Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Облік експлуатації основних фондів. Ремонти та поліпшення ОФ

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Червень, 2007/№ 50
В обраному У обране
Друк
Стаття

Облік експлуатації основних фондів

 

Наталія Дзюба, Людмила Солошенко, Марина Ковенко, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»

 

2. Ремонти та поліпшення ОФ

 

Ремонти та поліпшення власних ОЗ

 

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік ремонтних витрат регулюється

П(С)БО 7 та Методрекомендаціями № 561 і залежить від того, на що спрямовано ремонтні роботи: (1) на підтримання об’єкта ОЗ у робочому стані чи (2) на його поліпшення. Так, якщо ремонтні заходи спрямовано на:

підтримання об’єкта в робочому стані та отримання в майбутньому первісно очікуваних економічних вигод від його використання, визначених до початку проведення таких заходів (до них належать усі види ремонтів — поточний та капітальний*), то витрати на їх проведення в бухгалтерському обліку списуються на витрати періоду (п. 15 П(С)БО 7) (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68);

* Щоправда, у деяких випадках (згідно з п. 30 Методрекомендацій № 561), коли

капітальний ремонт спричиняє поліпшення об’єкта та збільшення майбутніх економічних вигод від його використання, то витрати на проведення капремонту все-таки може бути відображено в бухобліку в тому ж порядку, як і поліпшення ОЗ (тобто з капіталізацією таких витрат).

— /font>поліпшення об’єкта, тобто збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта (такими є модернізація, реконструкція, добудова, дообладнання, модифікація тощо), то витрати на їх проведення відносяться в бухгалтерському обліку на збільшення первісної вартості об’єкта, що поліпшується (п. 14 П(С)БО 7) (Дт 152 — Кт 20, 65, 66, 68; Дт 10 — Кт 152).

Рішення про характер та ознаки ремонтних робіт (тобто на що їх спрямовано) приймається

керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу конкретної ситуації та істотності таких витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561). Як правило, технічний висновок про спрямованість заходів, що проводяться, для приймання рішення керівником, з точки зору подальшої експлуатації основного засобу, має надати фахівець відповідного профілю (головний інженер, начальник цеху або інша компетентна особа).

Приймання закінчених робіт з ремонту (поточного, капітального) та поліпшення ОЗ оформлюється

актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів за типовою формою № ОЗ-2 (п. 28 Методрекомендацій № 561). Дані про змінені техніко-економічні характеристики в результаті поліпшень ОЗ уносяться до техпаспортів, інвентарних карток та інших регістрів аналітичного обліку об’єктів.

 

Податковий облік

Для цілей податкового обліку «спрямованість» ремонтних робіт не має значення, оскільки податковий облік

усіх видів ремонтів та поліпшень, що проводяться, однаковий і регулюється п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток (причому зауважимо, що в цілях податкового обліку всі види ремонтів та поліпшень об’єктів, що проводяться, — їх модернізація, реконструкція, технічне переозброєння тощо — кваліфікуються як поліпшення ОФ). Так, платник податків має право в податковому обліку протягом звітного періоду:

— віднести

до валових витрат будь-які витрати, пов’язані з поліпшеннями ОФ (що підлягають амортизації), у сумі, яка не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп власних ОФ станом на початок звітного року (при цьому в податковому обліку такі валові витрати відображаються в загальновстановленому порядку за правилом першої події);

— суму витрат, що

перевищили 10 % ліміт , розподілити пропорційно сумі фактично понесених платником податків витрат на поліпшення ОФ груп 2, 3, 4 або окремих об’єктів ОФ групи 1 та віднести на збільшення балансової вартості ОФ відповідних груп або окремих об’єктів ОФ групи 1 станом на початок розрахункового кварталу (при цьому (1) у податковому обліку такі витрати збільшують (створюють) балансову вартість відповідної групи ОФ та відповідно починають амортизуватися з кварталу, наступного за кварталом проведення ремонту або поліпшень та складання акта ремонтних робіт і (2) протягом звітного року розподіл ремонтних витрат, що перевищили 10 %, здійснюється один раз за розрахунковий квартал — у кварталі перевищення 10 % ремонтного ліміту, а не наростаючим підсумком — лист Комітету ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності від 21.10.2004 р. № 06-10/10-1174 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76). Порядок розподілу понадлімітних ремонтних витрат розглядався в статтях «Податковий облік операцій з ремонту власних основних фондів» //«Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76 і «Ремонтуємо ОФ: що важливо знати» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21.

Отже, у податковому обліку частину ремонтних витрат (у межах 10 %) платник податків може віднести у зменшення об’єкта оподаткування відразу (через валові витрати), а частину — поступово (шляхом їх амортизації).

Зауважимо: норми

п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток мають альтернативний характер, і їх застосування є правом, а не обов’язком платника податків, на що вказувалося і в листі ДПАУ від 07.11.2003 р. № 9171/6/15-1316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76. Тому підприємство може в цілях оподаткування або в повному обсязі застосовувати норми цього підпункту, або зовсім його не застосовувати (а от вибіркове застосування його норм, наприклад, щодо ОФ якоїсь однієї групи, не допускається). Якщо, припустимо, підприємство вирішило цим п.п. 8.7.1 не керуватися (а повністю відносити в податковому обліку ремонтні витрати на збільшення балансової вартості відповідної групи ОФ або окремого об’єкта ОФ групи 1 з кварталу, наступного за кварталом проведення ремонтних робіт з подальшою податковою амортизацією таких витрат), то, з одного боку, відпадає необхідність визначення 10 % ліміту, а також розподілу ремонтних витрат, але, з іншого боку, воно втрачає можливість відразу віднести до валових витрат частину ремонтних витрат у межах 10 %.

Узагальнимо порядок податкового та бухгалтерського обліку ремонтів і поліпшень власних ОФ у таблиці.

 

Облік ремонтів та поліпшень власних ОЗ

 

 

 

Ремонти та поліпшення власних ОЗ:

спрямовані на підтримання об’єкта в робочому стані

спрямовані на поліпшення об’єкта

(поточний та капітальний ремонти)

(модернізація, реконструкція,
добудова, дообладнання)

Бухгалтерський
облік

Витрати на проведення ремонтів з підтримання об’єкта в робочому стані включаються до

витрат періоду (п. 15 П(С)БО 7)
(Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 13, 65, 66, 68)

Витрати на проведення поліпшень, які спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод, відносяться на

збільшення первісної вартості об’єкта (п. 14 П(С)БО 7)
(Дт 152 — Кт 20,13, 65, 66, 68; Дт 10 — Кт152)

Податковий облік

Порядок податкового обліку будь-яких ремонтів та поліпшень власних ОФ однаковий і його застережено

п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, тобто витрати на ремонти та поліпшення платник податків:
— у межах 10 % відносить до валових витрат;
— суму витрат, що перевищили 10 % межу, розподіляють пропорційно сумі фактично понесених витрат на ремонти та поліпшення ОФ груп 2, 3, 4 або окремих об’єктів ОФ групи 1 та відносять на збільшення балансової вартості ОФ відповідних груп або окремих об’єктів ОФ групи 1 станом на початок розрахункового кварталу, наступного за кварталом проведення ремонту та поліпшень

 

При відображенні ремонтів та поліпшень у податковому обліку також слід пам’ятати, що:

1) якщо для проведення використовуються

матеріали (виробничі запаси), вартість яких було включено до валових витрат, то щоб уникнути повторного зменшення об’єкта оподаткування (через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток та за рядком 04.10), потрібно їх вартість відобразити в графі 4 таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства як запаси, використані не в господарській діяльності;

2) згідно з роз’ясненнями ДПАУ (

листи від 20.08.2004 р. № 16016/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76; від 23.10.2006 р. № 19739/7/15-0317; консультації у «Віснику податкової служби України», 2006, № 11, с. 40; № 36, с. 39), заробітна плата працівників, зайнятих ремонтом ОФ, відноситься до складу валових витрат відповідно до п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток та не включається до загальної суми фактично понесених витрат на ремонти (з метою зіставлення з 10 % лімітом і подальшого розподілу між балансовими вартостями відповідних груп ОФ та подальшою амортизацією);

3) щодо податкового обліку ремонтів та поліпшень

безоплатно отриманих ОФ зауважимо, що ДПАУ дозволила такі ремонтні витрати відносити на збільшення (створення) балансової вартості ОФ відповідної групи, до якої б формально належав об’єкт, що ремонтується, та амортизувати їх з кварталу, наступного за кварталом проведення ремонтів та поліпшень (листи ДПАУ від 24.09.2003 р. № 8032/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 84; від 15.06.2006 р. № 11332/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76). При цьому вважаємо, що амортизувати такі витрати слід за старими нормами амортизації (оскільки витрат на придбання таких ОФ підприємство не понесло).

І ще один момент. Він стосується

техобслуговування. У бухгалтерському обліку пов’язані з ним витрати списуються на витрати періоду (п. 15.4, 18 і 19 П(С)БО 16), а в податковому (через те, що техобслуговування не є ремонтами або поліпшеннями ОФ) витрати на ТО відносяться до валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності.

