Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Бухгалтерський калейдоскоп. Реорганізація підприємства шляхом виділу: проблеми обкладення ПДВ

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Березень, 2007/№ 25
В обраному У обране
Друк
Стаття

Реорганізація підприємства шляхом виділу: проблеми обкладення ПДВ

 

Ні для кого не секрет, що відповіді на деякі запитання, пов’язані з оподаткуванням, необхідно шукати між рядків податкових законів, оскільки законодавець їх чомусь забув чи не надав їм належної уваги. Ця теза повною мірою відповідає ситуації з обкладенням ПДВ операції з реорганізації підприємства шляхом виділу. Відповідне законодавство не містить однозначної норми з цього питання. Саме міжрядковому прочитанню Закону про ПДВ і присвячено цю статтю.

Антон ІВАНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ

— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про держреєстрацію

— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.

 

Перш ніж перейти до викладення матеріалу скажемо декілька слів про саму процедуру виділу. Так, відповідно до

ч. 1 ст. 109 ЦКУ виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до однієї або декількох створюваних нових юридичних осіб. Господарський кодекс зазначає: у разі виділу суб’єкта господарювання всі його майнові права та обов’язки переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частинах до кожного з нових суб’єктів господарювання, які створено в результаті цього виділу (ч. 4 ст. 59 ГКУ).

При виділі з юридичної особи утворюється одна або декілька юридичних осіб, при цьому не відбувається припинення першої юридичної особи. Власниками новоствореної (створених) юрособи є власники основної юрособи, з якої новостворена виділилася.

Тепер перейдемо безпосередньо до розгляду цієї операції в межах

Закону про ПДВ. На сьогодні не існує єдиного підходу до того, які норми Закону про ПДВ необхідно застосувати до виділу. Так, деякі фахівці дотримуються позиції ДПАУ і наполягають на віднесенні цієї операції до розряду звільнених згідно з п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ, інші зазначають про відсутність факту поставки та підтримують позицію Держпідприємництва про неможливість застосування цього підпункту. Зупинимося докладніше на цих моментах.

 

Ірраціональне: виділ і п.п. 3.2.8

Почнемо з позиції ДПАУ. Протягом довгого періоду часу податківці наполягають на застосуванні відносно процедури виділу

п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ (див. наприклад листи ДПАУ від 23.10.2000 р. № 5826/6/16-1220-26, від 20.10.2004 р. № 11743/5/15-2416, від 27.04.2001 р. № 5543/7/16-1217-26, від 17.03.2006 р. № 2467/6/16-1515-26). Нагадаємо, що відповідно до цієї норми не є об’єктом оподаткування операції з «поставки за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку». Під поставкою сукупних валових активів у цьому разі слід розуміти включення валових активів підприємства чи його частини до складу активів іншого підприємства. При цьому покупець придбаває всі права та обов’язки (є правонаступником) підприємства, яке продає такі активи (абз. 3 п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ).

Однак цей підхід небездоганний і містить ряд труднощів щодо його застосування. Зверніть увагу, у зазначеному підпункті йдеться про поставку «іншому платнику податку». З цього випливає, що обов’язковою умовою для застосування

п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ є передача активів саме платнику податку, тобто підприємство має бути зареєстроване платником ПДВ на момент поставки таких сукупних валових активів. Проте, як визначити момент поставки сукупних валових активів, ДПАУ не уточнює.

Тут можна припустити, що таким моментом має бути дата державної реєстрації створеного за допомогою виділу підприємства. Адже саме на цю дату виділ вважається завершеним (

ст. 32 Закону про держреєстрацію). А з ч. 4 ст. 59 ГКУ, ч. 2 ст. 107, ч. 1 ст. 109 ЦКУ випливає, що активи та зобов’язання переходять за розподільчим балансом. Зокрема, як було вже зазначено: «Виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків...» (ч. 1 ст. 109 ЦКУ). Безпосередньо розподільчий баланс складається до держреєстрації. Отже, у момент здійснення держреєстрації підприємство, що виділяється, стає власником переданих йому майна, прав та несе відповідальність за обов’язками. У результаті, оскільки передача валових активів здійснюється в момент держреєстрації, а платником ПДВ можна стати тільки після держреєстрації, то шансів на застосування п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ практично немає.

Тепер перейдемо до наявності обов’язкової компенсації. На цей факт також звертали увагу податківці у своїх листах. Наприклад, у

листі* від 17.03.2006 р. № 2467/6/16-1515-26 вони дійшли такого висновку: «…застосування п. 3.2.8 Закону «Про ПДВ» у випадку, описаному в листі, можливе у разі здійснення платником операції, в результаті якої відбувається включення частини активів такого підприємства до складу активів виділеного із нього підприємства — платника податку на додану вартість, яке набуває прав і обов’язків цього підприємства у порядку, передбаченому статтею 109 Цивільного кодексу України за умови наявності відповідної компенсації». За якою формою при цьому має здійснюватися компенсація, чи можна вважати передачу обов’язків компенсацією майна і прав, вони не уточнювали. На нашу думку, компенсація дійсно тут відсутня, а вважати передачу обов’язків компенсацією недоречно.

* У цьому листі ДПАУ надавала роз’яснення про порядок оподаткування операції з реорганізації підприємства шляхом виділу і передачі частини активів та пасивів (майна, прав, обов’язків) новій юрособі.

Як видно з наведеного листа, податківці дотримуються букви закону і впевнено вимагають наявності компенсації та статусу платника ПДВ, що в принципі виключає можливість практичного застосування цього пункту при виділі.

 

Раціональне: виділ — відсутність поставки

Можливо, ці проблеми і стали основою виникнення іншої точки зору щодо необкладення ПДВ операції з реорганізації підприємства шляхом виділу. Суть її зводиться до відсутності самого об’єкта оподаткування, тобто поставки товарів. Основними аргументами тут є відсутність цивільно-правового договору та компенсації.

Відповідно до

п. 1.4 Закону про ПДВ «Поставка товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт)...».

Факт відсутності компенсації вже розглядався вище, тому тут трохи зупинимося на безоплатній поставці. Деякі фахівці зазначають, що віднести виділ до безоплатної поставки товарів не можна, оскільки активи в чистому вигляді не передаються. Проте при такому аргументуванні виникають сумніви щодо відсутності компенсації. На нашу думку, у цьому випадку та в цілому при такому підході виходом є

відсутність цивільно-правового договору. Складання розподільчого балансу спрямоване не на встановлення прав та обов’язків між суб’єктами господарювання, а на створення нового суб’єкта господарювання шляхом їх перерозподілу.

Неможливість застосування

п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ підтримував і Держкомпідприємництва в листах від 11.09.2002 р. № 1-221/4912, від 15.08.2002 р. № 2-221/4468. Проте застосування його підходу ще тоді викликало певні сумніви, а на сьогодні і зовсім не прийнятно. Річ у тому, що на момент виходу цих листів п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ, крім аналогічної норми, що розглядається, містив ще норму про передачу основних фондів як внеску до статутного фонду юрособи в обмін на корпоративні права. Саме на цей факт і звернув увагу комітет, зазначивши, що перехід основних фондів за розподільчим балансом не є внеском до статутного фонду, він зробив висновок про неможливість застосування п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ. При цьому абсолютно не зрозуміло, чому при посиланні на п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ комітет жодним словом не згадав про поставку сукупних валових активів, на чому постійно наполягали податківці.

Підсумуємо. Підхід до обкладення ПДВ операції з реорганізації підприємства шляхом виділу, який найбільше відповідає законодавству, полягає у відсутності самої поставки товару (сукупних активів зокрема), а отже, відповідно до

ст. 3 Закону про ПДВ об’єкт оподаткування не виникає.

Підхід ДПАУ до звільнення від обкладення ПДВ процесу реорганізації підприємства шляхом виділу на практиці практично не застосовний, через що податківці вимагатимуть необхідності нарахування податкових зобов’язань за загальними правилами.

Позицію Держкомпідприємництва ми докладно не розглядаємо через обмеженість його думки нормами законодавства, які на сьогодні не чинні.

 

Коригування ПДВ?!

Водночас на цьому проблеми з обкладенням ПДВ процесу реорганізації підприємства шляхом виділу не закінчуються. Буквальне прочитання

останнього абзацу п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ може навести на думку про необхідність нарахування ПДВ на суму товарів, що передаються, визначену за звичайними цінами. Подібна ідея викладалася податківцями в листах від 27.04.2001 р. № 5543/7/16-1217-26, № 2087/6/16-1217-26, консультації «Вісника податкової служби України», 2001, № 44*.

* Щоправда, на момент виходу зазначених роз’яснень механізм коригування ПДВ полягав у сторнуванні НК.

Ми такий підхід не підтримуємо. Річ у тому, що цей

підпункт має поширюватися на операції, які є поставкою, але через пряму (п. 3.2, ст. 5 Закону про ПДВ) або опосередковану (наприклад, місце поставки послуг за межами території України) норму виключені з оподатковуваних. При виділі, як ми з’ясували, поставки як такої немає.

Щоправда, тішить, що питання про коригування ПДВ податківцями відтоді не порушувалося. Можна припустити, що вони розуміють помилковість підходу коригування, але це всього лише припущення. Тому в цьому питанні рекомендуємо поцікавитися думкою фахівців місцевих ДПІ.

На нашу думку, тут

за аналогією цілком застосовним є підхід ДПАУ, викладений відносно передачі майна на зберігання, лізинг (листи ДПАУ від 05.05.2006 р. № 8537/7/16-1517-15, від 01.02.2006 р. № 1827/7/16-1517-4). У цих листах податківці зазначили, що коригування згідно з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ стосується операцій, які відповідно до п. 1.4 того ж Закону класифікуються як операції з поставки товарів. А оскільки виділ таким не є, то і ПДВ коригувати не потрібно.

Дійсно, у разі виділу відбувається тільки поділ підприємства на два або більше підприємств, при цьому придбані раніше товари продовжують використовуватися в оподатковуваних операціях цими виділеними підприємствами. Зрозуміло, це справедливе лише в ситуаціях, коли підприємство, що виділяється, буде платником ПДВ і використовуватиме ці товари в оподатковуваних операціях. Інакше нарахувати зобов’язання на суму умовного продажу за звичайними цінами, але не нижче ціни придбання, все ж таки доведеться.

Підсумуємо. Передача майна за розподільчим балансом при виділі поставкою товару не є, у зв’язку з чим відсутній об’єкт обкладення ПДВ та необхідність коригування ПДВ. Податківці ж на місцях, найімовірніше, дотримуватимуться думки ДПАУ в цьому питанні, тому підприємствам, яким близька наша позиція, необхідно бути готовими відстоювати її в суді. Нам залишається лише сподіватися, що в недалекому майбутньому податківці все ж таки переглянуть свою позицію щодо цього питання та суті операції виділу, унаслідок чого з’явиться ліберальніше роз’яснення.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно