Бухоблік коней як біологічних активів
Поговоримо про бухгалтерський облік дорослого поголів’я і молодняку коней. При цьому зробимо акцент на особливостях їх обліку відповідно до новацій законодавства, що оперує сьогодні незвичними і, як свідчить практика, поки що недостатньо засвоєними аграріями «мудрованими» формулюваннями.
Ольга РУБІТЕЛЬ, аудитор, м. Запоріжжя
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
П(С)БО 30
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790.П(С)БО 2
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 3
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 28
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. № 817.Наказ № 1176
— Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 11.12.2006 р. № 1176.Методрекомендації № 1315
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315.Методрекомендації № 132
— Методичні рекомендації з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.Інструкція № 7
— Інструкція з обліку молодняку тварин, птиці і тварин на відгодівлі, затверджена наказом Міністерства сільського господарства і продовольства України від 15.01.97 р. № 7.
«Біолексика»
Насамперед, оскільки в статті не обійтися без новомодних термінів, нагадаємо їх визначення згідно з П(С)БО 30:
—
біологічний актив (далі — біоактив) — тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди;—
витрати на місці продажу — витрати, пов’язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції;—
поточні біоактиви — біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі;—
довгострокові біоактиви — усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами;—
додаткові біоактиви — біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень;—
сільськогосподарська продукція — актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, перероб-ки або внутрішньогосподарського споживання;—
сільськогосподарська діяльність — процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів.
Дорослі коні — не завжди основні засоби
Як відомо, для цілей бухгалтерського обліку всі активи підприємства поділяються на оборотні та необоротні. Оборотними активами є активи, призначені для реалізації або споживання протягом дванадцяти місяців із дати балансу (або операційного циклу, якщо він перевищує цей строк). Активи, що не потрапляють під це визначення, прийнято вважати необоротними, до яких, зокрема, належать і основні засоби. Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби (далі — ОЗ), інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає П(С)БО 7.
Чи є доросле поголів’я коней ОЗ? Раніше відповідь на це запитання була однозначно ствердною. Нагадаємо, що до ОЗ згідно з абзацом восьмим п. 4 П(С)БО 7 належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів та послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він перевищує рік)
. Звідси легко дійти висновку, що дорослих коней як бухгалтерські активи, які відповідають усім зазначеним ознакам ОЗ, може бути класифіковано як об’єкти ОЗ.Але якщо раніше на цьому можна було поставити крапку, то сьогодні, незважаючи на те що наведене вище визначення не змінилося, залежно від виконання певних умов доросле поголів’я коней як активи може бути класифіковано
або як «тварини» (субрахунок 107 рахунка 10 «Основні засоби», який раніше мав назву «Робоча та продуктивна худоба»), або як «довгострокові біологічні активи» (однойменний рахунок 16).Це випливає з оновлених наказом № 1176 редакцій Інструкції № 291 та П(С)БО 7. Що ж це за умови?
Зверніть увагу, що в Інструкції № 291, а саме в абзаці дев’ятому характеристики рахунка 10, зазначається, зокрема, що на субрахунку 107 «Тварини» ведеться облік
довгострокових біоактивів, які не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю. Уже звідси випливає, що з точки зору обліку поняття «довгострокові біологічні активи» ширше, ніж «тварини». Або, інакше кажучи, тільки деякі з тварин, об’єктів довгострокових біологічних активів, може бути враховано на субрахунку 107 «Тварини». Які ж? — «Які не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю».Про це ж зазначається і в пункті 2.2 Методрекомендацій № 1315:
біологічний актив визнається об’єктом ОЗ, якщо він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська, і очікуваний строк його використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довше за рік).У цьому контексті слід відмітити змінений пункт 3 П(С)БО 7, який установлює, що
П(С)БО 7 не поширюється, зокрема, на операції з біоактивами, які пов’язані із сільськогосподарською діяльністю та оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (зайве говорити, що в таких випадках у першу чергу слід керуватися П(С)БО 30).У наведеній вище заборонній нормі пункту 3 П(С)БО 7 акцентуємо увагу на двох моментах: на сфері діяльності, до якої належить біоактив, і на методі оцінки вартості цього біоактиву. Очевидно, що
П(С)БО 7 не діє щодо довгострокових біоактивів, по-перше, пов’язаних із сільгоспдіяльністю і, по-друге, лише за умови оцінки їх за справедливою вартістю.
