Договір зберігання: юридичні аспекти
У практиці підприємництва повсюдно існує необхідність забезпечення зберігання того чи іншого майна (товарів, готової продукції, сировини, матеріалів тощо). Іноді таке завдання стає першорядним, бо поганий той господар, який, уміючи створити та примножити своє багатство, не знає як і де його зберегти. І якщо немає власних складських приміщень, то неминуче доводиться мати справу з тими, у кого вони є. Відносини, які при цьому виникають, опосередковуються договором зберігання, юридичним аспектам якого присвячено пропоновану статтю.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про ліцензування
— Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.Закон № 2286
— Закон України «Про сертифіковані товарні склади і прості та подвійні складські свідоцтва» від 23.12.2004 р. № 2286-IV.Інструкція № 99
— Інструкція про порядок реєстрації виданих, повернених і використаних довіреностей на отримання цінностей, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 16.05.96 р. № 99.Методичні рекомендації № 2
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.Наказ № 193
— наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.96 р. № 193.
Очевидно, що правильне розуміння юридичної суті конкретної господарської операції, а також певна обачність при складанні господарського договору, предметом якого є така операція, спричиняють зрештою настання очікуваних податкових наслідків для обох сторін такого договору. Навпаки, при недостатньому правовому забезпеченні господарської діяльності, як правило, відбувається невиправдане зниження її ефективності, і в першу чергу — через помилки в оподаткуванні. Арбітром у цьому процесі, безумовно, має виступати бухгалтер як фахівець, що рівною мірою володіє і податковими, і юридичними премудростями підприємництва.
Саме тому вважаємо за доцільне почати обговорення цієї теми з юридичних аспектів, а потім перейти до питань оподаткування. При цьому викладення побудуємо у формі відповідей на найтиповіші запитання, що охоплюють низку юридичних нюансів цього поширеного виду господарських договорів.
Правові основи
На які особливості цивільного законодавства стосовно договору зберігання слід звернути увагу?
Загальні положення цивільного законодавства, що містять відповіді на запитання, які стосуються договору зберігання майна, зафіксовано в
параграфі 1 глави 66 ЦКУ. Так, згідно з ч. 1 ст. 936 цього Кодексу за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов’язується зберігати річ, передану їй іншою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.Якщо зберігання речей здійснюється суб’єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування, такий
договір зберігання є публічним, що означає необхідність установлення зберігачем однакових умов для всіх споживачів, за винятком тих, кому згідно із законом надано відповідні пільги.Згідно зі
ст. 937 ЦКУ договір зберігання укладається в письмовій формі у випадках, установлених ст. 208 цього Кодексу. Серед них, зокрема, операції між юридичними особами, а також операції між фізичною та юридичною особою, за винятком тих, які повністю виконуються в момент їх здійснення.Слід мати на увазі, що
договір зберігання, за яким зберігач зобов’язується прийняти річ на зберігання в майбутньому, має бути укладено в письмовій формі, незалежно від вартості речі, яка буде згодом передана на зберігання. Письмова форма договору вважається дотриманою, якщо прийняття речі на зберігання засвідчено розпискою, квитанцією чи іншим документом, підписаним зберігачем. Крім того, замість укладення письмового договору зберігач для підтвердження факту прийняття речей на короткочасне зберігання може видавати номерні жетони чи інші знаки поклажодавцю. Такі знаки прирівнюються до письмових доказів.Достатньо важливим моментом при укладенні договору зберігання є його строк. Перш за все, підкреслимо, що
ст. 180 ГКУ відносить строк до істотних умов будь-якого господарського договору. Тому в договорі зберігання на основі підприємницької діяльності доцільно прямо зазначати, що договір укладено або на конкретний строк, або на строк до витребування речі.Статтею 938 ЦКУ
передбачено, що зберігач зобов’язаний зберігати річ протягом строку, установленого в договорі зберігання. Якщо строк у договорі зберігання не встановлено і не може бути визначено виходячи з його умов, зберігач зобов’язаний зберігати річ до пред’явлення поклажодавцем вимоги про її повернення.За
договором зберігання, укладеним до витребування речі поклажодавцем, зберігач має право після завершення звичайного за цих обставин строку зберігання речі вимагати від поклажодавця забрати її назад, надавши йому для цього розумний строк (ч. 3 ст. 938 ЦКУ). У разі виникнення спірної ситуації встановлення звичайного чи розумного строку має здійснити суд.Порушення строків за договором зберігання
