Транспортно-експедиторські послуги та ПДВ
Іноді здійснення процесу перевезень відбувається із залученням послуг експедитора. Часто він, по суті, виступає посередником між перевізником і замовником транспортних послуг. Особливості оподаткування таких операцій ПДВ сьогодні і розглянемо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Згідно зі
ст. 1 Закону про автотранспорт транспортно-експедиторські послуги — це послуги, пов’язані з підготовкою та відправленням вантажів, організацією та забезпеченням перевезень, контролем за прямуванням та отриманням вантажів, проведенням взаєморозрахунків.Порядок транспортного експедирування вантажів регулюється
Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV, ст. 316 ГК, а також ЦК (главою 65 «Транспортне експедирування»: ст. 929 — 935). А з особливостями укладення договорів щодо надання транспортно-експедиторських послуг можна ознайомитися у статті «Договір транспортного експедирування. І жодних проблем з перевезенням!» // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 56.Експедитор
— це суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування. При цьому експедитор може виконувати послуги як самостійно (наприклад, також бути й перевізником), так і залучати для цього третіх осіб (тобто, по суті, бути посередником між замовником і перевізником). В останньому випадку експедитор може діяти або від імені замовника (тоді до договору експедирування застосовуються правила договору доручення — ст. 68 ЦК), або від свого імені (тоді до договору експедирування застосовуються правила договору комісії — ст. 69 ЦК).Що стосується першого варіанта, коли експедитор, будучи перевізником, надає послуги замовнику самостійно, то податковий облік таких операцій буде загальноприйнятим: за першою подією — за датою отримання передоплати від замовника чи надання йому послуг — експедитор відображає валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ, а суму витрат, пов’язаних з виконанням таких операцій, експедитор також за першою подією відносить до валових витрат з віднесенням суми ПДВ щодо них до податкового кредиту. Більше уваги приділимо особливостям оподаткування останнього варіанта експедирування (тобто коли експедитору відводиться роль посередника, який діє від свого імені, що подібно до договору комісії).
У цьому випадку транспортно-експедиторські послуги за своєю суттю будуть не чим іншим, як
посередницькою діяльністю (оскільки експедитор, по суті, купує відповідні послуги для замовника, а потім їх йому передає). А отже, при оподаткуванні діятимуть норми посередницького п. 4.7 з урахуванням положень п. 6.5 і п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ. При цьому, беручи до уваги, що експедитор надає свої послуги за рахунок клієнта (замовника), для цілей оподаткування доцільніше в договорі між замовником і експедитором застерегти порядок здійснення розрахунків між сторонами і розподіляти:1)
кошти, одержувані експедитором від замовника, які призначені безпосередньо для виконання доручення (тобто розрахунків за перевезення та оплату послуг третіх осіб);2) кошти, що надходять експедитору як
плата (винагорода) за надані послуги (тобто розрахунки за послуги експедитора).Це важливо для того, щоб кошти, отримані від замовника експедитором, наприклад, для виконання доручення (оплати послуг третіх осіб), не було розцінено як отримання експедитором винагороди, що спричиняє відповідний порядок оподаткування.
Розглянемо особливості ПДВ-обліку транспортно-експедиторських послуг як на території України, так і за її межами.
Внутрішнє експедирування (на території України)
Виходячи з посередницьких норм
п. 4.7 Закону про ПДВ отримання коштів від замовника для виконання договору транспортного експедирування не спричиняє ПДВ-наслідків у експедитора. Також такі суми не відносяться ні до валового доходу, ні до валових витрат експедитора на підставі пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про податок на прибуток.При оплаті
експедитором відповідних послуг третім організаціям (необхідних для виконання договору транспортного експедирування, тобто вартості перевезень і супутніх тому послуг) у експедитора виникне податковий кредит щодо сплачених сум ПДВ, що входять до вартості таких послуг. На момент передачі результатів таких послуг замовнику, тобто фактично на дату підписання акта із замовником, експедитор збільшує податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості таких послуг, що передаються (тобто на ту ж суму, виходячи з якої було раніше відображено експедитором податковий кредит), на підтвердження яких виписує податкову накладну. Відповідно замовник на підставі такої податкової накладної експедитора має право відобразити податковий кредит.Також варто звернути увагу на ситуацію, коли експедитор (платник ПДВ) для виконання транспортно-експедиторських послуг на території України залучає
неплатників ПДВ. У такому разі податкового кредиту з перерахованої ним оплати за послуги (з огляду на те, що вартість таких послуг не містить ПДВ), експедитор не матиме. Проте, передаючи замовнику такі послуги, експедитору доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, як того вимагає п. 4.7 Закону про ПДВ. Таким чином, у експедитора виникнуть «чисті» податкові зобов’язання без можливості відображення податкового кредиту. Разом з тим, ураховуючи, що договір транспортного експедирування здійснюється за рахунок коштів замовника, то всі витрати (у тому числі і з нарахування ПДВ-зобов’язань) фактично експедитору компенсує замовник (щоб уникнути втрат, компенсацію цього ПДВ слід передбачити в договорі). Отже, фінансових втрат у експедитора у зв’язку з донарахуванням у такому разі податкових зобов’язань, по суті, не виникне.У ситуації, коли перевезення на митній території України здійснюються із залученням нерезидента, експедитор буде податковим агентом такого нерезидента, а отже, за першою подією має відобразити податкові зобов’язання з ПДВ з послуг нерезидента на митній території України за ставкою 20 %. При цьому згідно з
п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ податковий кредит із такої суми ПДВ виникне в експедитора в наступному звітному періоді. Щоправда, окремо потрібно сказати про ситуацію, коли перша подія — передоплата нерезиденту. Хоча посередницький п. 4.7 Закону про ПДВ зазначає про відображення податкового кредиту посередником з оплати послуг, вважаємо, що в цьому випадку експедитору при відображенні податкового кредиту з нерезидентських послуг потрібно віддати перевагу «спеціальному» п.п. 7.5.2, що дозволяє віднести суму ПДВ до податкового кредиту тільки в наступному періоді. Принаймні, цей варіант буде для експедитора безпечнішим.Що стосується
винагороди експедитору за надані замовнику на території України послуги, то вона оподатковується в загальновстановленому порядку, тобто виходячи з його суми експедитор за першою подією нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (за ставкою 20 %) і збільшує валовий дохід.
Експедирування міжнародних перевезень
Схематично надання транспортно-експедиторських послуг при міжнародних перевезеннях наведено на рисунку (с. 28).
Оподаткування таких експедиторських операцій має свої особливості. При цьому потрібно окремо зупинитися на порядку оподаткування в експедитора: (1)
послуг перевезення та (2) винагороди за надані транспортно-експедиторські послуги (тобто винагороди експедитора).1) Послуги перевезення.
Як уже зазначалося, щодо закордонних перевезень діє нульова ставка ПДВ. Тому, придбаваючи «закордонні» послуги перевезення для замовника, в експедитора з оплати їх вартості виникне нульовий податковий кредит (а якщо послуги закордонного перевезення надавалися нерезидентом, то в експедитора (як податкового агента) спочатку за першою подією виникнуть нульові податкові зобов’язання).
