Типовий договір оренди землі: індексація — не напасть, якщо дотримуватися закону
На початку кожного року підвищена увага і платників податків, і контролюючих органів зосереджується на так званих «сезонних» податках, звіти щодо яких подаються в загальному випадку один раз на рік. До числа таких податків віднедавна належить і орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної форми власності. Не залишив її осторонь і Кабмін, про що свідчать недавні зміни до Типового договору оренди землі. ДПАУ, у свою чергу, висловила власну точку зору з питань обчислення орендної плати за землю. Як така нормотворча активність зачіпає інтереси численної армії орендарів землі? Читайте про це в пропонованій статті.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон № 1251
— Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII.Закон № 161
— Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.Закон про плату за землю
— Закон України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII.Постанова № 1724
— постанова Кабінету Міністрів України «Деякі питання оренди земель» від 13.12.2006 р. № 1724.Постанова № 220
— постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Типового договору оренди землі» від 03.03.2004 р. № 220.
Незважаючи на те що строк подання податкових декларацій з орендної плати за землю державної та комунальної власності вже закінчився, актуальність цієї теми однією лише звітністю не вичерпується. Зайвим підтвердженням цьому можуть бути численні звернення наших читачів щодо земельної проблематики в цілому та з питань, пов’язаних з орендою землі зокрема. От чому за гарячими слідами ми вирішили прокоментувати урядову
постанову № 1724, опубліковану на с. 9 сьогоднішнього номера, а також лист ДПАУ від 15.01.2007 р. № 341/7/15-0217 (див. с. 17), сліпо керуючись якими деякі податківці на місцях можуть завдати багато клопоту платникам податків. Щоб попередити і тих і інших, викладемо свою точку зору на головні моменти, що містяться в перелічених документах.Спершу зауважимо, що лист ДПАУ, про який ідеться, власне є розгорнутим коментарем до
постанови № 1724. Як випливає з тексту цього листа, саме податківці виступили з ініціативою її прийняття. Подивимося, як така ініціатива узгоджується з чинним цивільним та господарським законодавством та як вона може відобразитися на платниках податків — орендарях земельних ділянок державної та (або) комунальної форми власності.Отже, ДПАУ повідомляє, що
постановою № 1724 вносяться зміни до Типового договору оренди землі, які стосуються переважно порядку обчислення орендної плати за зазначені вище земельні ділянки, форм внесення такої орендної плати, а також умов, за яких може переглядатися її розмір, та періодичності такого перегляду. Необхідність у перелічених змінах виникла через те, що форму Типового договору оренди землі було затверджено ще постановою № 220, тобто до того, як орендну плату за землю, що знаходиться в державній або комунальній власності, було включено до переліку загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), який міститься в ст. 14 Закону № 1251. Крім того, розроблено та затверджено форми розрахунку розміру орендної плати за земельні ділянки зазначених форм власності, які мають застосовуватися при укладенні нових договорів оренди.Головний недолік чинної раніше форми Типового договору податківці угледіли в незастосуванні індексації грошової оцінки землі до визначення розміру орендної плати за державні або комунальні земельні ділянки. Але чи так це важливо насправді? І чи з’явилися реальні механізми урахування впливу такої індексації на величину орендної плати після внесення зазначених змін? Спробуємо розібратися.
З цією метою зупинимося на деяких проблемах загального характеру, які залишилися поза увагою авторів листа ДПАУ та пов’язані, по-перше, з практичною реалізацією
постанови № 1724, а по-друге, з подвійним статусом власне орендної плати за землю зазначених вище форм власності.
На кого поширюються зміни до Типового договору?
Насамперед відзначимо, що відповідно до
ч. 4 ст. 179 ГКУ сторони договору можуть визначати його зміст, зокрема, на основі типового договору, затвердженого Кабінетом Міністрів України. При цьому сторонам не дозволяється відступати від змісту такого типового договору, але надано право конкретизувати його умови. Разом з тим ні самим ГКУ , ні спеціальним законом, який регулює відносини оренди землі (мається на увазі Закон № 161), не встановлено обов’язковість використання форми договору, затвердженої постановою № 220.Викладене означає, що
зміни до типового договору оренди землі, унесені постановою № 1724, у безумовному порядку поширюються лише на тих орендарів, які раніше уклали такий договір з використанням саме цієї його форми. Для інших же пріоритетними залишаються загальні норми цивільного та господарського законодавства, що встановлюють підстави та порядок зміни договору (ідеться про статті 651 — 654 ЦКУ, а також ст. 188 ГКУ), відповідно до яких зміна договору допускається тільки за угодою сторін. Якщо сторони не досягли такої угоди, зацікавлена сторона має право передати спір на вирішення суду. Важливо пам’ятати також про те, що при зміні договору засноване на такому договорі зобов’язання змінюється з моменту досягнення домовленості про його зміну. Якщо ж договір було змінено судовим рішенням, він вважається зміненим з дня набрання чинності цим рішенням.Оскільки
правовідносини між орендодавцем та орендарем землі, у тому числі і земельних ділянок державної або комунальної власності, ґрунтуються виключно на договірних засадах (крім установлених ст. 17 Закону про плату за землю строків унесення орендної плати за такі ділянки), на ці правовідносини повністю поширюються наведені вище положення ЦКУ та ГКУ. Про неприпустимість зміни умов договору оренди землі в односторонньому порядку зазначається також у ст. 30 Закону № 161.