може мати істотне значення: наприклад, може змінитися відповідальність за втрату (нестачу) чи пошкодження речі (див. ч. 3 ст. 950 ЦКУ). Слід також мати на увазі, що в окремих випадках зберігач одержує право реалізувати майно, за яким по закінченні строку договору зберігання не звернувся в розумні строки поклажодавець. Таке право зберігач може отримати:—
за законом (наприклад, ч. 1 ст. 968 ЦКУ встановлено, що ломбард має право продати річ, якщо поклажодавець не забрав її протягом трьох місяців із дня закінчення строку договору зберігання);—
за договором (для цього в договорі зберігання потрібно завчасно передбачити послідовність дій зберігача, якщо майно залишиться невитребуваним);—
за рішенням суду.Зупинимося ще на одному важливому юридичному аспекті, що впливає зрештою на порядок оподаткування договору зберігання. Ітиметься про зберігання
речей, визначених родовими ознаками (наприклад, цукру, муки, піску, щебеню навалом тощо). Як відомо, за загальним правилом при передачі майна на зберігання право власності на таке майно від поклажодавця до зберігача не переходить.Проте
ст. 958 ЦКУ стосовно речей, визначених родовими ознаками, передбачає також можливість товарного складу розпоряджатися ними. Звертаємо увагу, що зазначена норма регулює правовідносини між поклажодавцем і товарним складом, тобто професійним зберігачем. При цьому законодавчо встановлено: щодо відносин сторін у такому разі застосовуються положення про договір позики. Основна ж відмінність позики від зберігання саме й полягає в тому, що за договором позики право власності переходить до позичальника, а згідно з договором зберігання зберігач не має права здійснювати права власника стосовно речі , не може розпоряджатися нею, а має її просто зберігати.Цікавою в контексті переходу права власності є ситуація про такий спосіб зберігання речей, визначених родовими ознаками, який припускає їх
змішування з речами такого ж роду і такої ж якості, але належними іншим поклажодавцям. До речі, такий спосіб прямо передбачено ст. 941 ЦКУ, але для того, щоб зберігач зміг застосувати його у своїй господарській діяльності, необхідна наявність згоди поклажодавця. Причому, на відміну від права розпорядження такими речами, яке (за умови застереження його в договорі зберігання) поширюється тільки на професійних зберігачів, правом змішування може бути наділено всіх без винятку зберігачів.Специфіка зберігання речей, визначених родовими ознаками, полягає в тому, що повернення поклажодавцю майна зі зберігання буде здійснено без його індивідуалізації, яку в цьому разі і неможливо провести, тобто, як мовиться, із загального казана. Це може навести податківців на думку, що було передано одне майно, а повертається інше, тобто наявний перехід права власності.
Насправді, слід розуміти, що право змішування речі і право розпорядження нею — нетотожні поняття.
Якщо договором зберігачу надано можливість змішування речі з іншими речами такого ж роду і якості без права розпорядження нею, то право власності не переходить до зберігача, а залишається в поклажодавця. Зберігач при цьому бере на себе обов’язок із забезпечення зберігання цих речей і (згідно зі ст. 949 ЦКУ) повернення поклажодавцю відповідної кількості речей такого ж роду і такої ж якості. А вже як саме він зберігає річ — змішуючи її з іншими речами такого ж роду і якості чи окремо — це умови зберігання, які обговорюються в договорі.Якщо ж договором передбачено право зберігача розпоряджатися річчю, то незалежно від умов її зберігання (буде її змішано з іншими речами такого ж роду і якості чи ні) до зберігача переходить право власності на неї на підставі
ст. 958 ЦКУ, і тут уже, як було зазначено, діють положення договору позики.І нарешті, звернемо увагу ще на один момент. Якщо йдеться про передану на зберігання
річ, визначену індивідуальними ознаками, то зберігачу не може бути надано право розпорядження нею, оскільки це суперечитиме вимогам ЦКУ. Водночас відповідно до ст. 944 цього Кодексу поклажодавець може надати зберігачу право за його згодою користуватися річчю, переданою йому на зберігання , а також передавати її в користування іншій особі. У такому разі слід мати на увазі, що договір зберігання міститиме елементи іншої операції, пов’язаної з наданням майна в користування. А оскільки таке користування буде безкоштовним, то є всі підстави припустити, що в договорі зберігання присутні елементи договору позики, регламентованого розділом 60 ЦКУ .Знаючи про упереджене ставлення податкових органів саме до цього виду договорів (через те, що, на їх думку, наявна безкоштовно надана послуга, яка підлягає оподаткуванню), краще уникати згадки в договорі про право зберігача користуватися переданою йому на зберігання річчю.
