Акцизний збір при операціях з нафтопродуктами вітчизняного виробництва
Як показує практика, багато проблем виникає у підприємств при нарахуванні, відображенні у звітності та сплаті акцизного збору щодо операцій з нафтопродуктами вітчизняного виробництва. І більшість з них пов’язана з реалізацією давальницьких схем з резидентами та нерезидентами України. У запропонованій статті обмежимося аналізом найпоширенішого варіанта, при якому як замовником, так і виробником готової продукції з давальницької сировини (нафти) є українські підприємства.
Алла РЕБЕНКО, виконавчий директор, аудитор ТОВ «Аудиторська фірма «Легіон»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон № 313
— Закон України «Про ставки акцизного збору та ввізного митного збору на деякі види товарів (продукцію)» від 11.07.96 р. № 313/96-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Декрет № 18-92
— Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26.12.92 р. № 18-92.Положення № 574
— Положення про вантажну митну декларацію, затверджене постановою КМУ від 09.06.97 р. № 574.П(С)БО 3
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.Порядок № 163/121
— Порядок підтвердження відомостей про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, затверджений спільним наказом ДМСУ та ДПАУ від 21.03.2002 р. № 163/121.Податкове роз’яснення № 418
— Податкове роз’яснення щодо порядку застосування нульової ставки податку на додану вартість за операціями вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, затверджене наказом ДПАУ від 05.09.2002 р. № 418.
Об’єкт обкладення акцизним збором та дата виникнення податкових зобов’язань
Насамперед уточнимо формулювання ситуації, яка нами розглядається, у термінах
Декрету № 18-92.Отже,
замовник — резидент України за договором на переробку давальницької сировини передає нафтопереробному підприємству (виробнику), що також є резидентом, нафту з метою її переробки, отримання готової продукції (нафтопродуктів) та відвантаження (реалізації) нафтопродуктів третім особам (резидентам та нерезидентам України) за дорученням замовника.Нагадаємо, що в цілях застосування зазначеного
Декрету під давальницькою сировиною розуміють сировину, яка є власністю одного суб’єкта підприємницької діяльності (замовника) і передається іншому суб’єкту підприємницької діяльності (виробнику) для виготовлення підакцизних товарів (продукції) без переходу права власності на таку сировину. При цьому відповідно до ст. 332 ЦКУ право власності на готову продукцію, виготовлену з давальницької сировини, також належить замовнику, якщо інше не встановлено договором або законом. Переробник після виконання договору зобов’язаний повернути йому готову продукцію або за його дорученням здійснити її відвантаження (продаж) третім особам.Обов’язок щодо нарахування та перерахування акцизного збору
до бюджету при операціях з переробки давальницької сировини та виготовлення з неї готової продукції, на яку встановлено ставки цього збору в твердих сумах, покладено законодавством на виробника (п.п. «а» ст. 2 Декрету № 18-92). При цьому замовник має сплатити йому суму акцизного збору не пізніше дня відвантаження готової продукції (ст. 6 того ж Декрету). Фактично виробник здійснює розрахунки щодо акцизного збору з бюджетом грошовими коштами замовника.Нафта не є підакцизним товаром, отже, на етапах її отримання як давальницької сировини, залучення у виробництво та переробки об’єкт обкладення акцизним збором, а відповідно і проблеми у виробника не виникають. Проблеми з’являються при здійсненні операцій з нафтопродуктами, оскільки саме останні є підакцизними товарами згідно з нормами
Закону № 313 та саме з ними провадяться оподатковувані операції (передача, відвантаження, реалізація).Відповідно до
абз. «а» ст. 3 Декрету № 18-92 об’єктом обкладення акцизним збором є обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), у тому числі з давальницької сировини, шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів (продукції) або з частковою їх оплатою, а також обсяги відвантажених підакцизних товарів (продукції), виготовлених з давальницької сировини.При цьому
ст. 4 Декрету № 18-92 установлено, що датою виникнення податкових зобов’язань з продажу підакцизних товарів (продукції) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що настала раніше:— або дата зарахування коштів від
покупця (замовника) на банківський рахунок платника акцизного збору в рахунок оплати товарів (продукції), що продаються;— або
дата відвантаження (передачі) товарів (продукції).Як випливає зі
статей 3 , 4 та 6 зазначеного Декрету, при виробництві підакцизної продукції з давальницької сировини замовника об’єкт обкладення акцизним збором у виробника може виникнути:—
при реалізації підакцизних товарів (термін «реалізація» в цьому контексті включає продаж, обмін, безплатну передачу);—
при відвантаженні підакцизної продукції — як замовнику, так і третім особам;—
при передачі продукції за дорученням замовника третім особам — якщо передача здійснюється при операціях купівлі-продажу.Зауважимо, що термін «передача» згадано тільки в
ст. 4 Декрету № 18-92; у статтях 3 та 6 ідеться тільки про реалізацію та відвантаження. Тому з буквального прочитання ст. 4 випливає, що податкові зобов’язання зі сплати акцизного збору виникають у виробника при передачі підакцизної продукції третім особам у межах операцій купівлі-продажу . Так, при переміщенні нафтопродуктів трубопроводами використовується термін «приймання-передача», тому у разі передачі нафтопродуктів виробником третім особам у своїх ємностях або ємностях одержувачів абсолютно справедливо виникає об’єкт обкладення акцизним збором.Положення
ст. 4 Декрету № 18-92 тлумачаться податковими органами на користь того, що зобов’язання у виробника виникають при передачі готової продукції замовнику або третім особам без будь-якої прив’язки до операції продажу. У листі ДПАУ від 18.08.2000 р. № 11436/7/21-0117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2000, № 61), зокрема, наголошується, що у разі коли умовами договору передбачено передачу заводом-виробником готової продукції замовнику або третім особам, зазначеним замовником, податкове зобов’язання виникає у виробника підакцизної продукції в момент такої передачі.Логічно зробити висновок: якщо зобов’язання виробника за умов договору обмежуються тільки переробкою давальницької сировини (без подальшого зберігання та відвантаження готової продукції), то передача ним готової продукції замовнику у своїх ємностях за значенням подібна відвантаженню та дійсно має підпадати під об’єкт обкладення акцизним збором.
Проте на практиці до обов’язків виробника, як правило, входить не тільки переробка давальницької сировини та виготовлення готової продукції, але також її зберігання та відвантаження (передача трубопроводами). Тому приймання-передача готової продукції замовнику може відбуватися тільки документально (продукт як знаходився в ємностях виробника, так і продовжує там залишатися до моменту його відвантаження виробником). Документом, який підтверджує факт передачі готової продукції від виробника замовнику, є Акт приймання-передачі готової продукції. На підставі цього Акта податкові органи, керуючись роз’ясненнями ДПАУ, вимагають від переробного підприємства нараховувати зобов’язання з акцизного збору іноді задовго до здійснення операції фактичного відвантаження (або передачі трубопроводами) готової продукції третім особам — покупцям.
Щоб уникнути авансування бюджету зазначеним вище способом, сторонам договору на переробку давальницької сировини доцільно включати до договору умову щодо моменту приймання-передачі готової продукції від виробника замовнику, який збігатиметься з моментом відвантаження готової продукції. Наприклад, можна зазначити, що приймання-передача готової продукції від виробника замовнику (його уповноваженому представнику) здійснюється на умовах приймання продукції, завантаженої у вагон (автотранспорт тощо), що оформляється відповідними документами (залізничними накладними, ТТН, актами наливу тощо). При цьому якщо оформляються акти приймання-передачі готової продукції від виробника замовнику, їх слід датувати датою відвантаження.
За таких умов — збігу дати передачі та дати відвантаження — податкові зобов’язання у виробника виникають за датою фактичного відвантаження готової продукції третім особам — покупцям.
Аванси та акцизний збір
Вище вже зазначалося, що замовник давальницької переробки зобов’язаний перерахувати виробнику суму акцизного збору до моменту фактичного відвантаження останнім готової продукції (
ст. 6 Декрету № 18-92). При цьому можуть виникати ситуації, коли замовник перераховує суму акцизного збору виробнику в податковому періоді (місяці), який передує періоду відвантаження. У таких ситуаціях податкові органи, керуючись статтями 4 та 6 зазначеного Декрету, вважають авансові платежі акцизного збору, отримані виробником від замовника, податковими зобов’язаннями та вимагають їх сплати до бюджету.Так, у одній з консультацій провідних фахівців ДПАУ (див. «Вісник податкової служби України», 2002, № 27) зазначається, що виходячи з вимог
ст. 6 Декрету № 18-92 датою виникнення податкового зобов’язання у виробника (переробника) для сплати до бюджету суми акцизного збору з нафтопродуктів, виготовлених на давальницьких умовах, має бути саме дата зарахування коштів від замовника (власника готових нафтопродуктів, виготовлених на давальницьких умовах) на розрахунковий рахунок виробника (переробника).Аналіз
статей 4 та 6 Декрету № 18-92 дозволяє зробити висновок, що перша з них призначена, насамперед, для продавців підакцизних товарів і на переробників давальницької сировини вона не поширюється, оскільки:— передаючи продукцію замовнику, виробник не здійснює її продажу, а у зазначеній статті йдеться саме про дату виникнення податкових зобов’язань з продажу;
— виробник не одержує авансів від покупців (або від замовника) в рахунок оплати товарів (продукції). У
ст. 4 ідеться про зарахування коштів у рахунок оплати товарів (продукції), які продаються.Щодо
ст. 6 цього Декрету, то вона регулює відносини між замовником та виробником (а не між виробником та бюджетом) та захищає, на нашу думку, інтереси виробника: оскільки саме він є платником акцизного збору і несе відповідальність перед контролюючими органами, законодавець його «підстраховує» грошовими зобов’язаннями замовника. Про дату виникнення зобов’язань зі сплати акцизного збору перед бюджетом у цій статті навіть не згадується.Отже, при буквальному прочитанні норм
Декрету № 18-92 доходимо висновку, що період отримання виробником від замовника давальницької переробки авансів з акцизного збору не є періодом здійснення першої події та відповідно виникнення у виробника податкових зобов’язань зі сплати акцизного збору. Податкові зобов’язання виникають за датою відвантаження (передачі) готової продукції замовнику або за його дорученням третім особам (у межах об’єкта оподаткування).
Вивезення (експорт) підакцизної продукції за межі митної території України
При продажу підакцизної продукції нерезиденту та її фактичному вивезенні за межі митної території України виникає питання про можливість застосування пільги щодо акцизного збору, передбаченої
ст. 5 Декрету № 18-92. Відповідно до цієї статті акцизний збір не справляється з товарів, вивезених (експортованих) платником податку за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України, якщо їх вивезення (експорт) завірене належно оформленою вантажною митною декларацією.Оскільки платником акцизного збору згідно з
п.п. «а» ст. 2 Декрету № 18-92 є виробник, саме він може застосувати пільгу, передбачену ст. 5 цього Декрету. А оскільки обов’язковою умовою застосування зазначеної пільги є належним чином оформлена вантажна митна декларація, виробник повинен фігурувати в такій ВМД як особа, що здійснює вивезення підакцизного товару. Як ми вже зазначали, готова продукція, виготовлена з давальницької сировини, виробнику не належить, і він не є продавцем товару. Але він може виступати в ролі комісіонера, який зобов’язаний продати товар від свого імені за рахунок комітента (власника).Основна вимога для застосування пільги за
ст. 5 Декрету № 18-92 — вивезення (експорт) підакцизного товару за межі України з підтвердженням належно оформленою ВМД.Згідно з
п. 8 Положення № 574 ВМД вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитку особистої номерної печатки посадової особи митниці, яка здійснила митне оформлення товарів. Оформлена ВМД є підтвердженням надання особі права на розміщення товарів у заявленому митному режимі і прав та зобов’язань зазначених у ВМД осіб щодо здійснення ними відповідних фінансових, господарських та інших операцій.Отже,
у загальному випадку для того, щоб вважати ВМД належним чином оформленою, досить наявності на всіх її аркушах відбитку особистої номерної печатки посадової особи митниці, яка здійснила митне оформлення товарів.Наявність напису про фактичне вивезення товарів
на 5-му аркуші ВМД є необхідною умовою тільки у випадках, спеціально застережених у законодавстві. Такими випадками, зокрема, є: підтвердження вивезення товарів для цілей застосування нульової ставки з ПДВ; підтвердження вивезення товарів для цілей закриття векселя в зовнішньоекономічних операціях з давальницькою сировиною; підтвердження вивезення товарів для цілей застосування пільги щодо акцизного збору.Відповідно до
п. 7 Порядку № 163/121 , який застосовується для операцій з відшкодування ПДВ та погашення податкового векселя при операціях з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічній діяльності, надання підтвердження про фактичне вивезення здійснюється протягом 5 робочих днів після звернення суб’єкта ЗЕД до митного органу. Строки проставляння напису про фактичне вивезення підакцизної продукції з метою реалізації пільги, установленої ст. 5 Декрету № 18-92, нормативними документами не визначено. Проте зазначений напис проставляється митним органом з відповідним посвідченням підписом відповідальної посадової особи та гербовою печаткою митного органу пізніше (як правило, у наступному податковому періоді), ніж здійснюється фактичне вивезення підакцизної продукції. Відповідно на момент складання Розрахунку акцизного збору підприємство може не мати належно оформленої ВМД з написом про фактичне вивезення підакцизної продукції на 5-му аркуші.Цю ситуацію не врегульовано ні на рівні нормативно-правових актів, ні на рівні роз’яснень ДПАУ. Якщо відносно ПДВ в аналогічних випадках податкові органи не застосовують ставку 20 % (див., наприклад,
Податкове роз’яснення № 418), то відносно акцизного збору ситуація прямо протилежна. У листах податкових органів, надісланих конкретним платникам податків, зазначається про необхідність нарахування податкових зобов’язань у період фактичного відвантаження підакцизних товарів, навіть якщо існує належним чином оформлена ВМД, але немає відмітки на її 5-му аркуші про фактичне вивезення. Після отримання відмітки податківці рекомендують платникам податків подавати уточнені Розрахунки акцизного збору з коригуваннями оподатковуваних оборотів (у бік зменшення) та відображенням неоподатковуваних оборотів.Загалом ситуація, що склалася, є достатньо абсурдною, і не завадило б її врегулювати за аналогією з ПДВ на рівні хоча б Узагальнюючого податкового роз’яснення.
Відображення акцизного збору в бухгалтерському та податковому обліку
Відповідно до
п. 13 і п. 17 П(С)БО 3 транзитні суми підприємства може бути відображено в статті «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати з одночасним їх відображенням у статті «Інші вирахування з доходу».У податковому обліку суми акцизного збору переробне підприємство відображає у складі
валових доходів (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток) і валових витрат (п.п. 5.2.5 того самого Закону).Сума акцизного збору у переробного підприємства
не включається до бази оподаткування ПДВ, оскільки ці суми не є частиною вартості послуги з переробки (п. 4.1 Закону про ПДВ). В актах виконаних робіт суми акцизного збору слід виділяти окремим рядком. Цей висновок закріплено в листі ДПАУ від 27.06.2001 р. № 8648/7/16-1217-26.Нижче наведено бухгалтерські записи, за допомогою яких підприємство-виробник відображає взаєморозрахунки щодо акцизного збору із замовником та бюджетом.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Отримано суму акцизного збору | 311 | 361 | 150 | 150 | — |
| 2 | Нараховано акцизний збір | 361 | 701 | 150 | — | 150 |
| 3 | Перераховано акцизний збір до бюджету | 641 | 311 | 150 | — | — |
На цьому закінчуємо розгляд питань, що стосуються справляння акцизного збору при операціях з нафтопродуктами, та запрошуємо вас, шановні читачі, до продовження розмови у разі виникнення проблемних виробничих ситуацій.