Чи потрібно індексувати орендну плату за землю?
Нагадаємо, що
до істотних умов договору оренди землі Закон № 161 відносить, зокрема, орендну плату із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, умов перегляду та відповідальності за її несплату (ст. 15). Обчислення розміру орендної плати за землю встановлюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачене договором оренди (ст. 21 Закону № 161). При цьому річна орендна плата за земельні ділянки, що знаходяться в державній та комунальній власності, не може бути менше розміру земельного податку, розрахованого згідно із Законом про плату за землю, та (за деякими винятками) перевищувати 10 % їх нормативної грошової оцінки.Аналіз наведених положень
Закону № 161 не дозволяє настільки однозначно, як це робиться в листі ДПАУ, що коментується, а також у постанові № 1724, стверджувати, що обчислення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності має здійснюватися з урахуванням деяких «коефіцієнтів індексації, установлених законодавством». Адже, як випливає з тексту ст. 21 зазначеного Закону, у ньому зазначається лише про використання індексів інфляції для обчислення розміру орендної плати за землю, і то тільки тоді, коли цю умову безпосередньо відображено в договорі. Щодо будь-яких інших «коефіцієнтів індексації», то про них у Законі № 161 нічого не згадується.Разом з тим можна припустити, що податківці (і Кабмін) у цьому випадку мали на увазі коефіцієнти індексації грошової оцінки землі станом на 1 січня кожного звітного року, відомості про які щорічно повідомляються інформаційними листами Держкомзему (останній з них —
лист від 10.01.2007 р. № 14-22-6/20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 9), або коефіцієнти індексації ставок земельного податку, які встановлюються черговим держбюджетним законом. Проте, як відомо, зазначені коефіцієнти застосовуються в обов’язковому порядку тільки при обчисленні земельного податку у випадках, коли відповідно грошову оцінку землі проведено або ні. До визначення розміру орендної плати ці коефіцієнти прямого відношення не мають.Пояснимо викладене на
прикладі. Оскільки минулий рік у цьому плані був не таким показовим, візьмемо для ілюстрації реальні числові значення коефіцієнтів індексації станом на 1 січня 2006 року.Припустимо, що з деяким підприємством у червні 2005 року було укладено договір оренди земельної ділянки комунальної форми власності площею 800 кв. м., яка знаходиться в межах населеного пункту. Грошова оцінка такої земельної ділянки встановлена станом на 01.01.96 р. і складає 9300 грн. Логічно також припустити, що орган місцевого самоврядування, незважаючи на те що спеціальної форми розрахунку розміру орендної плати на той час ще не існувало, усе ж таки виконав деякі обчислення, які ми повторимо нижче.
Відповідно до
ч. 1 ст. 7 Закону про плату за землю , оскільки грошову оцінку землі встановлено, то розмір земельного податку дорівнює 1 % від такої оцінки. Єдине зауваження при цьому — величину грошової оцінки слід уточнити станом на 01.01.2005 р. за допомогою послідовних коефіцієнтів індексації, узятих із зазначеного вище листа Держкомзему, тобто9300 грн. х (1,703 х 1,059 х 1,006 х 1,127 х 1,182 х 1,02) = 22924,50 грн.
Тоді сума земельного податку за 2005 рік (або, інакше кажучи, нижня межа розміру орендної плати за цю земельну ділянку) складає:
0,01 х 22924,50 грн. = 229,25 грн.
При цьому, як зазначалось, така орендна плата не може перевищувати 10 % уточненої грошової оцінки землі, тобто 0,1 х 22924,50 грн. = 2292,45 грн.
Нехай за рішенням місцевої ради для розрахунку орендної плати для конкретного орендаря застосовувалася ставка у розмірі 4 % нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що складає 0,04 х 22924,50 грн. =
916,98 грн.Далі, оскільки коефіцієнт індексації грошової оцінки за 2005 рік склав 1,035, то з 1 січня
2006 року деякі з розрахованих вище величин набудуть нових значень, а саме:
— уточнена станом на 01.01.2006 р. грошова оцінка — 22924,50 грн. х 1,035 = 23726,86 грн.;
— земельний податок за 2006 рік — 0,01 х 23726,86 грн. = 237,27 грн.
— верхня межа орендної плати — 0,1 х 23726,86 грн. = 2372,69 грн.