Ліцензування та сертифікація послуг зі зберігання
У яких випадках необхідно мати ліцензію на здійснення діяльності зі зберігання? На кого поширюються вимоги про обов’язкову сертифікацію?
При відповіді на запитання про необхідність ліцензування того чи іншого виду діяльності в першу чергу слід звернутися до
ст. 9 Закону про ліцензування, що містить перелік видів господарської діяльності, які підлягають ліцензуванню. Після його вивчення можемо зробити висновок, що в загальному випадку діяльність зі зберігання майна не підлягає ліцензуванню. Водночас для зберігання деяких видів товарів згідно із цим Законом ліцензію одержувати все ж таки необхідно. Зазначена вимога поширюється на:— зберігання природного газу в об’ємах, що перевищують рівень, установлений ліцензійними умовами (
п. 20 ст. 9);— зберігання наркотичних засобів, психотропних речовин та прекурсорів (
п. 23 ст. 9);— зберігання племінних (генетичних) ресурсів (
п. 66 ст. 9).Також слід звернути увагу на положення
п. 43 ст. 9 Закону про ліцензування, згідно з яким надання послуг, пов’язаних з охороною державної та іншої власності та надання послуг з охорони громадян підлягають ліцензуванню. Згадка про необхідність ліцензування охоронної діяльності при розгляді договору зберігання цілком виправдана, оскільки ЦКУ відносить охорону до спеціальних видів зберігання.Незважаючи на те що метою договору охорони, як і інших видів зберігання, є забезпечення зберігання речі (або громадян, що можливо тільки за договором охорони), охорона має ряд специфічних ознак.
Зазначимо, що за договором охорони охоронець, який є суб’єктом підприємницької діяльності, зобов’язаний забезпечити недоторканність особи чи майна, які охороняються (
ст. 978 ЦКУ). Власник такого майна або особа, яка охороняється, зобов’язані виконувати передбачені договором правила особистої та майнової безпеки і щомісячно сплачувати охоронцю встановлену плату. За своєю суттю охорона — це різновид роботи. За договором охорони, на відміну від інших договорів зберігання, річ не переходить у володіння охоронця. Різні ці договори і за об’єктами: за договором охорони об’єктом може бути фізична особа, за іншими договорами зберігання — тільки річ. Як бачимо, договір охорони має відмінності від інших договорів зберігання, а, отже, діяльність зі зберігання майна не підпадає під дію п. 43 ст. 9 Закону про ліцензування, тобто ліцензію на неї одержувати не потрібно.Що стосується
сертифікації, про яку йшлося в запитанні, то необхідно мати на увазі таке. Частиною 1 ст. 961 ЦКУ визначено перелік складських документів, якими підтверджується прийняття товару на зберігання:— складська квитанція;
— просте складське свідоцтво;
— подвійне складське свідоцтво.
При цьому правила видачі та обороту останніх двох товаророзпорядчих документів, а також права їх утримувачів щодо товарів, на які такі документи видано, регламентовано
статтями 962 — 966 цього Кодексу. Для деталізації цих норм ЦКУ прийнято Закон № 2286 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 20), що стосується роботи товарних складів — організацій, які зберігають товар і надають пов’язані зі зберіганням послуги на підприємницьких засадах.Зазначеним
Законом передбачається функціонування двох категорій товарних складів: так званих «звичайних», якість і спектр послуг яких може бути найрізноманітнішим, і сертифікованих товарних складів , рівень і спектр послуг яких підтверджується сертифікатом про відповідність надання послуг зі зберігання. Крім визначених гарантій якості послуг, сертифікат має ще й додаткову привабливість, оскільки сертифікований товарний склад одержує право на видачу спеціальних товаророзпорядчих складських документів — складських свідоцтв, про які ішлося вище.Розгляд особливостей зберігання товару на сертифікованих складах не є метою цієї статті, тому не зупинятимемося на цьому детально. Зазначимо лише, що
товар, прийнятий на зберігання за простим чи подвійним складським свідоцтвом, може бути предметом застави протягом строку зберігання товару на підставі застави цього свідоцтва. Із зазначеного також випливає, що сертифікується не діяльність зі зберігання майна в цілому, а безпосередньо та організація (товарний склад), яка її надає.Зауважимо також, що не суперечить чинному законодавству робота таких складів і без будь-якої сертифікації, але з істотним обмеженням — на підтвердження прийняття товару на зберігання можна видавати тільки такий складський документ як складська квитанція. Утім, незважаючи на те що з моменту ухвалення
Закону № 2286 пройшло кілька років, Кабміном досі так і не визначено орган, уповноважений провадити сертифікацію товарних складів.
Документальне оформлення та складський облік
Який порядок документального оформлення передачі майна на відповідальне зберігання? Якими первинними документами складського обліку має супроводжуватися така передача?
У практиці господарювання часто виникають ситуації, коли покупцю необхідно на деякий час залишити придбане майно у продавця. Це може бути пов’язано з відсутністю у покупця належних умов для зберігання товару або з необхідністю забезпечити його доставку своїми силами чи із залученням сторонньої транспортної організації. При цьому належну увагу слід приділяти веденню складського обліку матеріальних цінностей, переданих (отриманих) за договором відповідального зберігання, оскільки правильна організація такого обліку (ще раз підкреслимо, що йдеться саме про складський облік) зазначених матеріальних цінностей займає не останнє місце при відображенні цієї операції в податковому обліку.
Перш за все звертаємо увагу, що передати за договором зберігання покупець може тільки ті цінності, які вже стали його власністю і, як наслідок, оприбутковані ним на баланс. Це у свою чергу значить, що перед укладенням договору зберігання продавець (якому в цьому договорі відводиться роль зберігача) зобов’язаний видати покупцю (майбутньому поклажодавцю) відповідні товаросупровідні документи (накладну на відпуск ТМЦ, рахунок-фактуру, акт прийому-передачі цінностей, податкову накладну тощо), на підставі яких останній оприбутковує придбані цінності у себе на балансі. Нагадаємо, що відповідно до вимог
п. 2 Інструкції № 99 цінності відпускаються покупцям або передаються безкоштовно тільки за дорученням одержувачів. Так, навіть якщо не відбувається фактичне переміщення товару зі складу продавця на адресу покупця, необхідність надання довіреності у будь-якому разі не викликає сумнівів.Більше того, на думку Мінфіну України, висловлену ним у
листі від 30.07.2003 р. № 04220-92 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 72), у випадках передачі цінностей, право власності на які в результаті такої передачі не переходить, у тому числі і на відповідальне зберігання, також необхідно оформляти довіреність від одержувачів. Отже, надалі передача товарів на склад зберігача супроводиться виписуванням поклажодавцем накладної на відпуск ТМЦ в обмін на довіреність від зберігача.Методичними рекомендаціями № 2
(див. п. 3.9) передбачено, що при прийманні запасів на відповідальне зберігання складається акт про приймання матеріалів типової форми № М-7, затвердженої наказом № 193. Комірник на підставі перелічених вище документів заводить на отримані цінності картку складського обліку за формою № М-12, в якій робить позначку «Прийнято на відповідальне зберігання» або ж подібний запис.На складах з невеликою номенклатурою матеріалів замість карток складського обліку допускається ведення обліку в оформлених в установленому порядку спеціальних книгах, передбачаючи при цьому реквізити, що вказуються в картках складського обліку. Записи в цій книзі ведуть з розподілом на «Матеріали власні» та «Матеріали, що знаходяться на відповідальному зберіганні», а всередині цих груп — у розрізі окремих партій матеріалів.
Матеріальні цінності, отримані на відповідальне зберігання, зберігаються на складах окремо від решти цінностей.Аналітичний облік матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, ведеться підприємством-зберігачем за видами, сортами та місцями зберігання. Синтетичний облік таких матцінностей здійснюється на балансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за цінами, зазначеними у приймально-здавальних актах, договорах та інших документах.
Зазначимо, що описаний вище порядок обліку на складі матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, особливо важливо вести підприємствам-зберігачам, якщо договором зберігання не передбачено використання отриманих цінностей у господарській діяльності зберігача, а отримані на відповідальне зберігання ТМЦ у договорі визначено родовими ознаками. Особливості оподаткування при укладенні договору зберігання, в якому матцінності визначені родовими ознаками, буде розглянуто далі.