Застосування П(С)БО 7 до довгострокових біоактивів, які не обліковуються як ОЗ
Зауважимо, що
метод оцінки вартості біоактиву (за справедливою або за первісною вартістю) має принципове значення для бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва (як довгострокових, так і поточних).Пунктами 7, 11 і 22 П(С)БО 30 установлено відповідні випадки
застосування П(С)БО 7 до операцій, пов’язаних з бухгалтерським обліком довгострокових біологічних активів.Придбаний (отриманий)
біологічний актив зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю, яка визначається відповідно до П(С)БО 7 (для довгострокових біоактивів) або пункту 7 П(С)БО 9 (для поточних біоактивів) у складі витрат, фактично понесених підприємством для їх придбання.Довгострокові біоактиви,
справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу та втрат від зменшення корисності. Така оцінка застосовується до періоду, в якому стає можливим визначити справедливу вартість довгострокових біоактивів. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюються відповідно до П(С)БО 7 і П(С)БО 28 (абзац перший пункту 11).Сума дооцінки та уцінки на дату балансу балансової вартості довгострокових біоактивів, які оцінюються відповідно до зазначеного вище пункту 11 П(С)БО 30, а також
фінансовий результат від вибуття таких довгострокових біоактивів визначається та відображається в порядку, установленому П(С)БО 7 (пункт 22).Підбиваючи підсумок, ще раз зазначимо, що
застосування П(С)БО 7 до довгострокових біоактивів регламентовано, якщо зарахування їх на баланс здійснюється за первісною вартістю.
Коли справедлива вартість біоактивів використовується для визначення їх первісної вартості
Спосіб отримання підприємством біоактивів (як довгострокових, так і поточних) зумовлює порядок визначення їх первісної вартості і, зокрема, для деяких способів отримання біоактивів установлено, що як величина їх первісної вартості приймається оцінка їх за справедливою вартістю.
Наприклад, справедлива вартість
з урахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням біоактивів до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях, приймається як первісна вартість біоактиву у випадках:—
безоплатного отримання;— отримання як
внеску до статутного капіталу підприємства (визнається у величині, погодженій засновниками (учасниками) підприємства).При переведенні біоактивів зі складу поточних до складу довгострокових за первісну вартість приймається справедлива вартість,
зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена на дату переведення.При здійсненні з біоактивами
бартерних (товарообмінних) операцій:— первісною вартістю біоактиву, отриманого в обмін на
подібний, є справедлива вартість переданого біоактиву (зауважимо, що в цьому випадку не передбачено жодних зменшуючих факторів);— первісною вартістю біоактиву, придбаного в обмін (або частковий обмін) на
неподібний, є справедлива вартість переданого біоактиву, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, що підлягають до сплати (отримання) за обмінною операцією.Щодо визначення власне справедливої вартості, то пунктом 13 П(С)БО 30, зокрема, установлено, що визначення справедливої вартості біоактивів ґрунтується на цінах активного ринку. За наявності декількох активних ринків біоактивів їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи.
У разі відсутності активного ринку визначення справедливої вартості здійснюється за:
— останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності істотних негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство);
— ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;
— додатковими показниками, що характеризують рівень цін на біологічні активи.
При цьому в пункті 5.5 Методрекомендацій № 1315 зазначається, зокрема, що біологічний актив може бути оцінено за вартістю сільгосппродукції або іншої продукції, яку може бути отримано при припиненні процесів його життєдіяльності (велика рогата худоба, свині можуть оцінюватися за вартістю м’ясопродуктів).
У разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за нинішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до П(С)БО 28.
Нюанси нарахування амортизації
Акцентуємо увагу, що згідно з п. 11 П(С)БО 30 та п. 5.9 Методрекомендацій № 1315 амортизація нараховується тільки на довгострокові біоактиви, справедливу вартість яких визначити неможливо. Лише за умови оцінки таких активів за первісною вартістю згідно з П(С)БО 7 випливає, що:
— об’єктом амортизації є вартість об’єкта основ-них засобів (у цьому випадку дорослих коней);
— нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який установлюється підприємством самостійно при зарахуванні такого об’єкта на баланс;
— нарахування амортизації здійснюється щомісячно за одним з наведених у П(С)БО 7 методів
;— метод амортизації об’єкта обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання;
— на дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активів, керуючись П(С)БО 28.
Якщо біологічні активи, пов’язані із сільгоспдіяльністю, оцінено за справедливою
вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, на операції з якими, як уже зазначалося раніше, П(С)БО 7 не поширюється, то підстав для їх амортизації немає.
Бухоблік довгострокових біоактивів тваринництва
Застосування різних методів оцінки
довгострокових біоактивів тваринництва (за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 7 або первісною вартістю виходячи зі справедливої (ринкової) вартості), зумовлюють особливості їх відображення в бухгалтерському обліку.До рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» передбачено два «тваринницькі» субрахунки:
—
163 «Довгострокові активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»;—
164 «Довгострокові активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».На субрахунку 163
ведеться облік наявності та руху довгострокових біоактивів тваринництва, які оцінено за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.На субрахунку 164
ведеться облік наявності та руху довгострокових біоактивів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо , у результаті чого їх оцінку здійснено відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів».Кажучи про облік, природно, не можна обійти увагою порядок відображення довгострокових біоактивів у
Балансі. Згідно з п.п. 16.1 П(С)БО 2 у статті «Довгострокові біологічні активи» відображається вартість довгострокових біоактивів, облік яких ведеться згідно з П(С)БО 30. У цій статті відображаються:— за рядком 035 — справедлива (первісна, переоцінена) вартість;
— за рядком 036 — сума накопиченої амортизації (у дужках);
— за рядком 037 — залишкова вартість довгострокових біоактивів.
До підсумку Балансу включається справедлива або залишкова вартість, яка дорівнює різниці між первісною (переоціненою) вартістю та сумою накопиченої амортизації.
Незалежно від методу оцінки аналітичний облік довгострокових біологічних активів ведеться за видами (групами) таких активів. Крім того, як зазначається в пп. 25.1.1 та 25.1.2 П(С)БО 30, у Примітках до фінансової звітності, довгострокові біоактиви мають відображатися з розподілом на дві групи: робоча худоба та продуктивна худоба, що, природно, зумовлює необхідність накопичення відповідної облікової інформації в такому розрізі.
Але це, як мовиться, ще «квіточки». Звертаємо увагу на цілу низку вимог пунктів 24 — 30 П(С)БО 30 про розкриття в
Примітках до фінансової звітності інформації про біологічні активи. Не зупиняючись на переказі норм цих пунктів, узагальнено зауважимо, що така інформація має бути різнобічною та досить докладною. Наприклад, про вартість на початок та кінець звітного року, про обсяги виробництва сільгосппродукції, про методи та припущення при визначенні справедливої вартості, про біоактиви в заставі, про укладені договори тощо, та ще про багато характеризуючих показників.Як установлено п. 10 П(С)БО 30, біологічні активи відображаються на дату проміжного та річного балансу
за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Звертаємо увагу, що ця норма має загальний характер і поширюється на всі біоактиви: довгострокові, поточні та додаткові.Зауважимо, що в додатку 2 до Методрекомендацій № 1315 наведено кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку операцій з біологічними активами, у тому числі з обліку змін вартості біоактивів на дату балансу. На жаль, там, на нашу думку, допущено помилку. Ми не можемо погодитися із застосуванням рахунка 94 у випадках збільшення оцінки переведеного довгострокового біоактиву. Ураховуючи суть операції, цей рахунок (за дебетом його в кореспонденції з кредитом субрахунку 163) доречно використовувати при зворотній ситуації, тобто для випадків відображення зменшення
оцінки переведеного довгострокового біоактиву при його переоцінці.
