Оподаткування операцій з продажу та обміну нерухомого та рухомого майна
З 1 січня 2007 року операції з продажу та обміну нерухомості підлягають оподаткуванню. Про те, які його правила і як тепер оподатковуються операції з продажу та обміну рухомого майна, і йтиметься в цій статті.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Правові аспекти
Правове регулювання операцій з купівлі-продажу об’єктів нерухомого та рухомого майна здійснюється відповідно до норм
ЦК.За
договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність іншій стороні (покупцю), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (ст. 655 ЦК).Слід зауважити, що
договір купівлі-продажу об’єктів нерухомості (у тому числі земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку або квартири) укладається в письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації (ст. 657 ЦК).Згідно зі
ст. 640 ЦК договір купівлі-продажу нерухомого майна вважається укладеним з моменту державної реєстрації.Щодо договору купівлі-продажу рухомого майна, то він
не підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню. Проте сторони такого договору можуть домовитися про його нотаріальне посвідчення. У цьому випадку договір вважається укладеним з моменту його нотаріального посвідчення.За
договором міни будь-яка зі сторін зобов’язується передати іншій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. Особливість такого договору полягає в тому, що будь-яка зі сторін договору міни є продавцем товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона одержує натомість (ст. 715 ЦК).До договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договір поставки, договір контрактації або інші договори, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить сутності зобов’язання.
Об’єкти нерухомого та рухомого майна
Тепер визначимося з об’єктами нерухомого та рухомого майна. Для цього звернемося до
Закону № 889.Відповідно до
п. 1.10 Закону № 889 до нерухомості належать земля, а також об’єкти, які розташовані на землі і не можуть бути переміщені в інше місце без втрати їх якості чи функціональних характеристик.Нерухомість, відмінна від землі, поділяється на:
— будівлі (приміщення, пристосовані для постійного або тимчасового перебування в них людей, а також об’єкти власності, функціонально пов’язані з такими приміщеннями).
Будівлі поділяються на будинки (включаючи готелі, мотелі, кемпінги та інші подібні об’єкти туристичної інфраструктури), квартири, кімнати у багатосімейних (комунальних) квартирах, індивідуальні гаражі або місця на гаражних стоянках або в гаражних кооперативах, дачні будинки та інші об’єкти дачної (садової) інфраструктури, відмінні від землі;
— споруди (об’єкти нерухомості, відмінні від будівель).
Відзначимо, що до вартості нерухомості у вигляді землі включаються вартість капітальних поліпшень, у тому числі планування, іригації, осушення, та дороги.
Під
рухомим майном розуміється майно, відмінне від нерухомого (п. 1.18 Закону № 889).Згідно з
п.п. 4.2.6 Закону № 889 частина доходів від операцій з нерухомим та рухомим майном, яка визначається на підставі ст. 11 і 12 Закону № 889, включається до загального місячного оподатковуваного доходу.Далі розглянемо правила оподаткування доходів від продажу об’єктів нерухомого та рухомого майна, чинні з 01.01.2007 р.
Правила оподаткування операцій з продажу об’єктів нерухомого майна
Оподаткування операцій з продажу об’єктів нерухомого майна регулюється
ст. 11 Закону № 889. Зазначена стаття набрала чинності з 1 січня 2005 року. Проте пунктом 8 розділу 17 Закону № 2505, який набрав чинності з 31.03.2005 р., строк набрання чинності ст. 11 Закону № 889 було перенесено на 1 січня 2006 року.Щодо податку з доходів фізичних осіб, який було сплачено за договорами купівлі-продажу нерухомості, нотаріально посвідченими з 01.01.2005 р. до 31.03.2005 р., то поверненню до бюджету він не підлягає. Таке роз’яснення було надано ДПАУ (див.
