чи здаватимете в оренду.
Незалежно від того, які податкові строки амортизації ви застосуєте — загальні чи прискорені — за спецодягом, віднесеним до ОЗ групи 9, високодохідники і малодохідники-добровольці повинні визначати амортизаційні та ліквідаційно-продажні різниці, передбачені пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Ну і не забуваємо про різниці, передбачені п.п. 140.5.4 ПКУ при придбанні спецодягу у неприбутківців або у низькоподаткових нерезидентів. Адже вони рівною мірою стосуються як оборотних, так і необоротних активів.
ПДВ. ПДВ-облік необоротного спецодягу мало чим відрізняється від оборотного. За таким спецодягом відображаємо податковий кредит.
Якщо видача спецодягу відбулася в межах установлених норм або на виконання вимог законодавства про охорону праці, компенсувати податковий кредит не треба.
Додаткове нарахування ПДВ можливе, тільки якщо доведеться передчасно списувати спецодяг, який обліковується як ОЗ. Тоді, щоб не нараховувати ПДВ, діємо на підставі п. 189.9 ПКУ. Тобто оформляємо списання ОЗ і підкріплюємо його документом, який засвідчує, що подальша експлуатація неможлива (див. також ЗІР 101.07).
ПДФО. Спецодяг, виданий працівникам у тимчасове користування і в межах норм чи згідно із законом, доходом працівників не є (п.п. 165.1.9 ПКУ). Якщо ж норми перевищені чи спецодяг видаєте за власною ініціативою — у працівників буде ПДФО-дохід згідно з п.п. 164.2.20 ПКУ (див. лист ДПСУ від 13.04.2021 р. № 1507/ІПК/99-00-04-03-03-06).
Якщо спецодяг не повернуто підприємству
Працівники повинні повернути видані їм ЗІЗ (п. 6 розд. ІІІ Мінвимог № 1804). А якщо працівник цього не зробив? Які облікові наслідки? Узагалі, неповернення спецодягу матиме наслідки для ПДВ- і ПДФО-обліку підприємства. Іноді можуть бути ще й податковоприбуткові особливості. Які саме? Це залежить від того, компенсує працівник вартість неповернених ЗІЗ чи ні.
Працівник НЕ компенсує вартість спецодягу. При списанні з балансу спецодягу-ОЗ високодохідник нараховує ліквідаційні різниці, передбачені пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Для спецодягу-МНМА такі різниці не потрібні, адже МНМА не є основними засобами в розумінні п.п. 14.1.138 ПКУ.
Якщо роботодавець офіційно дарує працівнику спецодяг, ПДВ нараховується за правилом мінбази (п. 188.1 ПКУ): або не нижче ціни придбання (для спецодягу-МШП), або не нижче залишкової вартості на початок місяця, в якому подаровано одяг (для необоротних активів).
Якщо ж працівник просто приховав робочий одяг, ПДВ нараховується як і при списанні ще не використаного активу. Тобто для спецодягу-ОЗ ПДВ нараховуємо на підставі п. 189.9 ПКУ (як при ліквідації ОЗ, не підтвердженій документами, що надають право не нараховувати ПДВ). А ось для спецодягу-МНМА податківці можуть вимагати ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (як при негосподарському використанні). Це можливо, якщо подарований спецодяг-МНМА ще не списано з балансу. Щодо спецодягу-МШП, то за ним ПДВ не нараховуємо, адже його списують з балансу відразу після введення в експлуатацію.
Вартість неповернених ЗІЗ, за якими не закінчився строк використання, є доходом працівника у вигляді додаткового блага (п.п. «а» п.п. 164.2.17, п.п. 165.1.9 ПКУ; ЗІР 103.02). До бази оподаткування ПДФО дохід — додаткове благо потрапить збільшеним на натуральний коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). ВЗ утримуємо з чистої суми оподатковуваного доходу (без застосування коефіцієнта). Також є імовірність, що податківці захочуть бачити цю виплату в базі нарахування ЄСВ (п.п. 2.3.4 Інструкції, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5).
Чи є варіант уникнути оподаткування? Так. Можна оформити «повернення» одягу та його подальше дарування працівнику. У межах 25 % мінзарплати (у 2021 році — 1500 грн) вартість «подарованого» спецодягу не оподатковується ПДФО і ВЗ (п.п. 165.1.39 ПКУ). На суму перевищення виникає дохід — додаткове благо.
Мінус подарункового варіанта — ЄСВ. Якщо на момент дарування фізособа є працівником, такий подарунок розглядатиметься як оплата праці. А отже, вилізе ЄСВ.
Є варіант позбавитися від ЄСВ. За домовленістю з працівником оформляйте «повернення» ЗІЗ у день звільнення, а вже після звільнення даруйте їх непрацівнику. У результаті вартість дарунка сторонній фізичній особі — непрацівнику підприємства не включається до фонду оплати праці, а отже, ЄСВ не буде.
Працівник компенсує спецодяг. За спецодягом-ОЗ, який списується з балансу, високодохідник визначає ліквідаційно-продажні різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Якщо ж високодохідник спочатку нарахував дебіторку за доходами від компенсації будь-якого спецодягу (не лише ОЗ), а потім вирішив простити цю заборгованість працівнику, виникає ще й різниця згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ (ср. ). При цьому зменшити фінрезультат відповідно до п.п. 139.2.2 ПКУ не вийде. Адже прощена заборгованість узагалі не відповідає ознакам безнадійної (п.п. 14.1.11 ПКУ).
На думку податківців, суму компенсації спецодягу слід прирівняти до договірної вартості при продажу (див. ЗІР 101.07). Отже, якщо сума компенсації вище або дорівнює мінбазі (п. 188.1 ПКУ), ПДВ додатково нараховувати не треба.
Ми вважаємо, що такий підхід справедливий лише тоді, коли між працівником і роботодавцем досягнута домовленість про продаж спецодягу. Якщо домовленості немає, підприємство на спецодяг, який компенсує працівник, все одно повинно нарахувати ПДВ згідно з п. 189.9 або п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.
Щодо ПДФО. Працівник, який компенсує своєму роботодавцю вартість отриманого спецодягу, не отримує жодного доходу. Отже, і об’єкта оподаткування ПДФО та військовим збором у нього не буде. Податківці також погоджуються з цим (див. ЗІР 103.04).