У бухгалтерському та податковому обліку операції з ремонту

власних ОФ відобразяться так:

 

Первинний
документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

Ремонти та поліпшення ОЗ

Ремонти та поліпшення власних ОЗ

У порядку, застереженому у двох перших рядках таблиці (тобто зі списанням на витрати періоду), відображають витрати на проведення як

поточного, так і капітального ремонтів ОЗ. Проте в деяких випадках (п. 30 Методрекомендацій № 561) витрати на проведення капітального ремонту все-таки може бути показано в бухгалтерському обліку в тому ж порядку, що і поліпшення ОЗ (тобто в порядку, наведеному у двох наступних рядках таблиці — з капіталізацією витрат).

Ремонт власних ОЗ господарським способом

Накладні на внутрішнє переміщення матеріалів, наряди на відрядну роботу, змінні завдання, відомість розрахунку амортизації, акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)

Відображено витрати на проведення ремонту об’єкта ОЗ

23, 91, 92, 93, 94

20, 22, 13, 661, 65

3500

3000*

Ремонт власних ОЗ підрядним способом

Акт виконаних робіт, акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)

Списано на витрати витрати на ремонт об’єкта ОЗ, виконаний підрядною організацією

23, 91, 92, 93, 94

63

4000

4000*

Податкова накладна підрядної організації

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

63

800

Платіжне доручення

Перераховано оплату підрядній організації за виконані ремонтні роботи

63

311

4800

Поліпшення власних ОЗ господарським способом

Накладні на внутрішнє переміщення матеріалів, наряди на відрядну роботу, змінні завдання, відомість розрахунку амортизації

Відображено витрати з поліпшення об’єкта ОЗ

15

20, 22, 13, 661, 65

5500

5000*

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

5000

Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)

Віднесено витрати з поліпшення об’єкта на збільшення його первісної вартості

10

15

5500

Поліпшення власних ОЗ підрядним способом

Акт виконаних робіт

Відображено витрати з поліпшення об’єкта ОЗ

15

63, 68

9000

9000*

Податкова накладна підрядної організації

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

63, 68

1800

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

9000

Платіжне доручення

Перераховано оплату підрядній організації за виконані роботи з поліпшення ОЗ

63, 68

311

10800

Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)

Віднесено витрати з поліпшення об’єкта на збільшення його первісної вартості

10

15

9000

Витрати на техобслуговування власних ОЗ

Накладні на внутрішнє переміщення матеріалів, акти виконаних робіт тощо

Відображено витрати щодо техобслуговування об’єкта ОЗ

23, 91, 92, 93, 94

20, 22, 13, 65, 66, 63, 68

500

400

* У податковому обліку підприємство відображає витрати на ремонти та поліпшення власних ОФ у порядку, установленому п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток. У прикладах передбачається, що ремонтні витрати не перевищили 10 % ліміт і тому всю їх суму віднесено до ВВ. У числовому прикладі враховуємо, що

(1) амортизація не включається до валових витрат, тому для ситуацій ремонтів госпспособом значення графи 5 відрізняється від значення графи 7, (2) заробітна плата робочих включається до ВВ без урахування 10 % ліміту (згідно з роз’ясненнями ДПАУ), (3) матеріали вилучаються з перерахунку за п. 5.9 і їх вартість повністю відображається у ВВ за ряд. 04.10 (згідно з умовами прикладу сума 10 % ліміту дозволяє це зробити)

 

Ремонти та поліпшення орендованих ОЗ

При проведенні ремонтних заходів щодо орендованих ОЗ (за аналогією з ремонтами та поліпшеннями власних ОЗ) для бухгалтерського обліку також важливо, на що їх спрямовано: на підтримання об’єктів у робочому стані чи на їх поліпшення. У зв’язку з цим розглянемо окремо порядок обліку ремонтів та поліпшень орендованих ОЗ.

 

Ремонти орендованих ОЗ

 

Бухгалтерський облік

П(С)БО 14

не передбачає особливих правил обліку витрат на ремонти орендованих ОЗ. Тому в цьому випадку орендарю потрібно керуватися загальними ремонтними нормами П(С)БО 7. Так, витрати на проведення заходів, спрямованих на відновлення первісного ресурсу та підтримання об’єкта в робочому стані (тобто на проведення всіх видів ремонтів), списуються орендарем на витрати періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 63, 68).

