Не такий страшний...
(розрахунок податкових різниць: практичні рекомендації)
Частина 3: відстрочені податки*
Положення № 1316 установлює необхідність накопичення інформації про податкові різниці не тільки для визначення валових доходів та валових витрат. Крім того, узагальнені дані про тимчасові податкові різниці повинні забезпечити можливість розрахунку відстрочених податків на прибуток.
Про практичні питання групування тимчасових податкових різниць для обчислення відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань поговоримо в цій частині статті.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
* Див. частини 1 та 2 в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 33, № 35, № 36–37.
— Прим. ред.
Як відомо,
П(С)БО 17 «Податок на прибуток», який ґрунтується на методі зобов’язань по балансу, передбачає визначення тимчасових податкових різниць, тобто різниць між оцінкою активу чи зобов’язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього ж активу чи зобов’язання відповідно з метою відображення у фінансовій звітності підприємств показників, пов’язаних з податком на прибуток: витрат (доходу) з податку на прибуток у Звіті про фінансові результати (форма № 2), відстрочених податків на прибуток — відстроченого податкового активу (ВПА) або відстроченого податкового зобов’язання (ВПЗ) — у Балансі (форма № 1). При цьому податкова база активу чи зобов’язання — це оцінка, яка використовується в цілях оподаткування такого активу чи зобов’язання при обрахуванні податку на прибуток.Зверніть увагу, що згідно з
П(С)БО 17 тимчасові податкові різниці обчислюються шляхом порівняння облікової і податкової бази активів та зобов’язань. Тому загальна кількість тимчасових податкових різниць, що розраховуються згідно з вимогами Положення № 1316, часто перевищуватиме кількість тимчасових податкових різниць, що визначаються відповідно до норм П(С)БО 17, оскільки Положення № 1316 передбачає розрахунок тимчасових податкових різниць також щодо доходів та витрат. Стосується це, у першу чергу, тимчасових податкових різниць щодо убутку балансової вартості запасів, оскільки розрахована згідно з Положенням № 1316 як тимчасова податкова різниця, ця податкова різниця не є такою в розумінні П(С)БО 17. Адже облікова оцінка і податкова база активу в цьому випадку збігаються.Для того, щоб правильно відобразити витрати (дохід) з податку на прибуток та відстрочені податки у фінансовій звітності відповідно до правил, установлених
П(С)БО 17, слід виконати низку дій у такій послідовності:— визначити тимчасові податкові різниці на дату балансу шляхом порівняння балансової вартості з податковою базою активів та зобов’язань відповідно;
— класифікувати ці тимчасові податкові різниці залежно від виду на ті, які підлягають вирахуванню, і ті, які підлягають оподаткуванню;
— обчислити відстрочені податки (ВПА і ВПЗ) шляхом множення розрахованих величин тимчасових податкових різниць (відповідно, які підлягають вирахуванню чи підлягають оподаткуванню) на діючу ставку податку на прибуток (25%);
— отримати згорнуту величину ВПА або ВПЗ (говоримо про це дещо забігаючи вперед — докладніше потім);
— розрахувати витрати (дохід) щодо податку на прибуток.
Нагадаємо також, що
тимчасова податкова різниця, що підлягає вирахуванню, — це тимчасова податкова різниця, яка призведе до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах (наприклад, характерна для операцій з отримання авансу), а тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, — це тимчасова податкова різниця, яка спричинить збільшення податкового прибутку (зменшення податкового збитку) у майбутніх періодах (що характерно, наприклад, для авансів виданих).Нагадаємо, що
податковий прибуток (збиток) — це сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством як об’єкт оподаткування за звітний період.Отже, тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню, є базою для визначення ВПА, а тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, — базою для визначення ВПЗ. Повторимо, що величини ВПА та ВПЗ розраховуються шляхом множення відповідної бази на 25 % (ставка податку на прибуток).