Що стосується наступного етапу договору транспортного експедирування — передачі
послуг замовнику, то тут насамперед хочемо навести думку податківців. Вони виступають проти застосування експедитором нульової ставки при передачі замовнику результатів послуг. Так, у «Віснику податкової служби України», 2006, № 27 на с. 30 роз’яснювалося: увесь комплекс послуг, що надаються експедитором замовнику, у тому числі й придбаних у перевізника за нульовою ставкою, підлягає обкладенню ПДВ у повному обсязі за ставкою 20 %. При цьому податківці посилалися на другий абзац п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, згідно з яким у разі, якщо поставка транспортних послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських чи комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладенням договорів чи рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, то операції з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою п. 6.1 Закону про ПДВ, тобто 20 %.З такою позицією податківців ми погодитися не можемо. Адже, по суті, вона встановлює
додаткову умову застосування нульової ставки ПДВ — заборону для її застосування третіми особами (експедиторами) при здійсненні експедиторської діяльності за межами України. Однак п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ подібних умов не висуває і не ставить право платника податків на застосування ставки 0 % у залежність від таких обставин, як суб’єктний склад угод з продажу транспортних послуг (тобто не йдеться про те, що право на нульову ставку має тільки безпосередньо перевізник), а також від виду угод, напрямку руху транспорту, порядку розрахунків тощо. Цей підпункт передбачає, що ставка 0 % діє стосовно будь-яких операцій із закордонних перевезень, а отже, її мають право застосувати й експедитори до вартості послуг закордонних перевезень, що передаються замовнику.Стосовно ж норм
другого абзацу п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ (до якого апелюють податківці, виправдовуючи ставку 20 %), зазначимо, що в ньому йдеться про надання перевезень довіреною особою перевізника, а експедитор (будучи довіреною особою замовника) таким не є. Тому його такі норми не стосуються.До речі,
на підтримку застосування експедитором нульової ставки виступають і суди (ухвала ВАСУ від 07.12.2006 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 58). Так, суд дійшов висновку, що застосування експедиторською організацією нульової ставки ПДВ відповідає Закону про ПДВ, оскільки такі транспортні послуги призначені для споживання замовником за межами України. При цьому суд підкреслював, що звужене тлумачення податківцями норм п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ фактично спричиняє скасування податкових пільг з ПДВ у вітчизняних транспортно-експедиторських підприємств. Так, передаючи послуги замовнику, експедитор виходячи з вартості закордонних перевезень, відображає податкові зобов’язання за ставкою 0 %.Схожа ситуація виникає і в разі, якщо для здійснення транспортно-експедиторських послуг експедитор придбаває для замовника закордонні послуги, що
не є об’єктом оподаткування. Ідеться про послуги, допоміжні до транспортної діяльності, застережені в п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ (навантаження, розвантаження, перевантаження, складську обробку, страхування тощо). Будучи наданими за межами території України, такі послуги (місце поставки яких визначається за місцем їх фактичного надання) узагалі не є об’єктом оподаткування. Тому вважаємо, що необкладення таких послуг ПДВ має спрацьовувати і при передачі таких послуг замовнику. А отже (зважаючи на непідпадання під об’єкт), експедитору оподатковувати їх за ставкою 20 % при передачі замовнику не потрібно (тобто до замовника такі послуги «приходять» також без ПДВ).2) Винагорода експедитора.
Як уже відзначалося, власне транспортно-експедиторські послуги є допоміжними до транспортної діяльності. А отже, місце їх поставки визначається відповідно до п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ, тобто за місцем фактичного надання. Формально з цього підпункту випливає, що порядок обкладення експедиторських послуг ПДВ залежить від того, де саме такі послуги надаються: якщо на митній території України, то обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, якщо за її межами — узагалі не є об’єктом оподаткування. Однак часом на практиці із загальної вартості експедиторських послуг виділити частину вартості закордонних послуг досить складно. До того ж навряд чи з таким порядком оподаткування винагороди експедитора-резидента, який підписує акт про надання своїх послуг із замовником на території України, погодяться податківці. Так, з листа ДПАУ від 06.05.2005 р. № 3961/6/15-2315 (див. с. 45)випливає, що послуги (винагороду) експедитора при міжнародних перевезеннях (причому в усій сумі) слід обкладати ПДВ за ставкою 20 %.Здійснення транспортно-експедиторських послуг при міжнародних перевезеннях розглянемо на прикладі.
Приклад.
Між експедитором і замовником укладено договір транспортного експедирування, згідно з яким експедитор зобов’язується надати клієнту послуги з перевезення вантажу за межі України. Для цього замовник перерахував експедитору кошти в сумі 7500 грн.Для здійснення перевезення експедитор
залучив перевізника, вартість послуг якого склала 8000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.), з них:— вартість «українського» перевезення — 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.);
— вартість «закордонного» перевезення — 2000 грн.
Згідно з договором транспортного експедирування винагорода експедитору за послуги становить 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). Винагорода перераховується експедитору замовником після виконання транспортно-експедиторських послуг і після підписання акта про їх надання.