 

Податковий облік

Податковий облік витрат на проведення всіх видів ремонтних робіт з орендованими ОФ (у тому числі і з їх підтримання в робочому стані) регулюється

п. 8.8 Закону про податок на прибуток. Так, згідно з цим пунктом орендарю при проведенні ремонту в податковому обліку дозволяється:

1) частину вартості такого ремонту

в межах 10 % ремонтного ліміту (визначеного відповідно до п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток), віднести до валових витрат (звертаємо увагу, що 10 % розраховуються орендарем від сукупної балансової вартості всіх груп ОФ станом на початок року, при цьому орендарем не враховується балансова вартість орендованого об’єкта, за якою такий об’єкт обліковується на балансі орендодавця);

2) суму витрат на ремонт, що

перевищила 10 % ліміт, віднести на збільшення (створення) балансової вартості ОФ у такому порядку:

— якщо в орендаря

обліковується група ОФ , до якої належить орендований об’єкт ОФ, що ремонтується, то сума, що перевищила 10 % ремонтний ліміт, включається до балансової вартості відповідної групи ОФ. У разі оренди ОФ групи 1 — перевищення відноситься на збільшення балансової вартості об’єкта ОФ групи 1, створеного з витрат на попередні ремонти такого орендованого об’єкта;

— якщо в орендаря

не обліковується група ОФ, до якої належить орендований об’єкт ОФ, що ремонтується, то на суму перевищення 10 % ремонтного ліміту орендар у податковому обліку створює балансову вартість відповідної групи ОФ. При ремонті ОФ групи 1 орендар створює новий об’єкт ОФ цієї групи, який, наприклад, може називатися «Витрати на поліпшення орендованого об’єкта». При цьому: якщо орендар орендує декілька об’єктів ОФ групи 1 та ремонтує їх, то з витрат на їх ремонти, що перевищують 10 % ліміт, створюються свої окремі об’єкти «Витрати на поліпшення орендованого об’єкта» щодо кожного з таких орендованих об’єктів.

При відображенні ремонтних витрат у податковому обліку орендарю також слід ураховувати, що:

— згідно з роз’ясненнями податківців (див. консультацію в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76, с. 47)

розподіляти витрати на поліпшення орендованих ОФ не потрібно (оскільки п. 8.8 Закону про податок на прибуток такого розподілу не передбачає);

— ремонтні витрати, що перевищили 10 % ліміт та віднесено на збільшення (створення) балансової вартості ОФ,

амортизуються орендарем у податковому обліку за тими самими нормами, за якими передані в оренду ОФ амортизує сам орендодавець. Отже, для нарахування податкової амортизації орендарю доведеться з’ясувати: які ставки («старі» чи «нові») застосовуються до таких ОФ орендодавцем.

І ще один момент, на який варто звернути увагу. У

п. 8.8 Закону про податок на прибуток зазначається, що його норми можуть застосовуватися тільки якщо договір оперативного лізингу (оренди) зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти та поліпшення об’єкта оренди. Проте така умова більшою мірою відноситься до проведення власне поліпшень орендованих ОФ (таких як модернізація, дообладнання, реконструкція тощо). Що ж до, наприклад, поточного ремонту (спрямованого на підтримання об’єкта в робочому стані), то витрати на його проведення орендар зможе відобразити в податковому обліку, навіть якщо в договорі не згадується про обов’язок проведення такого ремонту орендарем. Пов’язано це з тим, що за загальним правилом, передбаченим ст. 776 ГКУ, обов’язок з проведення поточного ремонту (за свій рахунок) покладено на орендаря, якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, навіть якщо в договорі оренди взагалі нічого не зазначено про поточний ремонт, то здійснювати його зобов’язаний орендар. Та все ж, щоб уникнути різного роду непорозумінь, краще, щоб застереження про право проведення поточного ремонту орендарем було зазначене в договорі оренди.

 

Поліпшення орендованих ОЗ

Відносно

поліпшень орендованих ОЗ пунктом 8 П(С)БО 14 установлено спеціальну норму. Так, згідно з цим пунктом витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізацію, дообладнання, добудову тощо), що спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (тобто збираються (капіталізуються) орендарем на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»).

Щодо подальшого обліку витрат на поліпшення та визнання орендарем щодо них

об’єкта інших необоротних матеріальних активів (на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи») з подальшою амортизацією його вартості, то, на наш погляд, він залежить від того: чи відшкодовуються орендодавцем орендарю витрати на проведення поліпшень, і коли відбувається таке відшкодування (безпосередньо після закінчення ремонту або ж після закінчення строку оренди — при поверненні орендованого об’єкта), а також від того, зі згоди орендодавця чи без поліпшуються орендовані ОЗ. У зв’язку з цим можливі такі ситуації:

— поліпшення орендованого об’єкта ОЗ здійснено з відома орендодавця, який відшкодовує орендарю понесені витрати (величина суми, що відшкодовується, при цьому встановлюється за домовленістю сторін, тобто є договірною вартістю);

— поліпшення орендованого об’єкта ОЗ здійснено з відома орендодавця без відшкодування при цьому витрат орендарю;

— орендований об’єкт ОЗ поліпшувався орендарем без згоди на це орендодавця.