Облік молодняку як поточних біоактивів тваринництва
Біоактиви і, зокрема, тварини, які не відповідають критеріям, установленим для довгострокових біоактивів, підлягають обліку у складі поточних біоактивів як запаси. Згідно з Інструкцією № 291 на оновленому рахунку 21 «Поточні біологічні активи» ведеться облік та узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, які перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракованої з основного стада та реалізованої без постановки на відгодівлю, тварин, прийнятих від населення для реалізації. За дебетом рахунка 21 відображається надходження (прибуткування) приплоду молод-няку продуктивної та робочої худоби, худоби, вибракованої з основного стада для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі, приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом — вибуття поточних біологічних активів у результаті передачі на переробку, продажу, безоплатної передачі тощо.
Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних активів тваринництва.
Особливості оцінки
біоактивів тваринництва (за первісною вартістю на рівні понесених витрат або виходячи зі справедливої (ринкової) вартості), впливають і на порядок їх бухгалтерського обліку. До рахунка 21 передбачено два «тваринницькі» субрахунки:— 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за
справедливою вартістю». На цьому субрахунку обліковуються поточні біологічні активи тваринництва, які оцінено за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;— 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за
первісною вартістю». Тут обліковуються поточні біологічні активи тваринництва, справедливу вартість яких неможливо визначити, унаслідок чого їх оцінку здійснено згідноз П(С)БО 9.
За статтею «Поточні біологічні активи»
Балансу (рядок 110) відображається вартість поточних біоактивів тваринництва (дорослі тварини на відгодівлі, вибраковані з основного стада для реалізації, молодняк тварин на вирощуванні та відгодівлі) в оцінці за справедливою або первісною вартістю.Усе викладене раніше при висвітленні питань обліку довгострокових біоактивів про вимоги пунктів 24 — 30 П(С)БО 30 щодо розкриття у
Примітках до фінансової звітності інформації про біологічні активи відноситься і до поточних. Не повторюючись, наведемо лише одне з них. Підпунктами 25.2.1. 25.2.2 і 25.2.3 п. 2.5 П(С)БО 30 установлено, що інформація про поточні біоактиви має розкриватися у Примітках до фінансової звітності з розподілом на три групи:— тварини на вирощуванні та відгодівлі;
— біологічні активи в стані біологічних перетворень (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі);
— інші поточні біологічні активи.
Без сумніву, для розкриття всієї необхідної різнобічної інформації необхідна організація сільгосппідприємствами відповідного аналітичного обліку.
Зауважимо, що
додаткові біоактиви (у конярстві це приплід) згідно з п. 9 П(С)БО 30 при пер-вісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне визнання додаткових біоактивів відображається в тому звітному періоді, в якому їх відокремлено від біологічного активу.Приклади біологічних активів як об’єктів обліку, найменувань сільгосппродукції та додаткових біоактивів, наведено в додатку № 1 до Методрекомендацій № 1315.
Пунктом 3.3 П(С)БО 9 установлено, що норми останнього
не поширюються на поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за справедливою вартістю. Разом з цим зазначимо, що за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 9 здійснюється оцінка поточних біоактивів у випадках:— придбання;
— неможливості достовірно визначити справедливу вартість на дату балансу (такий підхід застосовується до періоду, в якому стає можливим визначити справедливу вартість поточних біоактивів (пункт 7 і абзац другий пункту 11 П(С)БО 30).
Отже, оцінка як довгострокових, так і поточних біоактивів за
первісною вартістю відповідно до норм П(С)БО 7 та П(С)БО 9 має лише тимчасовий характер, тобто діє до певного періоду. Як уже зазначалося раніше, біоактиви мають відображатися на дату проміжного та річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
Порядок оцінки згідно з Інструкцією № 7 не відповідає П(С)БО 30
Інструкцією № 7 сьогодні керуватися можна лише частково. Нагадаємо, що згідно з Інструкцією № 7 оприбуткування приплоду коней слід проводити в такій оцінці:
— лошат робочих коней — за плановою (у кінці року за фактичною) собівартістю 60 днів утримання дорослих коней;
— лошат племінних коней — за плановою собівартістю 1 голови приплоду (у кінці року за фактичною), яка складається з витрат на основне стадо без вартості побічної продукції.
Очевидно, що подібний порядок оцінки приплоду не відповідає вимогам П(С)БО 30 оцінювати приплід як додаткові біоактиви за
справедливою вартістю.Невідповідність з П(С)БО 30 має місце і в порядку оцінки тварин при переведенні їх до основ-ного стада та на відгодівлю після втрати виробничого призначення. Так, у п. 2.2 Інструкції № 7 зазначається, що:
— жеребці, кобили та мерини переводяться до основного стада за плановою собівартістю утримання, обчисленою виходячи з кількості кормо-днів перебування в групі після відлучення від маток, а молодняк народження минулого року — за вартістю на початок року та планових витрат поточного року, обчислених за кількістю кормо-днів. У кінці року коригують до рівня фактичних витрат;
— тварини основного стада переводяться на відгодівлю за балансовою вартістю.
Отже, керуватися Інструкцією № 7
у частині оцінки тварин, які підпадають під визначення біоактивів, на нашу думку, недоречно.Що ж до аналітичного обліку тварин та документального оформлення операцій з їх надходження та вибуття, то використання Інструкції № 7, на нашу думку, цілком правомірне. До того ж п. 1.4 Методрекомендацій № 1315 установлено, що надходження, переміщення та вибуття біологічних активів на підприємстві оформляється відповідними первинними та зведеними обліковими документами, типові форми яких затверджуються Держкомстатистики України та іншими центральними органами виконавчої влади.
Якщо підприємство використовує для оформлення господарських операцій форми первинних та зведених облікових документів, які не затверджено органами державної влади, ці документи повинні мати такі обов’язкові реквізити:
— назву документа (форми);
— дату та місце складання;
— назву підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарській операції та одиницю її вимірювання;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, які дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Доходи, витрати та фінансові результати
Доходи (витрати) від первісного визнання
біоактивів, отриманих у результаті сільгоспдіяльності протягом звітного (календарного) року, визначаються як різниця між вартістю біологічних активів, оцінених у порядку, передбаченому пп. 9 та 12 П(С)БО 30, і витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями. Причому п. 7.3 Методрекомендацій № 1315 зазначає про це ще конкретніше: такі доходи (витрати) визначаються щодо кожного об’єкта обліку біологічних активів. Звідси випливає, що на рахунках обліку виробництва має бути забезпечено відповідність між витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями, і вартістю отриманих біологічних активів та сільськогосподарської продукції за окремими видами біологічних активів та/або їх групами.Витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності. Облік витрат ведеться щодо окремих об’єктів обліку витрат (окремих видів біоактивів та/або їх груп) відповідно до П(С)БО 16. З цією метою в конярстві може бути використано і Методрекомендації № 132, пунктами 9.19 і 9.20 яких установлено, зокрема, таке:
— витрати на утримання основного стада племінних коней (без вартості гною за встановленою оцінкою, іншої продукції за реалізаційними цінами та вартості виконаних робіт, оцінених за нормативною або плановою собівартістю робочого дня робочих коней) складають собівартість приплоду на момент відлучення;
— собівартість приплоду робочих коней визначається згідно з п. 7.10 і обчислюється за вартістю 60 кормо-днів утримання однієї голови дорослого робочого коня. Собівартість одного робочого дня визначається розподілом загальної суми витрат на утримання робочих коней (без вартості приплоду, гною та іншої побічної продукції) на кількість відпрацьованих робочих днів (без днів роботи на самообслуговуванні);
— річні витрати на вирощування молодняку коней (без вартості побічної продукції) приєднуються до балансової вартості молодняку в групі на початок року і такого, що надійшов у поточному році, уключаючи приплід;
— собівартість молодняку коней, переведеного до основного стада, реалізованого і залишеного на кінець року для подальшого вирощування, визначається додаванням до його вартості на початок року, у момент придбання або відлучення від маток, витрат на утримання лошат у звітному році, обчислених за кількістю кормо-днів та середньою їх собівартістю.
Зауважимо, що Інструкцією № 291 передбачено порядок окремого обліку таких доходів (витрат).
На
субрахунку 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю» узагальнюється інформація про доходи від первісного визнання та зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю, зокрема, дохід від первісного визнання сільгосппродукції та біологічних активів, і від зміни справедливої вартості біологічних активів, визначених згідно з П(С)БО 30.На
субрахунку 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю» узагальнюється інформація про витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю, зокрема витрати від первісного визнання сільгосппродукції та біологічних активів і від зміни справедливої вартості біологічних активів, визначених згідно з П(С)БО 30 (те, що зазначені субрахунки відсутні в переліках субрахунків, які відкриваються відповідно до рахунків 71 і 94 згідно з Інструкцією № 291, вважаємо, не є принципово важливим).Цілком зрозуміло, що особливості визначення первісної оцінки біоактивів тягне за собою і новий порядок визначення фінансових результатів.
Згідно з пунктом 19 П(С)БО 30 до фінансових результатів від основної діяльності сільгосппідприємства належать
фінансові результати від:—
первісного визнання сільгосппродукції та додаткових біологічних активів;—
реалізації запасів — сільгосппродукції та біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу;—
зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінених за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу.Як бачимо, сьогодні фінансовий результат визначається не тільки від реалізації (як раніше), але вже і від первісного визнання сільгосппродукції та біоактивів, а також від зміни їх справедливої вартості на дату балансу. Цей порядок визначення фінансових результатів знаходить відображення і у
Звіті про фінансові результати: пунктом 21 П(С)БО 3, зокрема, установлено, що за статтею «Інші операційні доходи» (рядок 060 Звіту) також включається дохід від первісного визнання біоактивів та сільгосппродукції і дохід від зміни вартості біоактивів з виділенням за рядком 061, що вписується, доходу від первісного визнання біоактивів та сільгосппродукції, отриманої в результаті сільгоспдіяльності.Аналогічний порядок установлено і для відображення витрат від такого визнання з виділенням даних за рядком 091 із рядка 090 «Інші операційні витрати» (див. пункт 24 П(С)БО 3).
Освоюємо нову методологію обліку
П(С)БО 30,
по суті, можна назвати революційним. Воно докорінно змінює усталену протягом років практику і психологію бухгалтерів сільського господарства і переводить порядок первісної оцінки та подальшого відображення в обліку вартості біологічних активів, зокрема тварин, на нову методологію обліку, що базується на застосуванні справедливих (ринкових) цін, а не собівартості.Оцінка
вирощуваних у господарстві тварин за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 9 (нагадаємо, що згідно з пунктом 10 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, які виготовляються власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість, що визначається П(С)БО 16), є, можна сказати, винятком із загального правила і можлива лише у разі, якщо справедливу вартість поточних біоактивів на дату балансу достовірно визначити неможливо. Але й у цьому випадку, урешті-решт, усе «повернеться на круги своя», оскільки при настанні можливості її визначення відображенню в Балансі підлягатиме справедлива вартість біоактивів.
Від редакції. У червні поточного року вийде
Додаток до газети «Податки та бухгалтерський облік», до якого включено добірку нормативно-правових актів, що стосуються бухгалтерського обліку біологічних активів.