Щоб правильно класифікувати тимчасові податкові різниці, рекомендуємо використовувати такі формули для визначення цих різниць:
для активів:
БВА > ПБА
Þ ВПЗ = (БВА - ПБА) х 25%;БВА < ПБА
Þ ВПА = (ПБА - БВА) х 25%;для зобов’язань:
БВЗ > ПБЗ
Þ ВПА = (БВЗ - ПБЗ) х 25%;БВЗ < ПБЗ
Þ ВПЗ = (ПБЗ - БВЗ) х 25%,де
БВА — балансова вартість активу (облікова оцінка активу);БВЗ
— балансова вартість зобов’язання (облікова оцінка зобов’язання);ПБА —
податкова база активу;ПБЗ —
податкова база зобов’язання.Згідно з
П(С)БО 17 витрати (дохід) з податку на прибуток у фінансовій звітності визнаються виходячи з величини поточного податку на прибуток — податку, розрахованого за звітний період відповідно до податкового законодавства (що дорівнює показнику рядка 12, зменшеному на показник рядка 13.1 декларації з податку на прибуток підприємства — див. статтю «Поточний податок на прибуток…» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 97), і відповідної величини ВПЗ або ВПА (розрахованих за той же звітний період), як результат такого виразу:| Витрати з податку на прибуток | = | Поточний податок на прибуток | + | ВПЗ | - | ВПА |
Згідно з
п. 17 П(С)БО 17, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом (а для одного платника податку на прибуток так воно і є), то величини ВПА і ВПЗ згортаються. Тому зрозуміло, що в одному і тому ж Балансі може бути відображено або ВПА (за дебетом рахунка 17 «Відстрочені податкові активи») або ВПЗ (за кредитом рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов’язання»).Зауважимо, що накопичене ВПЗ за період — це різниця між сумами ВПЗ станом на кінець і початок звітного періоду відповідно:
| ВПЗ | = | ВПЗ | - | ВПЗ |
Накопичені ВПА за період є різницею між сумами ВПА станом на кінець і початок звітного періоду відповідно:
| ВПА | = | ВПА | - | ВПА |
Зверніть увагу, що
постійні податкові різниці, розраховані для складання форми № 7, не є базою для обчислення ані ВПА, ані ВПЗ.Розглянемо, як практично визначити ВПА і ВПЗ на підставі розрахованих у цьому практичному прикладі тимчасових податкових різниць.
Приклад розрахунку відстрочених податків
За умовами прикладу, що розглядається, підприємством (назвемо його торговельно-посередницьке) у звітному періоді визначено тимчасові податкові різниці в загальній сумі 57089 грн., виробничим підприємством — у сумі 55205 грн. (див. форму № 7). Наведемо такі різниці в розрізі їх вигляду та впливу (тобто їх знака) відповідно на величину активів та зобов’язань за балансом (табл. 1).
Таблиця 1. Класифікація тимчасових податкових різниць залежно від їх впливу на активи та зобов’язання за балансом
| № з/п | Показники | Знак, з яким тимчасова податкова різниця вплинула | Торговельно-посередницьке підприємство | Виробниче підприємство |
| Актив балансу | ||||
| 1 | Аванси видані | + | 17848 | 17848 |
| 2 | Уцінка запасів | + | 300 | 300 |
| 3 | Нараховані до отримання штрафи, пені, неустойки | - | 1800 | 1800 |
| 4 | Амортизації основних засобів (фондів) | + | 1232 | 1232 |
| 5 | Незавершене виробництво та готова продукція (НЗВ та ГП) | - | х | 622 |
| Пасив балансу | ||||
| 1 | Аванси отримані | + | 16725 | 16725 |
| 2 | Забезпечення майбутніх витрат та платежів | + | 7120 | 7120 |
| Тимчасові податкові різниці, що не впливають на активи та зобов’язання | ||||
| 1 | Убуток балансової вартості запасів | + | 15664 | 14402 |
| Разом |
| 57089 | 55205 | |
Як зазначалося раніше,
убуток балансової вартості запасів, який для цілей складання форми № 7 згідно з Положенням № 1316 може сформувати тимчасові податкові різниці (в їх розумінні згідно з Положенням № 1316), на відміну від цього не формує тимчасових податкових різниць у тому їх розумінні, яке відповідає положенням П(С)БО 17 і справедливе для цілей розрахунку відстрочених податків, тому при розрахунку ВПА і ВПЗ такі суми не розглядаються. До речі, приріст балансової вартості запасів може формувати тільки постійні податкові різниці, які потрібні лише для цілей складання форми № 7 згідно з Положенням № 1316, тому такі суми при розрахунку ВПА та ВПЗ також не розглядаються.Тоді величина тимчасових податкових різниць для визначення відстрочених податків у нашому прикладі щодо торговельно-посередницького підприємства складає 41425 грн. (57089-15664), а щодо виробничого — 40803 грн. (55205-14402). За даними таблиці 1 можна визначити також вид тимчасових податкових різниць: які підлягають вирахуванню (показані в табл. 1 зі знаком плюс, — 43225 грн. (така ж величина і щодо виробничого підприємства), і які підлягають оподаткуванню, — 1800 грн. (щодо виробничого підприємства — 2422 грн).
З урахуванням викладеного, заповнимо розроблювальну таблицю (табл. 2) щодо торговельнопосередницького підприємства, застосувавши відповідні формули (див с. 18) для визначення виду тимчасових податкових різниць. При цьому, оскільки потрібно отримати дані про відстрочені податки
за період, то у графах 3 і 4 цієї таблиці проставимо суми тимчасових податкових різниць, тобто суму зміни облікової оцінки та податкової бази, а не балансову вартість активу (зобов’язання) та податкову базу.
Таблиця 2. Тимчасові податкові різниці для визначення відстрочених податкових активів
та зобов’язань торговельно-посередницького підприємства
| № з/п | Показники | Балансова вартість активу, зобов’язання (БВ) | Податкова база (ПБ) | Тимчасові податкові різниці (гр. 3 - гр. 4) | Відстрочені податкові активи та зобов’язання | ||
| підлягають вирахуванню | підлягають оподаткуванню | активи | зобов’язання | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Тимчасові різниці щодо авансів виданих | 0 | 17848* | 17848 | — | 4462 | — |
| 2 | Тимчасові різниці щодо уцінки запасів | 0 | 300 | 300 | — | 75 | — |
| 3 | Тимчасові різниці щодо нарахованих до отримання штрафів, пені, неустойки | 1800 | 0 | — | 1800 | — | 450 |
| 4 | Тимчасові різниці щодо амортизації основних засобів (фондів) | 0 | 1232** | 1232 | — | 308 | — |
| 5 | Тимчасові різниці щодо авансів отриманих | 16725*** | 0 | 16725 | — | 4181,25 | — |
| 6 | Тимчасові різниці щодо нарахованих забезпечень майбутніх витрат та платежів | 7120 | 0 | 7120 | — | 1780 | — |
| 7 | Усього | Х | Х | 43225 | 1800 | 10806,25 | 450 |
* Оскільки за умовами прикладу відбулося зменшення авансів, виданих на кінець звітного періоду, порівняно з початком такого звітного періоду, виходить, збільшилася база оподаткування. Отже, ця величина є тимчасовою податковою різницею, що підлягає вирахуванню.
** Наведені вище в тексті правила у вигляді формул для визначення тимчасових різниць поширюються і на контрактивні рахунки.
*** Виходячи з норм П(С)БО 17 для статей і зобов’язань, для яких у податковому обліку «працює» правило першої події, податкова база приймається рівною 0, а розраховуються тимчасові податкові різниці за даними активу і пасиву балансу на кінець звітного періоду. Проте візьміть до уваги, оскільки в бухгалтерському обліку відображається різниця між показниками ВПА (ВПЗ) станом на кінець і початок звітного періоду, то буде отримано той самий результат. Так, за умовами прикладу, що розглядається, аванси, отримані станом на кінець звітного періоду, склали 520454 грн., а на початок — 503729 грн. Отже, при податковій базі, що дорівнює нулю, облікова оцінка зобов’язання на кінець звітного періоду склала 520454 грн. Ця ж сума складає тимчасову податкову різницю, що підлягає вирахуванню. Відповідно величина ВПА дорівнює 130113,50 грн. (520454 х 25% : 100%). На початок звітного періоду величина ВПА дорівнювала 129932,25 грн. (503729 х 25% : 100%). Тоді відстрочений податковий актив за звітний період, який відображається в бухгалтерському обліку, складає 4181,25 грн. (130113,50 - 129932,25), тобто таку ж величину, як і розрахована в цій таблиці.
Отже, за даними прикладу, що розглядається, тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню, визначено в сумі 43225 грн., а тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, — у сумі 1800 грн. Відповідно одержуємо ВПА в сумі 10806,25 грн. (43225 х 25 % : 100 %) і ВПЗ в сумі 450 грн. (1800 х 25 % : 100 %). Згортаючи ці величини, одержуємо ВПА в сумі 10356,25 грн. (10806,25 - 450).
Зауважимо, що згідно з
п. 8 П(С)БО 17 ВПА визнається, якщо підприємство очікує отримати відповідний (достатній) податковий прибуток.Такий результат свідчить про те, що податковий прибуток перевищив обліковий (бухгалтерський) прибуток. Дійсно, за умовами прикладу, що розглядається, підприємством визначено бухгалтерський прибуток, що дорівнює 9756 грн., а податковий прибуток розраховано в сумі 70174 грн., отже, податковий прибуток більший від бухгалтерського на 60418 грн. (70174 - 9756).
Розрахуємо витрати з податку на прибуток підприємства за звітний період. Для цього спочатку визначимо величину поточного податку на прибуток:
70174 х 25 % : 100 % = 17543,50 (грн.).
Тепер з отриманої величини поточного податку на прибуток віднімемо суму обчисленого ВПА:
17543,50 - 10356,25 = 7187,25 (грн.).
Саме цей показник (7187,25 грн.) має бути відображено в бухгалтерському обліку і за рядком 180 Звіту про фінансові результати (форма № 2) як показник витрат від податку на прибуток від звичайної діяльності. У бухгалтерському обліку при цьому слід зробити такі два записи:
| Кореспонденція | Сума, грн. | |
| Дебет | Кредит | |
| 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» | 641 «Розрахунки за податками» (субрахунок або аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток» | 7187,25 |
| 17 «Відстрочені податкові активи» | 641 «Розрахунки за податками» (субрахунок або аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток») | 10356,25 |
Перевіримо правильність обчислення величини відстроченого податку на прибуток, скориставшись показниками, визначеними підприємством згідно з вимогами
Положення № 1316 у формі № 7.
| № з/п | Показники | Сума, грн. |
| 1 | Обліковий (бухгалтерський) прибуток | 9756 |
| 2 | Постійна податкова різниця (за винятком різниці за убутком балансової вартості запасів) | +18993 |
| 3 | Тимчасова податкова різниця (за винятком різниці за убутком балансової вартості запасів) | +41425 |
| 4 | Податковий прибуток (ряд. 1 + ряд. 2 + ряд. 3) | 70174 |
| 5 | Поточний податок на прибуток (ряд. 4 х 25 % : 100 %) | 17543,50 |
Тоді, перетворивши формулу визначення витрат з податку на прибуток на таку рівність:
| ( | Обліковий прибуток (збиток) | + | Постійна податкова різниця за період | ) | х | 25 % | = | ( | Податковий прибуток (збиток) | - | Тимчасова податкова різниця за період | ) | х | 25 % |
і підставивши до неї відповідні показники, у результаті розрахунку одержуємо:
(9756 + 18993) х 25 % = (70174 - 41425) х 25 %
7187,25 = 7187,25
Як бачимо, рівність повністю дотримується, отже, величину ВПА визначено вірно.
Щодо розрахунку відстрочених податків виробничого підприємства, то заповнена за його даними розроблювальна таблиця тимчасових податкових різниць для визначення відстрочених податкових активів та зобов’язань матиме такий вигляд (див. табл. 3):
Таблиця 3. Тимчасові податкові різниці для визначення відстрочених податкових активів та зобов’язань виробничого підприємства
| № з/п | Показники | Балансова | Податкова база (ПБ) | Тимчасові податкові різниці (гр. 3 - гр. 4) | Відстрочені податкові активи | ||
| підлягають вирахуванню | підлягають оподаткуванню | активи | зобов’язання | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Тимчасові різниці щодо авансів виданих | 0 | 17848 | 17848 | — | 4462 | — |
| 2 | Тимчасові різниці щодо уцінки запасів | 0 | 300 | 300 | — | 75 | — |
| 3 | Тимчасові різниці щодо нарахованих до отримання штрафів, пені, неустойки | 1800 | 0 | — | 1800 | — | 450 |
| 4 | Тимчасові різниці щодо амортизації основних засобів (фондів) | 0 | 1232 | 1232 | — | 308 | — |
| 5 | Тимчасові податкові різниці щодо зміни залишків НЗВ та ГП | 622 | 0 | — | 622 | — | 155,50 |
| 6 | Тимчасові різниці щодо авансів отриманих | 16725 | 0 | 16725 | — | 4181,25 | — |
| 7 | Тимчасові різниці щодо нарахованих забезпечень майбутніх витрат та платежів | 7120 | 0 | 7120 | — | 1780 | — |
| 8 | Усього | Х | Х | 43225 | 2422 | 10806,25 | 605,50 |
На підставі даних виробничого підприємства тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню, визначено в сумі 43225 грн., а тимчасові податкові різниці, що підлягають оподаткуванню, — у сумі 2422 грн. Величину ВПА отримано в сумі 10806,25 грн., а ВПЗ — у сумі 605,50 грн. Отже, у результаті отримано ВПА, що дорівнює 10200,75 грн. (10806,25 - 605,50).
Зауважимо знов, що ВПА визначається, якщо підприємство очікує достатнього податкового прибутку.
За умовами прикладу, що розглядається, виробничим підприємством розраховано поточний податок на прибуток у сумі 17859 грн. (71436 х 25 % : 100 %). Отже, до складу бухгалтерських витрат потрібно віднести 7658,25 грн. (17859 -- 10200,75), при цьому в бухгалтерському обліку здійснюються такі записи:
| Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дебет | Кредит | |
| 981 «Податок на прибуток | 641 «Розрахунки за податками» (субрахунок або аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток» | 7658,25 |
| 17 «Відстрочені податкові активи» | 641 «Розрахунки за податками» (субрахунок або аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток» | 10200,75 |
Безсумнівно, розглянутий практичний приклад свідчить про те, що, спираючись на дані бухгалтерського обліку, можна без значних трудовитрат шляхом застосування доступного для розуміння алгоритму (що виключає помилки) не тільки достовірно обчислити величину об’єкта оподаткування, але й без особливих проблем визначити величину відстрочених податків за будь-який звітний період.
Утім, переконайтеся в цьому самі.
