Оподаткування доходів благодійних організацій
На сторінках нашої газети ми розглядали організаційно-правове регулювання діяльності благодійних організацій (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 57, с. 38 ). Продовжуючи тему благодійності, пропонуємо ознайомитися з особливостями оподаткування доходів таких організацій у частині податку на прибуток.
Олена Павленко, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон № 531
— Закон України «Про благодійність і благодійні організації» від 16.09.97 р. № 531/97-ВР.Закон № 1192
— Закон України «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.99 р. № 1192-XIV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Порядок № 1295
— Порядок розподілу товарів, отриманих як благодійна допомога, і контролю за цільовим розподілом благодійної допомоги у вигляді наданих послуг або виконаних робіт, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.08.98 р. № 1295.Порядок № 233
— Порядок податкового обліку та складання податкового звіту про використання коштів неприбутковими установами та організаціями, затверджений наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 233.
Порядок оподаткування операцій особливого виду
Почнемо з того, що
благодійні організації мають статус неприбуткових. Відповідно до Порядку визначення структури ознаки неприбуткових установ (організацій), затвердженого наказом ДПАУ від 03.07.2000 р. № 355, благодійним організаціям відповідає код неприбутковості 0005. Статусу неприбуткових благодійні організації набувають при первинній реєстрації в податковому органі з унесенням їх до Реєстру прибуткових організацій та установ.Операції, здійснювані неприбутковими організаціями,
п. 7.11 Закону про податок на прибуток відносить до операцій особливого виду. При цьому відповідно до класифікації неприбуткових організацій, установленої п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток, благодійні організації належать до абз. «б». Доходи таких організацій звільняються від оподаткування, якщо вони отримані у вигляді:— коштів або майна, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань;
— пасивних доходів;
— коштів або майна, які надходять від здійснення основної діяльності;
— дотацій або субсидій, отриманих з державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або в межах благодійної, у тому числі гуманітарної допомоги чи технічної допомоги, що надається згідно з умовами міжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України (крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх отримувачам, з метою зниження рівня таких цін).
Водночас
при отриманні доходів з інших джерел (не зазначених вище) благодійна організація зобов’язана сплатити податок на прибуток. Це зазначено в абз. другому п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток. При цьому оподатковуваний прибуток визначається як сума доходів, отриманих з інших джерел, зменшена на суму витрат, пов’язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів. При визначенні оподатковуваного прибутку сума амортизаційних відрахувань не враховується.Як бачимо, порівняно з іншими суб’єктами господарювання, що застосовують загальні правила ведення податкового обліку, благодійним організаціям (як і іншим неприбутковим) установлено
особливий порядок ведення податкового обліку.Виділимо основні правила ведення податкового обліку благодійними організаціями:
по-перше,
п. 7.20 Закону про податок на прибуток передбачено необхідність ведення окремого обліку доходів, звільнених від оподаткування;по-друге, у податковому обліку благодійних організацій беруть участь
фактично отримані доходи та фактично понесені витрати. Це випливає з аналізу рядків Податкового звіту про використання коштів неприбутковими установами та організаціями, затвердженого наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 233. Підтвердженням цього служить і лист ДПАУ від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 97, с. 11);по-третє, при визначенні оподатковуваного прибутку слід виходити з того, що:
— витрати мають бути пов’язані з отриманими доходами;
— витрати не повинні перевищувати доходи;
— амортизаційні відрахування не враховуються.
Види доходів, звільнених від оподаткування
Докладніше зупинимося на звільнених від оподаткування видах доходів. Отже, не підлягають оподаткуванню кошти або майно, що надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань. Якщо поняття «добровільні пожертвування» не викликає запитань, то з «безповоротною фінансовою допомогою» трохи складніше.
Підпункт 1.22.1 Закону про податок на прибуток
визначає безповоротну фінансову допомогу, зокрема, як суму коштів, переданих платнику податку відповідно до договорів дарування, інших подібних договорів, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладення таких договорів. Так, стосовно благодійних організацій під безповоротною фінансовою допомогою необхідно розуміти кошти, отримання яких не передбачає відповідної компенсації або повернення. Такі кошти включатимуться до складу пільгових (неоподатковуваних) доходів благодійної організації.Тут же варто зупинитися на гуманітарній допомозі, часто отримуваній благодійними організаціями. Така допомога також звільняється від оподаткування. Трохи докладніше про це.