Зазначаючи про документальне оформлення операцій у межах договору зберігання, варто розглянути ситуацію, за якої
суб’єкт господарювання здійснює відвантаження покупцю товару, зданого на відповідальне зберігання, безпосередньо зі складу зберігача. Такий підхід застосовується тими суб’єктами, які не мають власних складів і займаються торговельною діяльністю з чужого складу (зі складу зберігача). При цьому часто поклажодавець дає розпорядження зберігачу самостійно відпустити товар сторонньому покупцю. Беручи до уваги широке практичне застосування цієї схеми, розглянемо, як правильно документально оформити операції.Нагадаємо перш за все, що згідно з договором зберігання, зберігач зобов’язаний повернути річ поклажодавцю у схоронності (
ч. 1 ст. 936 ЦКУ). Це значить, що зберігач не має права самостійно здійснювати відпуск товару, який належить поклажодавцю, навіть за розпорядження останнього. Безпосередньо перед відвантаженням товару сторонньому покупцю зберігач має зняти цей товар з відповідального зберігання і повернути поклажодавцю. Ця операція супроводжується виписуванням накладної на відпуск товару (акта прийому-передачі) від зберігача поклажодавцю і отриманням довіреності, виписаної поклажодавцем на ім’я зберігача. З цієї миті договір зберігання вважається виконаним (товар повернено поклажодавцю), і зі зберігача знімається вся відповідальність за збереження товару.Далі товар відпускається покупцю на підставі видаткової накладної, виписаної продавцем товару, тобто в цьому разі поклажодавцем. Відповідно представник покупця при отриманні товарно-матеріальних цінностей зобов’язаний надати продавцю (тобто поклажодавцю) виписану на його ім’я довіреність.
Як правило, торговельні операції з чужого складу провадяться у присутності представника власника товару (тобто поклажодавця), який перевіряє кількість і якість товару, оформляє прибуткові та відвантажувальні документи на товар. Водночас на практиці бувають ситуації, коли присутність представника поклажодавця при відпуску товару сторонньому покупцю забезпечити складно. Якщо такі випадки мають систематичний характер (наприклад, якщо поклажодавець та зберігач знаходяться в різних містах) і фактично відпуск товару здійснює зберігач, тоді між сторонами (поклажодавцем і зберігачем) доцільніше за все укласти договір доручення.
Суть договору доручення полягає в тому, що поклажодавець (поручитель) доручає зберігачу (повіреному) учинити певні дії від імені поклажодавця, а саме: проконтролювати відпуск товару за кількістю та якістю, оформити накладні на відпуск товару від імені поклажодавця, перевірити та прийняти документи від покупця, надати необхідні документи довірителю (поклажодавцю). Перелік юридичних дій, які поклажодавець доручає виконати зберігачу, установлюється в договорі доручення і в довіреності, виписаній поклажодавцем поручителю. Зазначена довіреність обов’язковому нотаріальному засвідченню не підлягає.
Ще раз звертаємо увагу: спочатку зберігач має зняти товар з відповідального зберігання і на підставі виписаної накладної або акта прийому-передачі повернути товар поклажодавцю. Поклажодавець оформляє довіреність на отримання товарів зі зберігання і передає її зберігачу. Далі здійснюється продаж товару поклажодавцем через посередника-зберігача. Накладна на відпуск сторонньому покупцю виписується зберігачем (на підставі наявної у нього довіреності представляти інтереси поклажодавця) від імені поклажодавця (продавця). Далі зберігач зобов’язаний простежити за відпуском товару, узяти довіреність на ім’я продавця (поклажодавця), звірити зазначені в ній дані з документами, що засвідчують особу одержувача, і простежити, щоб одержувач розписався у видатковій накладній. Оскільки зберігач уже не має ніякого відношення до відвантажуваного товару, то він не має права вимагати пред’явлення довіреності, виписаної на його ім’я.
Згідно з
п. 13 Інструкції № 99 довіреність, незалежно від строку її дії, залишається в постачальника. У цьому разі постачальником є поклажодавець, а тому довіреність слід виписати на його ім’я і зберігати в бухгалтерії разом з документами на відпуск товару (видатковою накладною) покупцю.Як підтверджуючі документи про те, що товар було відпущено стороннім покупцям, у зберігача мають бути розпорядження поклажодавця на відпуск товару, один екземпляр видаткової накладної, виписаної поклажодавцем на ім’я покупця, а також копія довіреності, виписаної покупцем на ім’я поклажодавця.
От і все, що слід знати бухгалтеру про правове регулювання та документальне оформлення операцій зі зберігання майна. Про оподаткування договорів зберігання продовжимо розмову в одному з наступних номерів нашої газети.