В обліку сторін операції відобразяться так:
Транспортно-експедиторські послуги при міжнародних перевезеннях
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У замовника |
|
|
|
|
|
| 1. Перераховано грошові кошти експедитору для виконання транспортно-експедиторських послуг | 377 | 311 | 7500 | — | — |
| 2. Отримано послуги перевезення від експедитора (дві проводки наведено для наочності) |
|
|
|
|
|
| — у частині «українського» перевезення | 93* | 631 | 5000 | — | 5000 |
| — у частині «закордонного» перевезення | 93* | 631 | 2000 | — | 2000 |
| 3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (на підставі податкової накладної експедитора): |
|
|
|
|
|
| — з «українського» перевезення (виходячи зі ставки 20 %) | 641 | 631 | 1000 | — | — |
| — із «закордонного» перевезення (виходячи зі ставки 0 %) (проводки наведено для наочності) | 641 | 631 | 0 | — | — |
| 4. Відображено залік заборгованостей | 631 | 377 | 7500 | — | — |
| 5. Перераховано експедитору суму грошових коштів для погашення витрат, що виникли | 631 | 311 | 500 | — | — |
| 6. Нараховано суму винагороди експедитору | 93* | 631 | 1000 | — | 1000 |
| 7. Відображено податковий кредит з ПДВ виходячи із суми винагороди (на підставі податкової накладної експедитора) | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 8. Перераховано винагороду експедитору | 631 | 311 | 1200 | — | — |
| В експедитора |
|
|
|
|
|
| 1. Отримано від замовника грошові кошти для виконання транспортно-експедиторських послуг | 311 | 685 | 7500 | — | — |
| 2. Перераховано перевізнику грошові кошти за послуги (дві проводки наведено для наочності) |
|
|
|
|
|
| — з «українського» перевезення | 631 | 311 | 6000 | — | — |
| — із «закордонного» перевезення | 631 | 311 | 2000 | — | — |
| 3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ: |
|
|
|
|
|
| — з «українського» перевезення (виходячи зі ставки 20 %) | 641 | 644 | 1000 | — | — |
| — із «закордонного» перевезення (виходячи зі ставки 0 %) (проводки наведено для наочності) | 641 | 644 | 0 | — | — |
| 5. Відображено залік заборгованості | 685 | 631 | 7500 | — | — |
| 6. Отримано від замовника грошові кошти для погашення витрат, що виникли | 311 | 631 | 500 | — | — |
| 7. Передано послуги перевезення замовнику (за актом), нараховано податкові зобов’язання виходячи з вартості послуг, що передаються: |
|
|
|
|
|
| — з «українського» перевезення | 643 | 641 | 1000 | — | — |
| — із «закордонного» перевезення | 643 | 641 | 0 | — | — |
| 8. Відображено залік податкових зобов’язань і податкового кредиту щодо придбаних для замовника послуг | 644 | 643 | 1000 | — | — |
| 9. Підписано акт наданих послуг із замовником (нараховано суму винагороди) | 361 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| 10. Відображено податкові | 703 | 641 | 200 | — | — |
| 11. Отримано винагороду від замовника | 311 | 361 | 1200 | — | — |
| * Припустимо, замовник скористався послугами експедитора з метою збуту своєї продукції | |||||
Отже, ми розглянули особливості оподаткування операцій перевезення у перевізників та експедиторів. На завершення, мабуть, залишається додати, що у самого
замовника міжнародних перевезень:—
при експорті товарів — сума витрат на транспортні та транспортно-експедиторські послуги до пункту перетину митного кордону України (з огляду на те, що такі транспортні послуги є супутніми до експорту) згідно зі ст. 274 МК включається до митної вартості товару, що вивозиться, і відповідно до складу вартості такого товару обкладається експортною ставкою ПДВ 0 % (лист ДПАУ від 06.05.2005 р. № 3961/6/15-2315);—
при імпорті товарів — вартість транспортних та експедиторських послуг до пункту перетину митного кордону України (що є супутніми до імпорту) відповідно до ст. 267 МК також включається до митної вартості товару, що імпортується, і з урахуванням п. 4.3 Закону про ПДВ обкладається ввізним 20 % ПДВ.
