Амортизація кондиціонера, переданого до статутного фонду
Ураховуючи температуру нашого кліматичного поясу в літній період, можна з упевненістю стверджувати, що кондиціонер у офісі, цеху, на іншій робочій ділянці — не розкіш, а виробнича необхідність. Тому не дивно, що керівництва підприємств зацікавлені в їх установленні, щоб забезпечити 100 % віддачу від трудового процесу. Існують різні способи надходження/придбання такого об’єкта: від безкоштовного отримання до купівлі. Сьогодні розглянемо один з них — надходження кондиціонера як внесок до статутного фонду.
Олеся ПОЛУБОТКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.Закон № 2694
— Закон України «Про охорону праці» від 14.10.92 р. № 2694-XII.П(С)БО 7
— П(С)БО 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.Перелік № 994
— Перелік засобів та заходів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до валових витрат, затверджений постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994.
Приводом для написання цієї статті стало запитання читача:
«До статутного фонду передано кондиціонер. Чи можна його вартість амортизувати або включити до валових витрат?..». Як бачите, засновники потурбувалися про комфортні умови для трудового колективу ще на етапі створення підприємства. Безумовно, підхід грамотний, однак у цій, здавалося б, простій з позиції обліку операції є деякі нюанси. Про них і поговоримо.
Зв’язок з господарською діяльністю
Перш ніж розглядати деталі податкового обліку, нагадаємо основні фактори, від яких залежить цей самий облік.
Насамперед на облікову долю внесених до статутного фонду матцінностей, строк використання яких перевищує 1 рік, впливає характер їх використання — для невиробничих чи виробничих цілей. Зрозуміло, що в першому випадку ні про валові витрати, ні про амортизацію йтися не може. Щодо другого випадку, то зазначені матцінності вартістю понад 1000 грн. у податковому обліку амортизуються, менше 1000 грн. — ураховуються в такому ж порядку, як і запаси (докладніше див. нижче).
Оскільки в запитанні не зазначено, для яких цілей та приміщень придбано кондиціонер, розглянемо різні варіанти. Так,
якщо кондиціонер (вартістю понад 1000 грн.) установлено у виробничому цеху для підтримання температури, то в податковому обліку він однозначно належить до основних фондів виробничого призначення та амортизується згідно з п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток.Інший варіант — це встановлення
кондиціонера (вартістю понад 1000 грн.) у приміщенні адміністративного призначення. У цьому випадку правомірність нарахування амортизації можна обґрунтувати так. Згідно зі ст. 19 Закону № 2694 фінансування охорони праці здійснюється роботодавцем. Суми витрат на охорону праці, що відносяться до валових витрат юридичної чи фізичної особи, яка використовує найману працю, визначаються відповідно до Переліку № 994. У п.1 зазначеного Переліку визначено, що до складу валових витрат підприємство має право включити витрати на приведення основних фондів у відповідність до вимог нормативно-правових актів з охорони праці щодо систем вентиляції та аспірації, пристроїв, що поглинають пил, і установок для кондиціонування повітря в приміщеннях діючого виробництва та на робочих місцях. На нашу думку, амортизація кондиціонера, установленого в адміністративному приміщенні, також може нараховуватися в податковому обліку з метою зменшення оподатковуваного прибутку відповідно до Закону про податок на прибуток.Для підтвердження права на амортизацію кондиціонера вважаємо за можливе провести аналогію з правом на валові витрати згідно з
Переліком № 994, адже його використання пов’язане з охороною праці, а отже, належить до господарської діяльності підприємства.Звертаємо увагу, що
позиція податкових органів щодо цього питання суперечлива. Наприклад, у листі від 14.01.2002 р. № 256/6/15-1216 ДПАУ дозволяє амортизувати у складі виробничих фондів холодильник, мікрохвильову піч та чайник, придбані для створення необхідних умов працівникам. Такий самий позитивний характер має і постанова ВГСУ у справі № 25/289 від 03.08.2005 р. (у частині підтвердження того, що кавоварки, обігрівачі, електричні чайники для апарату управління пов’язані з господарською діяльністю).Однак уже в
листі від 20.06.2003 р. № 655/10/31-105 ДПА в м. Києві викладено позицію «проти»: київські податківці не бачать підстав для віднесення кондиціонера та обігрівача до складу виробничих основних фондів.У будь-якому разі, чи враховується кондиціонер, що використовується в господарській діяльності, як об’єкт основних фондів або в складі запасів, емітент — платник ПДВ має
право на відображення податкового кредиту, якщо інвестор також є платником ПДВ (див. лист ДПАУ від 11.08.2006 р. № 8844/6/16-1115).Далі розглянемо деталі податкового обліку кондиціонерів, що використовуються тільки в господарській діяльності.
Кондиціонер як об’єкт основних фондів
Припустимо, що вартість кондиціонера
перевищує 1000 грн., тоді слід звернутися до п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток, який регулює порядок податкового обліку основних фондів, отриманих як внесок до статутного фонду.Там визначено, що
операції з включення основних фондів до складу статутного фонду емітента прирівнюються до придбання таких основних фондів, з подальшим включенням їх до відповідних груп. При цьому балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, узгоджену засновниками (з урахуванням транспортних і страхових платежів). Збільшення балансової вартості відповідної групи відбувається в податковому обліку емітента на початок розрахункового кварталу, наступного за кварталом отримання основних фондів (для груп 2 — 4), а для об’єктів основних фондів групи 1 — за кварталом введення їх в експлуатацію.Кондиціонер як окремий об’єкт основних фондів у більшості випадків слід відносити
до групи 2 та амортизувати починаючи з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування, за нормою 10 % (якщо об’єкт новий) чи за нормою 6,25 % (якщо об’єкт неновий*). Проте, якщо для поліпшення мікроклімату у виробничому приміщенні (цеху, конвеєрі, виробничій ділянці тощо) установлюється стаціонарний пристрій кондиціонування повітря разом із мережею повітроходів та іншим допоміжним обладнанням, то йтиметься про поліпшення такого приміщення. Це означає, що вартість такого кондиціонера та витрати на його встановлення має бути віднесено до валових витрат у межах 10 % ліміту (згідно з п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток) чи в розмірах перевищення ліміту — на збільшення балансової вартості відповідного об’єкта групи 1 основних фондів.* Як визначити «новизну» об’єкта, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 32.
Зауважимо, що
емітент має право амортизувати вартість унесених до статутного фонду основних фондів згідно з п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток. Така сама думка щодо цього — і в податківців. Її викладено, зокрема, у листах ДПАУ від 23.06.2004 р. № 11575/7/15-1117 і від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83.
Коли кондиціонери враховуються як запаси
Якщо вартість кондиціонера, унесеного до статутного фонду,
становить менше 1000 грн. (без ПДВ — для платників цього податку і з ПДВ — для неплатників), у податковому обліку такий актив відображається як запаси. Єдиною особливістю обліку таких активів є дата закінчення перерахунку за п. 5.9 — дата введення в експлуатацію за умови, що згідно з обліковою політикою підприємства на такий об’єкт одразу буде нараховано знос у розмірі 100 % (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 88).На наш погляд,
при отриманні внеску до статутного фонду у вигляді ТМЦ в обмін на корпоративні права підприємство має право на валові витрати на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Адже майнове інвестування має ознаки продажу, визначені в п. 1.31 Закону про податок на прибуток: у ході цієї операції здійснюється перехід права власності на товар за компенсацію. Докладніше аргументування валових витрат при операціях, пов’язаних з унесенням ТМЦ до статутного фонду, можна знайти у статті «ТМЦ до статутного фонду» // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 31.Однак податківці наполягають на тому, що підприємство, яке
одержує внесок у вигляді ТМЦ, не включає їх вартість до складу валових витрат, а отже, і не перераховує їх за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (див. «Вісник податкової служби України», 2005, № 40, с. 43, а також «Вісник податкової служби України», 2006, № 36, с. 40).Тому для уникнення конфліктів із перевіряючими рекомендуємо засновникам домовитися про первісну вартість кондиціонера, що вноситься, яка перевищуватиме 1000 грн. Тоді його вартість безпроблемно зменшить оподатковуваний прибуток підприємства, щоправда, не шляхом віднесення до валових витрат, а через амортизацію.
Витрати на встановлення кондиціонера
Отже, підприємство отримало у вигляді внеску до статутного фонду кондиціонер, почало його амортизувати чи включило його вартість до валових витрат з подальшим перерахунком за п. 5.9 (до введення в експлуатацію).
Однак для того, щоб кондиціонер почав виконувати свої функції зі створення робочого мікроклімату, необхідно витратитися на його встановлення. Варто зауважити, що майже завжди встановлення кондиціонера пов’язане з проведенням робіт із прокладання магістралі. На нашу думку, ці
роботи слід розглядати як поліпшення основних фондів групи 1 — приміщень чи будівель, в яких установлюється кондиціонер. Відповідно і витрати на прокладання таких магістралей може бути віднесено до валових витрат у межах 10 % ліміту, а суму, що перевищує ліміт, — на збільшення балансової вартості приміщення, що кондиціонується (п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток).Якщо кондиціонер установлюють в орендованому приміщенні, то витрати на встановлення, що перевищують 10 % ліміт, мають сформувати окремий об’єкт групи 1, а все, що в межах зазначеного ліміту, можна включити до валових витрат (
п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток).При цьому варто пам’ятати про
п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток, який дозволяє вартість ремонту орендованих ОФ, що становить менше 1700 грн., відносити до складу валових витрат у наступному кварталі (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 50).Нагадаємо, що поліпшення орендованих об’єктів амортизують за тією нормою (старою — 1,25% чи новою 2%), за якою такі об’єкти амортизуються в орендодавця (див.
лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017// «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83).
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку
отримані як внесок до статутного фонду основні засоби зараховуються на баланс підприємства — емітента корпоративних прав за первісною вартістю. Відповідно до п. 10 П(С)БО 7 первісною вартістю об’єкта основних засобів, унесеного до статутного фонду підприємства, визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість, зазначена в засновницьких документах, з урахуванням додаткових витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.Якщо вартість кондиціонера менша за встановлену на підприємстві межу, за якою класифікуються малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), то
він відображається на субрахунку 112. Якщо ж вартість більша за зазначену межу, то для обліку використовується субрахунок 104 «Машини та устаткування».У першому випадку (для МНМА) можна обрати один з таких методів амортизації: прямолінійний, виробничий, 50 % на 50 % (нарахування 50 % зносу в першому місяці введення в експлуатацію, інших 50 % — при списанні з балансу), 100 % (нарахування 100 % зносу з уведення в експлуатацію).
У другому випадку (для ОЗ) обрати можна зі стандартних методів амортизації, установлених
п. 26 П(С)БО 7 : лінійний, зменшення залишкової вартості, прискорене зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий, податковий.У бухгалтерському обліку амортизація починає нараховуватися в місяці, наступному за місяцем уведення в експлуатацію.
Витрати на прокладення магістралей для кондиціонерів збираються на рахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», а витрати з уведення в експлуатацію йдуть на збільшення вартості будівлі 103 «Будівлі та споруди», якщо встановлення відбувається у власній будівлі. Якщо ж кондиціонером поліпшують орендоване приміщення, то такі витрати відображаються на рахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», з подальшим списанням на рахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи» .
Проілюструємо викладене вище на умовному числовому прикладі (див. таблицю).
Отримання кондиціонера до статутного фонду
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВВ | збільшення БВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Кондиціонер — об’єкт ОЗ і ОФ (емітент і інвестор — платники ПДВ) | ||||||
| 1 | Отримано об’єкт основних засобів як внесок до статутного фонду | 152 | 46 | 3000 | — | 3000 |
| 2 | Відображено податковий кредит | 641 | 46 | 600 | — | — |
| 3 | Відображено витрати з прокладання магістралі для кондиціонера як поліпшення власної будівлі | 152 | 685 | 500 | — | — |
| 103 | 152 | 500 | — | 500* | ||
| * Припускаємо, що 10 % ліміту в підприємства немає. | ||||||
| 4 | Відображено суму податкового кредиту | 641 | 685 | 100 | — | — |
| 5 | Сплачено витрати з прокладання магістралі | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 6 | Уведено кондиціонер в експлуатацію | 104 | 152 | 3000 | — | — |
| Кондиціонер — об’єкт МНМА (емітент — платник ПДВ, інвестор — неплатник ПДВ) | ||||||
| 1 | Отримано об’єкт основних засобів як внесок до статутного фонду | 153 | 46 | 600 | 600* | — |
| * Далі вартість кондиціонера бере участь у перерахунку за п. 5.9 до введення його в експлуатацію, якщо в бухобліку при введенні в експлуатацію одразу нараховується 100 % знос. Ще раз попереджаємо, що податківці проти ВВ по запасам, унесеним до статутного фонду (докладніше див. у статті). | ||||||
| 2 | Відображено витрати з прокладання магістралі для кондиціонера як поліпшення орендованої будівлі | 153 | 685 | 300 | — | — |
| 117 | 153 | 300 | — | 300* | ||
| * Припускаємо, що 10 % ліміту в підприємства немає. | ||||||
| 3 | Відображено суму податкового кредиту | 641 | 685 | 60 | — | — |
| 4 | Сплачено витрати з прокладання магістралі | 685 | 311 | 360 | — | — |
| 5 | Уведено кондиціонер в експлуатацію | 112 | 153 | 600 | — | — |
| 6 | Нараховано амортизацію | 93 | 132 | 600 | — | — |
От, напевно, і всі облікові премудрості, що стосуються кондиціонера, унесеного до статутного фонду. Чекаємо від вас, шановні читачі, інших цікавих запитань.
