Особливості визначення об’єкта та бази оподаткування рентною платою визначає ст. 252 Податкового кодексу України (далі — ПК). Цим документом віднесено до об’єкта оподаткування рентною платою видобуту корисну копалину, що є результатом господарської діяльності гірничого підприємства з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, що приведена у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством. Водночас ПК визначає, що об’єктом оподаткування рентною платою треба вважати і обсяг видобутої корисної копалини, який у тому числі утворюється в результаті виконання первинної переробки корисної копалини, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб’єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною. Про це зазначено у п. 252.3 ст. 252 ПК. При провадженні господарської діяльності гірничого підприємства з видобування корисних копалин дійсно може виникати більше ніж один об’єкт оподаткування рентною платою. У таких випадках платники рентної плати мають ідентифікувати об’єкти оподаткування рентною платою — види видобутої корисної копалини, що є результатом господарської діяльності гірничого підприємства з видобування. Результат має визначатись платником рентної плати самостійно у журналі обліку видобутих корисних копалин, з урахуванням самостійно затверджених платником схем руху видобутої корисної копалини на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції. Більш детально про це йдеться у пунктах 252.5, 252.19 ст. 252 ПК.
Також платники рентної плати мають самостійно визначати схеми руху видобутої корисної копалини. Це й стосується передбаченої ст. 45 Кодексу України про надра процедури державної експертизи кондицій на мінеральну сировину як сукупність вимог до якості і кількості корисних копалин, гірничо-геологічних та інших умов розробки родовища при визначенні промислової цінності родовищ і оцінки запасів корисних копалин по кожному родовищу.
За практикою платники Рентної плати звертаються до територіальних органів Державної фіскальної служби України (далі — ДФС) за наданням індивідуальних податкових консультацій щодо визначеного у схемах руху видобутої корисної копалини переліку операцій, за якими мають визначатись об’єкт та база оподаткування рентною платою.
У роз’ясненні Головного управління ДФС в областях та м. Києві від 03.06.2019 № 17536/7/99-99-12-02-03-17 фіскали наголосили, що переважна більшість звернень платників рентної плати стосується ідентифікації технологічних операцій господарської діяльності гірничого підприємства з видобування корисних копалин (після завершення яких обліковується об’єкт оподаткування рентною платою), а суми витрат, які понесені під час операцій за схемою руху видобутої корисної копалини, — бази оподаткування рентною платою. Господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей оподаткування рентною платою охоплює технологічні процеси з добування та первинної переробки корисних копалин — природних мінеральних утворень органічного і неорганічного походження, у тому числі будь-які підземні води. Про це йдеться у п.п. 14.1.91 п. 14.1 ст. 14 ПК, а термінологічно це прописано у п.п. 14.1.37 п. 14.1 ст. 14 ПК. Саме схеми руху видобутої корисної копалини, що визначені за результатами процедури державної експертизи кондицій на мінеральну сировину як сукупність вимог до якості і кількості корисних копалин, гірничо-геологічних та інших умов розробки родовища при визначенні промислової цінності родовищ і оцінки запасів корисних копалин по кожному родовищу, можуть передбачати економічну доцільність введення в цивільний обіг добутої корисної копалини без піддання такої добутої корисної копалини технологічним операціям з первинної переробки. Фіскали у згаданому роз’ясненні зазначили, що:
— попри те, що згідно з п.п. 14.1.51 п. 14.1 ст. 14 ПК термін добування корисних копалин визначено як сукупність технологічних операцій з вилучення та переміщення, у тому числі тимчасове зберігання, на поверхню гірських порід або рудної сировини, що вміщує корисні копалини, платники рентної плати при визначенні бази оподаткування рентною платою не враховують витрати, понесені, зокрема, на технологічні операції з переміщення добутої корисної копалини з місць вилучення на визначені обліковою політикою склади продукції гірничого підприємства;
— визначений у п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 ПК термін «первинна переробка» як вид господарської діяльності гірничого підприємства належить до термінів, звернення платників рентної плати щодо застосування яких для визначення об’єкта та бази оподаткування рентною платою є найбільш поширеними та оскаржуваними в адміністративному порядку. За результатами адміністративних оскаржень податкових консультацій щодо ідентифікації об’єкта оподаткування рентною платою за сукупністю технологічних операцій первинної переробки корисної копалини Верховний Суд України ухвалою від 11.03.2019 у справі № 804/4526/18 підтвердив правомірність визначення податковим органом у індивідуальній податковій консультації від 10.05.2018 № 2076/ІПК/04-36-12-22-22 щебеню об’єктом оподаткування рентною платою, незалежно від кількості стадій дроблення, а також висновок суду першої інстанції щодо операцій з «грохочення», які по суті є операціями із сортування уламків дроблених гірських порід за розміром (фракцією щебеню). Таким чином підтверджено правомірність визначення об’єктом оподаткування рентною платою продукцію гірничого підприємства, що утворюється без обмеження при визначених у п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 ПК технологічних операціях збирання, дроблення або мелення, сушки, а також сортування.
Зауважимо, що Верховний Суд України підтримав позицію податкового органу, яка зводиться до наступного. Згідно з п.п. 14.1.128 п. 14.1 ст. 14 ПК обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) — обсяг товарної продукції гірничого підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничим підприємством як запаси — активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником — суб’єктом господарювання економічної вигоди, пов’язаної з їх використанням.
Базою оподаткування рентною платою є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин, яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) (п. 252.6 ст. 252 ПК).
При цьому у випадках відсутності реалізації видобутих корисних копалин або у разі необхідності для введення в цивільний обіг видобутих корисних копалин піддання таких видобутих корисних копалин технологічним операціям, які не передбачені первинною переробкою, наприклад, операціям з агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, база оподаткування рентною платою визначається за розрахунковою вартістю (п. 252.7 ст. 252 ПК).
О. Ковшова, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