Ст. 1 Закону № 1192
дає нам таке визначення: «гуманітарна допомога — цільова адресна безоплатна допомога в грошовій або натуральній формі, у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань, або допомога у вигляді виконання робіт, надання послуг...». Гуманітарна допомога надається на цільові благодійні програми, зокрема на соціальні програми, на ліквідацію наслідків надзвичайних ситуацій (стихійних лих, аварій, епідемій, епізоотій, екологічних, техногенних та інших катастроф), що становлять загрозу для життя та здоров’я населення. Таким чином, гуманітарна допомога є різновидом благодійності й надається при визначених законом обставинах на конкретні цілі. Як випливає з наведеного визначення, гуманітарна допомога може надаватися у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань, а отже, вона відноситься до складу пільгових доходів.Також хочемо звернути увагу на ситуацію, коли членська благодійна організація
отримує кошти або майно у вигляді членського внеску. (Як відомо, благодійна організація може створюватися в такій організаційно-правовій формі згідно зі ст. 6 Закону № 531.) У листі від 07.05.2004 р. № 8230/7/15-1317 ДПАУ виклала думку, що членські внески неприбуткової організації не потрапляють під пільговий режим оподаткування. Таку позицію обґрунтовано тим, що поняття «безповоротна фінансова допомога» і «безоплатно надані товари» не включають поняття «членські внески».У пізніших листах (
від 06.10.2004 р. № 8883/6/15-1316, від 14.12.2004 р. № 24299/7/15-1317) ДПАУ змінює точку зору. У них вона доходить висновку, що членські внески не підлягають оподаткуванню. Аргументом служить той факт, що членські внески членів благодійної організації не передбачають грошової компенсації, тобто надаються безоплатно. Ця позиція ДПАУ є обґрунтованішою, і ми з нею повністю згодні.Перейдемо до розгляду наступних доходів, звільнених від оподаткування, —
пасивних доходів. До них належать доходи, одержані у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат і відшкодувань, а також роялті (п.п. 7.11.13 Закону про податок на прибуток). Наприклад, до пасивних доходів можна віднести проценти за депозитними внесками. Пасивні доходи, отримані благодійною організацією, мають направлятися на статутну діяльність.Як уже зазначалося, до складу неоподатковуваних доходів благодійної організації також належать кошти або майно, що надходять від здійснення основної діяльності. Стосовно благодійних організацій під терміном «
основна діяльність» слід розуміти діяльність з надання благодійної допомоги, просвітницьких, культурних, наукових, освітніх та інших подібних послуг для громадського споживання (п.п. 7.11.13 Закону про податок на прибуток). Докладніший опис напрямів діяльності благодійних організацій можна знайти в ст. 4 Закону № 531. Зокрема, до основної діяльності таких організацій можна віднести:— сприяння практичному здійсненню загальнодержавних, регіональних, місцевих і міжнародних програм, направлених на поліпшення соціально-економічного положення;
— сприяння соціальній реабілітації малозабезпечених, безробітних, інвалідів та інших незахищених категорій населення;
— надання допомоги в розвитку видавничої справи, засобів масової інформації, інформаційної інфраструктури;
— сприяння розвитку охорони здоров’я, масової фізкультури, спорту та туризму, пропаганда здорового способу життя, участь у наданні медичної допомоги населенню та здійснення соціального догляду за тими, хто його потребує;
— сприяння захисту материнства та дитинства.
Виходячи з положень
п.п. 7.11.13 Закону про податок на прибуток, до основної діяльності благодійних організацій також належить продаж товарів (послуг), що пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку організацію, і які тісно пов’язані з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів (послуг) нижча за звичайну або регулюється державою. Тобто доходи, отримані від такого продажу, також звільняються від оподаткування. При цьому ці доходи мають направлятися на статутну діяльність.Розглянемо ще одну ситуацію — коли благодійна організація
отримує кошти або майно від іншої благодійної організації, що ліквідується. Питання обов’язкової передачі активів аналогічній неприбутковій організації або зарахування їх до бюджету в разі ліквідації благодійної організації ми розглядали раніше (див. статтю «Організаційно-правове регулювання діяльності благодійних організацій» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 57, с. 40). У сторони, що приймає такі кошти або майно, вони відноситимуться до доходів, звільнених від оподаткування (абз. четвертий п.п. 7.11.3 Закону про податок на прибуток).
Особливості отримання та використання гуманітарної допомоги
Як уже зазначалося, гуманітарна допомога є різновидом благодійної допомоги і має направлятися відповідно до певних обставин, об’єктивної необхідності на реалізацію цільових програм. Гуманітарна допомога надається як іноземними, так і вітчизняними донорами, виходячи з гуманних мотивів. Благодійні організації можуть виступати отримувачами гуманітарної допомоги згідно з порядком, установленим Кабінетом Міністрів України, за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі отримувачів гуманітарної допомоги (
ст. 1 Закону № 1192).Відповідно до
ст. 3 Закону № 1192 підставою для отримання гуманітарної допомоги в Україні є письмова згода отримувача такої допомоги. Зміну отримувача гуманітарної допомоги або її переадресацію можна здійснити тільки з відома іноземного донора і за рішенням відповідної комісії з гуманітарних питань.Товари (предмети) гуманітарної допомоги, що ввозяться на митну територію України, підлягають відповідному санітарному, ветеринарному, фітосанітарному, радіологічному та екологічному контролю. Такі види контролю здійснюються безкоштовно в порядку, установленому Кабінетом Міністрів України. При цьому згідно зі
ст. 9 Закону № 1192 відповідальність за якість і безпеку гуманітарної допомоги на підставі висновків відповідних експертиз несе отримувач гуманітарної допомоги. Митне оформлення товарів (предметів) гуманітарної допомоги провадиться тільки після здійснення необхідних видів контролю.Контроль за цільовим використанням гуманітарної допомоги здійснюють відповідні комісії з питань гуманітарної допомоги, а також податкові органи
(ст. 11 Закону № 1192). Отримувачі гуманітарної допомоги в установленому порядку звітують перед зазначеними комісіями про наявність і розподіл гуманітарної допомоги до повного її використання.Щодо контролю за цільовим використанням гуманітарної допомоги ДПАУ видала
лист від 15.05.2007 р. № 9577/7/23-5017. У ньому зазначається, що це питання органи податкової служби можуть перевіряти в ході перевірок, зокрема, у ході позапланових виїзних перевірок. При цьому підставою для їх здійснення може служити п. 5 частини 6 ст. 111Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII, згідно з яким здійснення позапланових виїзних перевірок може відбуватися в разі виникнення потреби в перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків, якщо платник податків не надасть пояснень та їх документальних підтверджень на обов’язковий письмовий запит органу податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.Якщо кошти або товари (роботи, послуги), звільнені від оподаткування як гуманітарна допомога, було використано не за цільовим призначенням, вони вважаються доходом і підлягають оподаткуванню згідно із законодавством України (ст.
6 Закону № 1192). До того ж відповідно до ст. 11 Закону № 1192 гуманітарна допомога також вважатиметься використаною не за цільовим призначенням, якщо відсутній облік її отримання та цільового використання. (Бухгалтерський облік гуманітарної допомоги ведеться згідно з наказом Міністерства фінансів України «Про порядок бухгалтерського обліку гуманітарної допомоги» від 14.12.99 р. № 298.)Таким чином, на підставі
абз. другого п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток гуманітарна допомога, використана не за цільовим призначенням, вважається доходом, отриманим з інших джерел, і підлягає обкладенню податком на прибуток.У випадках використання гуманітарної допомоги не за цільовим призначенням Комісія з питань гуманітарної допомоги при Кабінеті Міністрів України приймає рішення про виключення порушника законодавства про гуманітарну допомогу з Єдиного реєстру отримувачів гуманітарної допомоги. До того ж згідно з роз’ясненнями фахівців ДПАУ («Вісник податкової служби України», червень 2005 р., № 21, с. 28) благодійну організацію, що припустилася порушення законодавчих актів про неприбуткові організації (у нашому випадку порушено
Закон № 531 і Закон № 1192), податковий орган може виключити з Реєстру неприбуткових організацій та установ.
Звітність
Наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 233
затверджено Податковий звіт про використання коштів неприбутковими установами та організаціями (далі — Податковий звіт). При його заповненні благодійним організаціям необхідно звернути увагу на таке.Відповідно до
п.п. 1.5 Порядку № 233 дані, наведені в Податковому звіті, мають базуватися на даних бухгалтерського обліку та відповідати правилам ведення податкового обліку (звітності). Тобто при заповненні цієї форми звітності слід пам’ятати, що в ній відображаються фактично отримані доходи та фактично зазнані витрати.У разі отримання благодійною організацією майна, що надійшло безкоштовно або у вигляді добровільних пожертвувань, у рядку 2.1.2 Податкового звіту відображається вартість такого майна згідно із супровідними документами (
п.п. 3.4 Порядку № 233). Таким документом може виступати акт прийому-передачі. На додаток до нього можна скласти бухгалтерську довідку, що підтверджує вартісні характеристики майна, яке передається.Витрати на утримання благодійної організації (рядок 9.1 Податкового звіту) не повинні перевищувати 20 відсотків кошторису в поточному році (на цю тему див. статтю «Організаційно-правове регулювання діяльності благодійних організацій» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 57, с. 42).
При одержанні благодійною організацією доходу з інших джерел у рядку 11 Податкового звіту відображаються профінансовані витрати,
безпосередньо пов’язані з отриманням такого доходу. Такі доходи та витрати відображаються в одному і тому ж звітному періоді (п.п. 3.5 Порядку № 233).Податковий звіт заповнюється наростаючим підсумком з початку звітного року в гривнях без копійок.
Заповнимо фрагмент Податкового звіту, виходячи з таких даних.
Приклад.
Основною діяльністю благодійного фонду (код ознаки неприбутковості 0005) є сприяння розвитку науки та освіти, реалізації науково-освітніх програм, надання допомоги вчителям, ученим, студентам, які навчаються, а також сприяння захисту дітей.Благодійний фонд за І півріччя 2007 року отримав такі
доходи:— добровільні пожертвування від меценатів — 35080 грн.;
— гуманітарну допомогу для дитячих будинків — 150000 грн.;
— безповоротну фінансову допомогу від суб’єктів підприємницької діяльності — 67000 грн.;
— комп’ютери, передані безкоштовно суб’єктами підприємницької діяльності, для обладнання шкільних класів — на суму 45000 грн.;
— кошти від проведення ярмарку дитячих малюнків і виробів — 4100 грн.;
— проценти за депозитними вкладами — 70 грн.;
— майно, передане після ліквідації благодійної організації «Роксолана», на суму 13380 грн.;
— кошти від продажу застарілої оргтехніки (комп’ютера, факсу, принтера, копіювального пристрою) у ІІ кварталі 2007 року — 2300 грн.
Витрати
благодійного фонду згідно з кошторисом за аналогічний період склали:— на утримання благодійного фонду (у тому числі заробітна плата працівників фонду з нарахуваннями, плата за електроенергію та комунальні послуги, канцтовари та бланки) — 48700 грн.;
— на надання допомоги дитячим будинкам — 150000 грн.;
— на обладнання комп’ютерних класів у школах — 45000 грн.;
— на реалізацію соціальної програми з надання допомоги сільським учителям — 27000 грн.;
— на реалізацію шкільних освітніх програм — 32500 грн.;
— на проведення студентської спартакіади — 9300 грн.;
— на оголошення в ЗМІ про продаж застарілої оргтехніки — 15 грн.
Наведемо фрагмент Податкового звіту, виходячи з наших даних.
| Показники | Код рядка | Наростаючим підсумком з початку звітного року |
| 1 | 2 | 3 |
| I частина | ||
| ... | ... | ... |
| Доходи неприбуткових установ (організацій), що включені до Реєстру неприбуткових відповідно до абзацу «б» підпункту 7.11.1 пункту 7.11 статті 7 (ознака неприбутковості з 0005 до 0008 та 0014) (сума рядків 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5) | 2 | 314630 |
| Сума отриманої безповоротної фінансової допомоги або безоплатних надходжень чи добровільних пожертвувань (сума рядків 2.1.1 та 2.1.2) | 2.1 | 297080 |
| сума коштів | 2.1.1 | 252080* |
| вартість майна | 2.1.2 | 45000 |
| Пасивні доходи | 2.2 | 70 |
| Доходи, отримані у вигляді коштів або майна від проведення основної діяльності, у тому числі: | 2.3 | 4100 |
| доходи від продажу товарів (послуг), які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов’язаними з її основною діяльністю | 2.3.1 | 4100 |
| Активи (кошти або майно), що передані неприбутковій організації після ліквідації іншої | 2.4 | 13380 |
| Дотації або субсидії, отримані з державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або у межах благодійної, у тому числі гуманітарної допомоги чи технічної допомоги, що надаються таким неприбутковим організаціям відповідно до умов міжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України | 2.5 | — |
| ... | ... | ... |
| Загальна сума профінансованих видатків неприбуткової установи (організації) крім бюджетної (сума рядків 9.1, 9.2) | 9 | 312500 |
| Сума витрат на утримання неприбуткової установи (організації), крім бюджетних, у межах кошторису | 9.1 | 48700 |
| Витрати, що здійснюються неприбутковою установою (організацією) для виконання статутних завдань (здійснення основної діяльності) (сума рядків з 9.2.1 до 9.2.9) | 9.2 | 263800 |
| для проведення благодійної діяльності | 9.2.1 | 177000** |
| для проведення екологічної діяльності | 9.2.2 | — |
| для проведення оздоровчої діяльності | 9.2.3 | — |
| для проведення освітньої діяльності | 9.2.4 | 77500*** |
| для проведення аматорсько-спортивної діяльності | 9.2.5 | 9300 |
| для проведення просвітньої діяльності | 9.2.6 | — |
| для проведення культурної діяльності | 9.2.7 | — |
| для проведення наукової діяльності | 9.2.8 | — |
| сума витрат на інші потреби, що передбачені установчими документами | 9.2.9 | — |
| II частина | ||
| Сума доходів з інших джерел, що підлягають оподаткуванню | 10 | 2300 |
| Витрати, що прямо пов’язані з отриманням доходів з інших джерел, але не вище суми таких доходів | 11 | 15 |
| Прибуток, що підлягає оподаткуванню (р. 10 - р. 11) | 12 | 2285 |
| Податкове зобов’язання за звітний податковий період (р. 12 х 30 : 100)**** | 13 | 571 |
| Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року | 14 | — |
| Сума нарахованого до сплати податку за звітний період (р. 13 - р. 14) | 15 | 571 |
| ... | ... | ... |
** Витрати на проведення благодійної діяльності за рядком 9.2.1: 150000 + 27000 = 177000 (грн.).
*** Витрати на проведення освітньої діяльності за рядком 9.2.4: 45000 + 32500 = 77500 (грн.).
**** У розрахунку податкового зобов’язання за звітний період за рядком 13 Податкового звіту зазначено ставку податку на прибуток у розмірі 30 %. Таку форму Податкового звіту затверджено наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 233, і ми не маємо права вносити до неї зміни. Насправді розрахунок податкового зобов’язання слід провадити виходячи зі ставки податку на прибуток 25 %, що й було зроблено в наведеному прикладі.
Податковий звіт подається благодійними організаціями до податкових органів протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду. За І півріччя 2007 року граничним строком подання Податкового звіту є
9 серпня.Податок на прибуток з оподатковуваних доходів сплачується за підсумками податкового періоду, у якому було отримано прибуток. Строк сплати — протягом 10 календарних днів, наступних за останнім календарним днем строку подання Податкового звіту. Граничний строк сплати податку на прибуток за підсумками І півріччя 2007 року —
20 серпня.