лист від 27.07.2005 р. № 6397/C/17-3115, 14689/7/17-3117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 81).Але й у 2006 році
ст. 11 Закону № 889 не судилося набрати чинності. Законом України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV дію ст. 11 Закону № 889 у частині оподаткування операцій з продажу об’єктів нерухомого майна було призупинено на 2006 рік.З 1 січня 2007 року
ст. 11 Закону № 889 все-таки набрала чинності, але вже в новій редакції. Нагадаємо, що істотні зміни до зазначеної статті було внесено Законом № 3378.Раніше для операцій з продажу нерухомого майна, яке перебувало у власності платника податку на момент набрання чинності
Законом № 889 (на 01.01.2004 р.) та придбаного у власність після набрання чинності Законом № 889 (після 01.01.2004 р.), було передбачено різні порядки оподаткування. Тепер для зазначених операцій діють однакові правила оподаткування.Так, згідно з
п.п. 11.1.1, 11.2.1 Закону № 889 з 1 січня 2007 року не оподатковується дохід, отриманий фізичною особою від продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові будівлі та споруди, розташовані на цій земельній ділянці). При цьому загальна площа житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати або садового будинку не повинна перевищувати 100 квадратних метрів.Якщо площа зазначеного об’єкта нерухомості, який продається,
перевищує 100 квадратних метрів, то частина доходу, пропорційна сумі перевищення, обкладається за ставкою 1 % від вартості такого об’єкта нерухомості. Отже, у цьому випадку податок з доходів фізичних осіб розраховуватиметься за такою формулою:| П = Д х |
| х 1 % , |
де П — сума податку з доходів фізичних осіб;
Д — дохід від продажу об’єкта нерухомості;
Sзаг — загальна площа об’єкта нерухомості, що продається.
Дохід, отриманий від продажу, оподатковується
за ставкою 5 % (пп. 11.1.2, 11.2.2 Закону № 889), якщо фізична особа протягом звітного податкового року продає:— більше одного об’єкта нерухомості, зазначеного в
п.п. 11.1.1 Закону № 889 (житлового будинку, квартири, частини квартири, кімнати, садового будинку);— об’єкт нерухомості, відмінний від зазначеного в
п.п. 11.1.1 Закону № 889 (наприклад, гараж, складське приміщення тощо).Слід зауважити, що
кількість продажів об’єкта нерухомого майна у звітному податковому році перевіряється нотаріусами, які посвідчують договір купівлі-продажу, за даними Державного реєстру угод. Пошук здійснюється за ідентифікаційним номером продавця в Державному реєстрі фізичних осіб — платників податку та інших обов’язкових платежів, за його відсутності — за прізвищем, ім’ям та по-батькові продавця.Дохід від продажу
об’єкта незавершеного будівництва також підлягає оподаткуванню за ставкою 5 %.Дохід фізичної особи від продажу об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але
не нижче оціночної вартості такого нерухомого майна, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку згідно із законодавством. Відповідно до думки ДПАУ, викладеній у листі № 378 («Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 11), ціна, зазначена в договорі, має бути не нижче оціночної вартості нерухомого майна, зазначеної у виписках з реєстру прав власності на нерухоме майно (довідках — характеристиках), які видаються бюро технічної інвентаризації. І хоча з пп. 11.1.3 і 11.2.3 Закону № 889 вилучили слово «державним», уважаємо, що нічого змінитися не повинно.Грошова оцінка земельної ділянки провадиться відповідними місцевими органами Державного комітету України по земельних ресурсах за місцем знаходження такої земельної ділянки.
Нагадуємо, що відповідно до
п.п. 4.3.18 Закону № 889 до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу не включається сума доходу, отриманого платниками податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв), безпосередньо отриманих у власність у процесі приватизації згідно з нормами земельного законодавства.З 1 січня 2007 року вилучено
абзац другий п.п. 11.1.3 Закону № 889, отже, суму податку не може бути зменшено на суму державного мита, сплаченого у зв’язку з відчуженням.Щодо операцій з обміну одного об’єкта нерухомості на інший (інші), то порядок їх оподаткування регулюється
пп. 11.1.4, 11.2.4 Закону № 889, які залишились у колишній редакції.Так,
при обміні одного об’єкта нерухомості на інший (інші) кожна сторона договору міни має сплатити 50 % суми податку, розрахованої відповідно до положень пп. 11.1.1 (11.2.1) або 11.1.2 (11.2.2) Закону № 889 , до вартості відповідного об’єкта нерухомості, який відчужується такою стороною.Слід зауважити, що в разі якщо однією зі сторін договору міни є юридична особа, то податок з доходів сплачується тільки однією зі сторін (фізичною особою), причому в розмірі 50 % від суми податку, розрахованої відповідно до
пп. 11.2.1 чи 11.2.2 Закону № 889. Таке роз’яснення було надано ДПАУ в листі № 378 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 11).З 1 січня 2007 року
п. 11.3 Закону № 889 доповнено абзацом шостим, згідно з яким доходи фізичних осіб — нерезидентів від операцій з продажу об’єктів нерухомого майна обкладаються за правилами, установленими для резидентів.