У будь-якому з цих випадків в обліку передача здійснених поліпшень від орендаря на баланс орендодавця оформляється відповідним первинним документом — це може бути, наприклад,

акт приймання-передачі поліпшень (наприклад, акт за формою № ОЗ-2).

Особливості обліку поліпшень орендованих ОЗ, здійснених

з відома орендодавця, розглянуто в таблиці.

 

Облік поліпшень орендованих ОЗ, здійснених з відома орендодавця

 

Поліпшення орендованих ОЗ

з компенсацією витрат орендодавцем:

без компенсації витрат орендодавцем

А. Якщо орендодавець відшкодовує орендарю витрати відразу після здійснення поліпшень

Б. Якщо орендодавець відшкодовує орендарю витрати на поліпшення після закінчення строку оренди

1

2

3

4

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

У орендаря

Орендар збирає

витрати на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», проте при цьому об’єкт на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» не відображає (відповідно бухгалтерська амортизація при цьому не нараховуватиметься).
При передачі поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар відображає продаж таких поліпшень з К-та субрахунку 153. Зауважимо, що такий самий порядок відображення операції було запропоновано у «Віснику податкової служби України», 2004, № 36

Орендар відображає

витрати на поліпшення на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», після чого зараховує сформований об’єкт інших необоротних матеріальних активів на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи» і амортизує його (із застосуванням прямолінійного або виробничого методу — п. 27 П(С)БО 7). При цьому нарахування амортизації відбувається протягом строку корисного використання об’єкта, який у цьому випадку орендарю логічно прив’язати до строку оренди.
При передачі поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар у бухобліку відображає продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів

Орендар

створює об’єкт інших необоротних матеріальних активів (Дт 117 — Кт 153) та амортизує його прямолінійним або виробничим методом. Застосування цих методів зручно тим, що вони передбачають списання вартості об’єкта протягом строку його корисного використання (який у цьому випадку логічно прив’язати до строку оренди). При цьому доцільність повної амортизації вартості об’єкта протягом строку оренди пов’язана з тим, що після повернення ОЗ орендодавцю об’єкт, сформований з витрат на поліпшення орендованих ОЗ, у орендаря повністю замортизирується і перестане відповідати критеріям активу.
При поверненні об’єкта оренди орендар списує суму нарахованого зносу щодо нього (Дт 132 — Кт 117). При цьому продаж об’єкта не відображається, оскільки витрати вже відшкодовано і продавати нема чого. До того ж компенсація витрат з поліпшення в цій ситуації не передбачається первісно.
Зауважимо, що в ситуації, коли орендодавець не компенсує орендарю вартість поліпшень, і проведені поліпшення може бути відокремлено від об’єкта оренди без його пошкодження, орендар має право на їх вилучення (ч. 2 ст. 778 ГКУ)

У орендодавця

Орендодавець і у випадку А, і у випадку Б відображає відшкодування в бухобліку

як витрати на поліпшення об’єкта ОЗ, наданого в оренду (тобто з їх капіталізацією на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», з подальшим збільшенням на їх величину на рахунку 10 вартості відповідного об’єкта ОЗ — предмета договору оренди)

Орендодавець, який одержує від орендаря безоплатно (без відшкодування витрат)

поліпшення ОЗ (що спричиняють зростання майбутніх економічних вигод від використання об’єкта ОЗ), відображає їх у бухобліку як безоплатно отримані (Дт 152 — Кт 424)

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

У орендаря

Орендар відображає

витрати на поліпшення орендованих ОФ у податковому обліку в порядку, установленому п. 8.8 Закону про податок на прибуток

Через те, що

п. 8.8 Закону про податок на прибуток не зазначає, як діяти при відшкодуванні орендодавцем витрат з поліпшення орендарем орендованого об’єкта, вважаємо, що орендарю і у випадку А, і у випадку Б отримання відшкодування від орендодавця слід відображати в податковому обліку як продаж об’єкта ОФ (якщо, звичайно, ремонтні витрати орендаря перевищили 10 % ліміт і такий об’єкт ОФ у податковому обліку було створено). Отже, у цьому випадку орендар керується:

— нормами

п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток , якщо орендодавець відшкодовує вартість поліпшень орендованих об’єктів ОФ групи 1;
— нормами п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток, якщо орендодавець відшкодовує вартість поліпшень орендованих об’єктів ОФ груп 2, 3 і 4.
Такої ж думки дотримується і Комітет ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності (лист від 15.05.2003 р. № 06-10/374, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 45). Зауважимо, що ДПАУ думає дещо інакше і вважає, що операції з компенсації ремонтних витрат слід розглядати як продаж робіт (лист ДПАУ від 09.04.2004 р. № 2752/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76).
У будь-якому випадку орендар повинен відобразити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни, якщо вона на 20 % перевищує договірну.
Якщо ж договірна ціна не виходить за межі, то саме вона буде базою для розрахунку ПДВ (п. 4.1 Закону про ПДВ). Якщо ж орендодавець відшкодовує орендарю вартість поліпшень, які через неперевищення 10 % ліміту було віднесено орендарем у повній сумі до валових витрат (тобто коли об’єкт ОФ на вартість поліпшень у податковому обліку орендаря не створювався), то в цьому випадку орендар включає суму відшкодування від орендодавця до валових доходів на підставі п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток. Не сумніваємося, що і в цьому випадку податківці наполягатимуть на нарахуванні ПДВ, адже, як зазначалося вище, вони вбачають у такій передачі продаж робіт

Оподаткування повернення орендованих поліпшених ОФ, на наш погляд, у цьому разі має здійснюватися в порядку, передбаченому

п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток. Згідно з цим підпунктом при поверненні об’єкта після закінчення договору оренди орендар користується правилами, визначеними п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток для заміни ОФ. А отже, при поверненні орендованих ОФ орендар має право:
— збільшити валові витрати на суму балансової (залишкової) вартості поліпшень (тобто на суму недоамортизованої в податковому обліку вартості поліпшень) щодо об’єктів ОФ групи 1;
— на суму поліпшень щодо ОФ груп 2, 3 і 4 залишити балансову вартість таких груп ОФ без змін (тобто продовжувати амортизувати такі поліпшення).

Зауважимо, що в такому ж порядку орендар відображає в податковому обліку суму поліпшень щодо орендованих ОФ у разі знищення, крадіжки або руйнування об’єкта оперативного лізингу.

Щоправда, не дуже приємний для орендаря момент у цьому випадку пов’язаний з нарахуванням ПДВ. Адже оскільки поліпшення орендованих ОФ у цьому разі передаються орендодавцю без компенсації (

безоплатно), то в орендаря відповідно до п. 4.2 Закону про ПДВ при такій безоплатній передачі виникає необхідність нарахувати ПДВ (за ставкою 20 %) виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін. Причому, оскільки п. 4.2 Закону про ПДВ містить згадку про звичайні ціни, то вважаємо, що орендарю доведеться нарахувати ПДВ виходячи з тієї ринкової вартості, у розмірі якої може бути оцінено поліпшення на момент передачі орендодавцю

У орендодавця

Вважаємо, що для орендодавця норми другого речення

п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток у цьому випадку не працюватимуть, а сума відшкодування відображається в порядку, передбаченому п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, тобто як витрати на поліпшення власних ОФ. Адже фактично в цьому разі виходить, що орендодавець здійснює витрати на поліпшення ОФ через іншу особу (орендаря), а їх відшкодування вказує на те, що такі витрати, по суті, здійснюються за рахунок орендодавця

Як передбачено

п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток орендодавець не змінює балансову вартість ОФ або валові доходи (валові витрати) на суму витрат, понесених орендарем на поліпшення орендованого об’єкта (тобто податкових наслідків у орендодавця не виникає)

 

А от ситуації, коли

поліпшення здійснено орендарем без згоди на те орендодавця, краще уникати, оскільки це тягне за собою несприятливі наслідки, насамперед, для самого орендаря. Адже в такому разі орендар, по-перше, не має права вимагати від орендодавця компенсації ремонтних витрат (оскільки орендар у цьому випадку права на відшкодування витрат не має — ст. 778 ГКУ ), а по-друге, не зможе скористатися нормами п. 8.8 Закону про податок на прибуток та відобразити витрати на поліпшення в податковому обліку (на що зверталася увага і в консультації податківців у «Віснику податкової служби України», 2005, № 44, с. 26). Щоправда, якщо проведені поліпшення можна відокремити від орендованого об’єкта, то ст. 778 ГКУ дозволяє орендарю вилучити їх та залишити у себе. А от якщо поліпшення не може бути відокремлено від орендованого об’єкта, то в обліку передача поліпшень при поверненні об’єкта оренди розглядатиметься як безоплатна передача з усіма наслідками, що випливають, як для орендаря, так і для орендодавця. Отже, якщо вже трапилося так, що орендований об’єкт поліпшено без згоди орендодавця, то для сторін вигідніше перевести таку операцію в розряд операцій, коли поліпшення проведено з відома орендодавця, проте без відшкодування їх вартості орендарю.

І ще один момент.

Якщо витрати орендаря на ремонти та поліпшення орендованого об’єкта ОФ групи 1 менше 1700 грн

. Ураховуючи норми п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток, у ситуації, коли 10 % ремонтний ліміт орендарем уже вичерпано, а здійснені ремонтні витрати щодо орендованого об’єкта ОФ групи 1 при цьому не перевищили 1700 грн., орендар має право їх суму в податковому обліку віднести до валових витрат. Проте включення такої суми до валових витрат можливе не відразу у кварталі їх понесення, а тільки в кварталі, наступному за кварталом проведення ремонту. Адже спершу слід сформувати балансову вартість об’єкта ОФ групи 1 на початок кварталу, наступного за кварталом проведення ремонту, як того вимагає п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток, а тільки потім у такому наступному звітному періоді вже включати її до валових витрат (лист ДПАУ від 24.01.2007 р. № 718/6/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 15).

 

Техобслуговування орендованих ОЗ

Витрати на техобслуговування орендованих ОЗ відображаються в обліку орендаря в такому ж порядку, як і витрати на техобслуговування власних ОЗ. Так, у бухгалтерському обліку пов’язані з техобслуговуванням витрати списуються на

витрати періоду, а в податковому — відносяться до валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності.

У бухгалтерському та податковому обліку операції з ремонту

орендованих ОЗ відобразяться так:

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

Ремонти та поліпшення ОЗ

Ремонти та поліпшення орендованих ОЗ

Ремонти орендованих ОЗ

Накладні на внутрішнє переміщення матеріалів, наряди на відрядну роботу, змінні завдання, відомість розрахунку амортизації, акти виконаних робіт

Відображено витрати з проведення ремонту орендованого об’єкта ОЗ

23, 91, 92, 93, 94

20, 22, 13, 661, 65 63, 68

3500

3000*

Поліпшення орендованих ОЗ (здійснені з відома орендодавця)

— з відшкодуванням витрат після закінчення поліпшень

 

У орендаря

 

 

 

 

 

Акт виконаних робіт

Відображено капітальні інвестиції на проведення поліпшення орендованого об’єкта ОЗ

153

63, 68

50000

50000*

Податкова накладна

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

63, 68

10000

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

50000

Платіжне доручення

Оплачено роботи з поліпшення орендованого об’єкта ОЗ

63, 68

311

60000

Акт приймання-передачі поліпшень

Складено акт, відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем

377

742

60000

50000

Податкова накладна

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

742

641

10000

Бухгалтерська довідка

Списано собівартість поліпшень на витрати

972

153

50000

Виписка банку

Отримано відшкодування від орендодавця

311

377

60000

 

У орендодавця

 

 

 

 

 

Акт приймання-передачі поліпшень

Відображено вартість поліпшення об’єкта оренди, проведеного орендарем

152

63, 68

50000

У податковому обліку орендодавця відшкодування витрат орендарю відображається в порядку, передбаченому

п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, тобто як витрати на поліпшення власних ОФ

Податкова накладна

Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної орендаря

641

63, 68

10000

У податковому обліку орендодавця відшкодування витрат орендарю відображається в порядку, передбаченому

п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, тобто як витрати на поліпшення власних ОФ

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

50000

Платіжне доручення

Перераховано відшкодування орендарю

63, 68

311

60000

Акт виконаних робіт, акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)

Збільшено вартість об’єкта оренди на суму проведених поліпшень

10

152

50000

— з відшкодуванням витрат після закінчення строку оренди

 

У орендаря

 

 

 

 

 

Акт виконаних робіт

Відображено капітальні інвестиції з поліпшення орендованого об’єкта ОЗ

153

63, 68**

15000

15000*

Податкова накладна

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

63, 68

3000

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

15000

Платіжне доручення

Оплачено роботи з поліпшення орендованого об’єкта

63, 68

311

18000

Акт виконаних робіт, акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)

Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів

117

153

15000

Відомість розрахунку амортизації

Відображено нарахування амортизації (зносу) щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів

23, 91, 92, 93, 94

132

Сума амортизації

Бухгалтерська довідка

Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

Сума амортизації

Акт приймання-передачі поліпшень

Складено акт, відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем (сума відшкодування (з ПДВ) — 8400 грн. — договірна сума)