При цьому, як бачимо, немає підстав для зміни у 2006 році орендної плати за цю земельну ділянку, оскільки її величина, визначена ще в договорі, датованому 2005 роком, продовжує залишатися в установлених
Законом № 161 межах. Немає їх і в поточному році, оскільки грошова оцінка станом на 01.01.2007 р. взагалі не індексується. І судячи з усього при існуючих середньорічних темпах інфляції такі підстави з’являться ще не скоро.
Своєчасне підвищення орендної плати — клопіт орендодавця
Звідси повторно напрошується висновок, сформульований нами ще в редакційному коментарі до
листа ДПАУ від 17.01.2006 р. № 533/7/15-0617 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 15), яким ДПАУ вперше намагалася протягти ідею про необхідність самостійного збільшення платником податків орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної форм власності на коефіцієнт індексації грошової оцінки землі. Стисло його суть зводиться до такого.Якщо який-небудь механізм індексації орендної плати за землю (крім прямо передбаченого
Законом № 161, тобто того, що враховує вплив індексів інфляції) у договорі оренди відсутній, жодних самостійних кроків щодо її зміни орендарю робити не слід. Адже орендна плата згідно з вимогами цього Закону — це договірна величина, жодним чином жорстко не прив’язана до нормативної оцінки землі або до розміру земельного податку, а яка має лише встановлені цим Законом нижню та верхню межі. Тому, якщо навіть за результатами попереднього року проведення індексації грошової оцінки землі є обов’язковим (як це було, наприклад, за підсумками 2005 року, коли така оцінка індексувалася на коефіцієнт 1,035), на розмір орендної плати зазначена індексація прямо не впливає. Те ж саме справедливо і щодо ставок земельного податку, які його платниками збільшуються на так званий «держбюджетний» коефіцієнт (що дорівнює в поточному році 3,10), якщо грошову оцінку землі не встановлено.Отже, орендодавці державних або комунальних ділянок землі щорічно до 1 лютого поточного року мають подати відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію встановленої форми із зазначенням у ній тієї суми річної орендної плати, яку передбачено винятково діючим договором оренди. При цьому нікого не повинні вводити в оману слова з тексту
ст. 14 Закону про плату за землю «самостійно обчислюють суму <...> орендної плати за станом на 1 січня», оскільки в ст. 13 того ж Закону чітко зазначено, що «підставою для нарахування <...> орендної плати за земельну ділянку, що знаходиться в державній або комунальній власності є договір оренди такої земельної ділянки».Обов’язком же орендодавця земельної ділянки в особі органу державної влади або місцевого самоврядування є своєчасне приведення чинних договорів оренди до вимог
ст. 15 Закону № 161 у разі виходу розміру орендної плати за встановлені цією статтею межі. Саме орендодавець (а не орендар, як того хоче ДПАУ) має ініціювати її перегляд, а при недосягненні згоди щодо зміни умов договору — передавати спір на вирішення суду відповідно до положень ст. 188 ГКУ. І тільки з моменту підписання додаткової угоди про зміну розміру орендної плати землекористувач буде зобов’язаний подати уточнену податкову декларацію і вносити орендну плату за землю державної або комунальної форми власності в новому розмірі.
Орендна плата за «государеву» землю: і податок, і договірна сума
І на завершення коментаря декілька слів про подвійний характер такої орендної плати, що зазначався нами. З одного боку, як уже неодноразово підкреслювалося, орендна плата — величина, установлена в договорі оренди, на який поширюються всі положення
ЦКУ та ГКУ щодо правочинів та господарських договорів відповідно. З іншого ж боку (і до цього, найімовірніше, апелюватимуть податківці), орендна плата за земельні ділянки, що знаходяться в державній або комунальній власності, є складовою частиною вітчизняної системи оподаткування.Суперечність цієї ситуації полягає в тому, що згідно з
ч. 2 ст. 1 ЦКУ цивільне законодавство не застосовується, зокрема, до податкових та бюджетних відносин. Проте слід звернути увагу, що зазначена норма ЦКУ є не імперативною, а диспозитивною, оскільки береться до уваги лише тоді, якщо інше не встановлене законом. А про те, що для регулювання відносин оренди земельних ділянок, у тому числі державної або комунальної власності, існує спеціальний закон (Закон № 161) ми вже зазначали. Отже, насамперед, на такі правовідносини необхідно поширювати дію цього Закону і цивільного законодавства в цілому. Статус орендної плати як загальнодержавного податку (збору, обов’язкового платежу) лише дозволяє податковим органам контролювати його своєчасну сплату (а не встановлювати довільні правила її обчислення) та застосовувати відповідні положення податкового законодавства, що регулюють, зокрема, порядок надання звітності та відповідальність платників податків.От і все, чим ми хотіли поділитися з вами з наболілого питання. Сподіваємося, викладені в цій публікації міркування допоможуть багатьом з вас, шановні читачі, аргументовано відстояти перед податківцями законну точку зору на проблему індексації орендної плати за землю. А ми вас завжди підтримаємо доброю порадою.