Порядок оподаткування операцій з відчуження рухомого майна
Правила оподаткування доходів від операцій з продажу та обміну об’єктів рухомого майна встановлено
ст. 12 Закону № 889.Зауважимо, що зазначені операції підлягають оподаткуванню з 1 січня 2004 року. При цьому неодноразово до
ст. 12 Закону № 889 уносилися зміни, зокрема, згідно із Законом № 2505 та Законом № 3378. Як оподатковуються операції з відчуження рухомого майна з 2007 року, розглянемо далі.Відповідно до
п. 12.1 Закону № 889 дохід фізичної особи від продажу об’єктів рухомого майна протягом звітного податкового року обкладається за ставкою, установленою п. 7.1 Закону № 889 (з 01.01.2007 р. — 15 %) від вартості об’єкта рухомого майна (без урахування витрат, пов’язаних з придбанням такого майна).З 1 січня 2007 року дохід від продажу
не частіше одного разу протягом звітного податкового року одного з об’єктів рухомого майна у вигляді:— легкового автомобіля;
— мотоцикла;
— моторолера;
— моторного (парусного) човна
оподатковується
за ставкою 1 % від вартості такого об’єкта рухомого майна за умови сплати (перерахування) продавцем державного мита до бюджету або суми плати нотаріусу за нотаріальне посвідчення відповідного договору до такого посвідчення (п. 12.2 Закону № 889).Отже, з 2007 року пільгуються операції з продажу зазначених вище об’єктів рухомого майна при посвідченні договорів купівлі — продажі як у державних, так і у приватних нотаріусів.
Нагадаємо, що
раніше як виняток з п. 12.1 Закону № 889 доходи від продажу не частіше одного разу на рік зазначених вище об’єктів рухомого майна звільнялися від оподаткування за умови сплати (перерахування) продавцем суми відповідного державного мита до бюджету до або під час продажу.Якщо протягом звітного податкового року фізична особа продає
більше одного із зазначених об’єктів рухомого майна, дохід від такого продажу оподатковується за ставкою 15 %.При обміні одного об’єкта рухомого майна на інший об’єкт рухомого майна кожна зі сторін договору міни має сплатити
50 % від суми податку, який визначається шляхом застосування ставки 15 % до вартості майна, яке відчужується кожною зі сторін, розрахованої за звичайними цінами.Якщо однією зі сторін договору міни є юридична особа, то податок з доходів сплачується тільки однією зі сторін (фізичною особою), причому в розмірі 50 % від суми податку, розрахованої відповідно до
п. 12.4 Закону № 889.
Обмін нерухомого майна на рухоме майно
Щодо випадків, коли об’єкт нерухомого майна обмінюється на об’єкт рухомого майна, зазначимо таке.
У
пп. 11.1.4 і 11.2.4 Закону № 889 зазначено, що обмінюватися має один об’єкт нерухомості на інший (інші). Найімовірніше, під «іншими» маються на увазі інші об’єкти нерухомості. У п. 12.4 Закону № 889 прямо зазначено, що об’єкт рухомого майна обмінюється на інший об’єкт рухомого майна. Тому, на нашу думку, до операції з обміну об’єкта нерухомого майна на об’єкт рухомого майна не вдасться застосувати норми зазначених пунктів Закону № 889. Окремих норм, які встановлюють порядок оподаткування таких операцій, Закон № 889 не містить.Отже, якщо за договором міни об’єкт нерухомого майна обмінюється на об’єкт рухомого майна, мабуть, податок з доходів слід розраховувати за правилами, установленими в
пп. 11.1 і 12.1 Закону № 889. Таку думку було викладено в листі ДПАУ від 02.03.2005 р. № 1804/6/17-3116.
Податкові агенти та подання звітності
Податковим агентом при здійсненні операцій з відчуження
об’єктів нерухомого майна є нотаріус, який посвідчує договір за наявності оціночної вартості нерухомого майна, що відчужується, та документа, який підтверджує сплату податку з доходів фізичних осіб (п. 11.3 Закону № 889).Сума податку сплачується сторонами (однією стороною) договору самостійно до його нотаріального посвідчення в сумі, визначеній нотаріусом, через установи банків шляхом готівкового або безготівкового розрахунку до місцевого бюджету за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса (див.
лист ДПАУ від 19.01.2007 р. № 783/7/17-0117 на с. 44).Якщо нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу нерухомого майна не відбулося, а податок уже сплачено, фізична особа має право на повернення надмірно сплаченої суми податку на підставі річної податкової декларації та документів, які підтверджують фактичну сплату податку. Відповідно до
абз. «г» п.п. 4.1.4 Закону № 2181 така декларація подається до 1 квітня року, наступного за звітним.У разі
нотаріального посвідчення договору з відчуження об’єктів рухомого майна податковим агентом також є нотаріус, який посвідчує відповідний договір або справжність підписів сторін угоди за наявності документа про сплату податку сторонами такого договору. Ідеться про ситуації, коли договір завіряється у нотаріуса, що при продажу рухомого майна відбувається нечасто.Сума нарахованого нотаріусом
податку з доходу від операції з відчуження рухомого майна сплачується фізичною особою (одержувачем доходу) до оформлення договору (п. 12.5 Закону № 889).Згідно з
п. 12.5 Закону № 889 у разі здійснення продажу об’єкта рухомого майна за посередництва юридичної особи (його філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента така особа вважається податковим агентом платника податку (продавця) щодо оподаткування доходів від такої операції.Щодо покупців рухомого майна — юридичних осіб, то в
ст. 12 Закону № 889 як податкові агенти вони не зазначені. Проте ДПАУ дотримується думки, згідно з якою утримувати і перераховувати податок до бюджету має юридична особа, яка купує рухоме майно у фізичної особи або здійснює обмін з фізичною особою (див. лист від 18.10.2006 р. № 11774/6/17-0716). Отже, якщо підприємство (покупець рухомого майна) не хоче відстоювати свою позицію в судовому порядку, йому необхідно утримати податок з доходу фізичної особи від продажу об’єкта рухомого майна та перерахувати його до бюджету.Якщо податковий агент не виконує покладених на нього
Законом № 889 функцій, відповідальність за погашення суми податкового зобов’язання або податкового боргу, який виник унаслідок таких дій, покладається на нього. При цьому фізична особа (продавець) звільняється від обов’язку погашати таку суму податкових зобов’язань або податкового боргу (п.п. 20.3.2 Закону № 889).Податковий агент зобов’язаний подати до податкового органу за своїм місцем знаходження Податковий розрахунок за формою № 1ДФ у строки, установлені для квартальної звітності (тобто протягом
40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу). При цьому доходи фізичних осіб від операцій з продажу нерухомого майна відображаються за ознакою «06», доходи від операцій з рухомим майном — за ознакою «07».Якщо фізична особа при відчуженні об’єкта рухомого майна без посередництва юридичної особи одержує дохід від іншої фізичної особи згідно з договором, який не посвідчується нотаріально, фізична особа — продавець зобов’язана включити суму такого доходу до складу загального річного доходу та
відобразити його в річній податковій декларації.Такі правила оподаткування операцій з відчуження об’єктів нерухомого та рухомого майна діють з 1 січня 2007 року. Сподіваємося, що матеріал цієї статті, у межах якої ми розповіли про зміни, що відбулися, буде корисним нашим читачам.