377

742

8400 (договірна сума)

7000

Податкова накладна

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

742

641

1400

Бухгалтерська довідка

Списано суму нарахованої амортизації (зносу) щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів

132

117

Сума амортизації

Бухгалтерська довідка

Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати

972

117

Залишкова вартість

Виписка банку

Отримано відшкодування від орендодавця

311

377

8400

 

У орендодавця

 

 

 

 

 

Акт приймання-передачі поліпшень

Відображено вартість поліпшення об’єкта оренди, проведеного орендарем

152

63, 68

7000

У податковому обліку орендодавця відшкодування витрат орендарю відображається в порядку, передбаченому

п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, тобто як витрати на поліпшення власних ОФ

Податкова накладна

Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної орендаря

641

63, 68

1400

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

7000

Платіжне доручення

Перераховано відшкодування орендарю

63, 68

311

8400

Акт виконаних робіт, акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)

Збільшено вартість об’єкта оренди на суму проведених поліпшень

10

152

7000

 

— без відшкодування витрат орендарю та передачею поліпшень орендодавцю після закінчення строку оренди

 

У орендаря

 

 

 

 

 

Акт виконаних робіт

Відображено капітальні інвестиції з поліпшення орендованого об’єкта ОЗ

153

63, 68

10000

10000*

Податкова накладна

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

63, 68

2000

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

10000

Платіжне доручення

Оплачено роботи з поліпшення орендованого об’єкта

63, 68

311

12000

Акт виконаних робіт, акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)

Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів

117

153

10000

Відомість розрахунку амортизації

Нараховано амортизацію (знос) щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів

23, 91, 92, 93, 94

132

Сума амортизації

Бухгалтерська довідка

Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

Сума амортизації

Бухгалтерська довідка

Списано суму нарахованої амортизації (зносу) щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів

132

117

Сума амортизації

Бухгалтерська довідка

Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати***

976

117

Залишкова вартість

Податкова накладна, акт приймання-передачі поліпшень

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з тієї ринкової вартості, у розмірі якої може бути оцінено поліпшення на момент передачі орендодавцю — припустимо, виходячи з 3000 грн.)

976

641

600

 

У орендодавця

 

 

 

 

 

Акт приймання-передачі поліпшень

Відображено поліпшення, отримані від орендаря безоплатно і які спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод

152

424

3600

Ураховуючи норми

п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток, поліпшення, проведені орендарем, на податковий облік орендодавця не вплинуть

Акт виконаних робіт, акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)

Збільшено вартість об’єкта оренди на вартість поліпшень

10

152

3600

Відомість розрахунку амортизації

Нараховано амортизацію щодо отриманих поліпшень

23, 91, 92, 93, 94

131

Сума амортизації

Бухгалтерська довідка

Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації

424

745

Сума амортизації

Витрати на техобслуговування орендованих ОЗ

Накладні на внутрішнє переміщення матеріалів, акти виконаних робіт та ін.

Орендарем відображено витрати щодо техобслуговування орендованого об’єкта ОЗ

23, 91, 92, 93, 94

20, 22, 28, 63, 65, 66, 68

740

740

* У податковому обліку підприємство відображає витрати на ремонти та поліпшення орендованих ОФ у порядку, установленому п. 8.8 Закону про податок на прибуток. У прикладах передбачається, що сума ремонтних витрат щодо орендованих ОФ не перевищила 10 % ліміт і тому в повному обсязі віднесена до ВВ. У числовому прикладі враховуємо, що

(1) амортизація не включається до валових витрат, тому для ситуацій ремонтів госпспособом значення графи 5 відрізняється від значення графи 7, (2) заробітна плата робітників включається до ВВ без урахування 10 % ліміту (згідно з роз’ясненнями ДПАУ), (3) матеріали вилучаються з перерахунку за п. 5.9 і їх вартість повністю відображається у ВВ за ряд. 04.10 (згідно з умовами прикладу сума 10 % ліміту дозволяє це зробити).

** Поліпшення орендованих ОЗ може бути здійснено і господарським способом. У такому разі в обліку орендаря це відображатиметься записом Дт 153 — Кт 20, 22, 13, 65, 66.

*** Якщо нарахування амортизації щодо створеного об’єкта інших необоротних матеріальних активів у орендаря відбувається протягом строку корисного використання об’єкта, який при цьому прив’язаний до строку оренди, то в такому разі до закінчення строку оренди об’єкт буде повністю замортизирований, а отже, така операція фактично в обліку не відображатиметься, оскільки щодо неї проходитиме нульова сума. Тут же в прикладі її наведено для наочності.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно