«Поза зоною доступу», або Нові старі методрекомендації з калькулювання собівартості
Загальновідомо, що питання обчислення собівартості виробленої продукції завжди було і до цього дня є одним з найважливіших як для цілей прийняття управлінських рішень, так і для визначення фінансового результату діяльності підприємства.
Забезпечити однаковість принципів планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у відповідній галузі економіки покликано Методичні рекомендації з її формування. Але фахівцям промислових підприємств (непромислових організацій, що випускають промислову продукцію) шукати в загальнодоступних інформаційних ресурсах відповідні Методрекомендації з формування собівартості промислової продукції не варто, оскільки вільний доступ до їх тексту обмежено.
Чи такі вже необхідні до застосування в практичній діяльності підприємств Методрекомендації № 373? Давайте обговоримо.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 1
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318, зі змінами та доповненнями.Методрекомендації № 373
— Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 р. № 373 (розроблені ДП ДІКТЕД).Методрекомендації № 47
— Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 р. № 47 (розроблені ДП ДІКТЕД).
Незалежно від того, яким видом діяльності займається підприємство — чи виробляє продукцію, чи виконує роботи або надає послуги, воно незмінно стикається з таким показником, як собівартість продукції (робіт, послуг).
Виробнича собівартість
, яка визначається згідно з П(С)БО 16, визнається первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства (п. 10 П(С)БО 9). Саме за первісною вартістю запаси (придбані (отримані) або вироблені) зараховуються на баланс підприємства (приймаються до бухгалтерського обліку) (п. 8 П(С)БО 9). Відповідно до норм П(С)БО 9 запасами, призначеними для продажу, є готова продукція, виготовлена на підприємстві. Крім того, для цілей бухгалтерського обліку запаси включають також і незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою та складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів.Цілком очевидно: не визначивши виробничу собівартість продукції (її первісну вартість), неможливо достовірно обчислити показники фінансової звітності підприємства.
Якими документами у зв’язку з цим потрібно керуватися при формуванні собівартості продукції (робіт, послуг)?
Система держрегулювання порядку обліку собівартості
Система державного регулювання бухгалтерського обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), що сформувалася на сьогодні в Україні, складається з трьох рівнів, кожний з яких певним чином впливає на облік:
перший
рівень — Закон про бухоблік, у п. 6 ст. 6 якого зазначено: «Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, у межах своєї компетенції, відповідно до галузевих особливостей розробляють на базі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування»;другий
рівень — система національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (у цьому контексті це, зокрема, П(С)БО 7, П(С)БО 8, П(С)БО 9,П(С)БО 16);
третій
рівень — методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у різних галузях економіки (щодо формування собівартості промислової продукції (робіт, послуг) — Методрекомендації № 373).При цьому вимоги нормативних документів вищого рівня є пріоритетними відносно документів нижчого рівня. Це означає, що коли в деяких документах містяться суперечливі положення, то слід виконувати вимоги, установлені в нормативних актах вищого рівня.
У результаті методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у відповідних галузях економіки та у промисловості, зокрема, діють у частині, що не суперечить нормам чинного законодавства з бухгалтерського обліку, і насамперед національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Забігаючи наперед, зазначимо, що з питань, не регламентованих законодавством, допускається розробляти внутрішні правила та стандарти обліку собівартості, які має бути закріплено в наказі про облікову політику підприємства, і ці положення потрібно застосовувати послідовно протягом декількох звітних періодів. Безумовно, саме система документального забезпечення внутрішнього обліку та звітності найбільше впливає на порядок обліку витрат та калькулювання на конкретному підприємстві конкретної галузі, оскільки в обліку собівартості формується основна інформація для прийняття повсякденних управлінських рішень.
Витрати
→ собівартість → витратиЗагальні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності згідно із законодавством України
встановлено П(С)БО 16.Поняття «
витрати» на сьогодні закріплено в П(С)БО 16, згідно з п. 6 якого «витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені». Це визначення використовується в цілях бухгалтерського обліку як процесу виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передавання інформації про діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прйняття рішень.Зазначеним стандартом передбачено
визначення також двох видів собівартості продукції (робіт, послуг) — собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) та виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), чітко встановлено склад витрат, що включаються до складу виробничої собівартості, наведено їх (витрат) поелементну класифікацію.Разом з тим категорію «собівартість продукції (робіт, послуг)», що фігурує в нормативних документах з бухгалтерського обліку, нормативно не визначено. Інакше кажучи, жоден нормативний документ (у тому числі і профільний
П(С)БО 16) не містить визначення терміна «собівартість».При цьому міжнародні стандарти бухгалтерського обліку класифікують собівартість як синонім категорії «фактичні витрати». Так, відповідно до
п. 6 МСБО 16 «Основні засоби» собівартість означає «суму сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів, або справедливу вартість іншого відшкодування, переданого для отримання активу, на момент його придбання або створення».Під «
витратами» в економічній теорії розуміється споживання різних видів ресурсів у ході діяльності підприємства за певний період часу (звітний період). Здійснення витрат на виробництво не передбачає зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів. Тут відбувається лише заміна одного активу на інший. При цьому використання ресурсів на виготовлення продукції (виконання робіт, надання послуг) не співвідноситься з отриманням доходу. І тільки в момент вибуття продукції (робіт, послуг), тобто за умови визнання доходу, або за наявності достатньої впевненості у відсутності доходу як у поточному, так і в майбутніх звітних періодах витрати, які формують собівартість продукції (робіт, послуг), визнаються відповідними витратами (собівартістю реалізованої продукції (робіт, послуг)) і відображаються у Звіті про фінансові результати. Сукупність же витрат, не визнаних відповідними витратами на кінець звітного періоду, відображається в бухгалтерському Балансі як актив, у вигляді фактичної виробничої собівартості залишків готової продукції на складі та/або незавершеного виробництва.Простіше кажучи, собівартість продукції (робіт, послуг) трансформується у витрати за звичайними видами діяльності підприємства тільки за фактом реалізації такої продукції (робіт, послуг). До моменту реалізації продукція (роботи, послуги) обліковується у складі активів підприємства за фактичною виробничою собівартістю.
Отже, категорія собівартості продукції безпосередньо пов’язана з виробничим процесом, вона характеризує вартісну оцінку використаних у виробничому процесі ресурсів, тобто здійснених витрат. У зв’язку з цим
собівартість продукції (робіт, послуг) розуміється як сума фактичних витрат на виробництво такої продукції (робіт, послуг).Аналогічне визначення цього терміна дано в
п. 3 Методрекомендацій № 373.Такого ж розуміння собівартості можна дійти, проаналізувавши один з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності — принцип історичної (фактичної) собівартості. Так, у
ст. 4 Закону про бухоблік та п. 18 П(С)БО 1 зазначено: «Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах: ... історична (фактична) собівартість — пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання».Склад виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) досить жорстко регламентовано
п. 11 П(С)БО 16, який передбачає включення:— прямих матеріальних витрат;
— прямих витрат на оплату праці;
— інших прямих витрат;
— змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат.
Витрати характеризують складові частини (елементи собівартості), виражені в грошовій формі (вартість матеріальних, трудових та фінансових ресурсів, витрачених у процесі виробництва). Згідно з вимогами, установленими
п. 22 П(С)БО 16,витрати, що формують виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), групуються за такими елементами:
— матеріальні витрати (за вирахуванням вартості поворотних відходів);
— витрати на оплату праці;
— відрахування на соціальні заходи;
— амортизація;
— інші витрати.
Проте інформативність групування витрат за економічними елементами мінімальна: бухгалтерський облік при цьому може надати інформацію тільки про те, скільки коштувало підприємству виробництво всієї продукції. На рівні підприємства це групування дозволяє встановити, скільки ним витрачено за звітний період окремих видів матеріальних, трудових та фінансових ресурсів на виробництво в цілому. Але за економічними елементами не можна, як правило, визначити собівартість окремих видів та одиниці продукції, установити обсяг витрат конкретних структурних підрозділів підприємства. Тільки на малих підприємствах або в галузях, де здійснюється випуск однорідної продукції, — так званих монопродуктових виробництвах (наприклад, у вугледобувній промисловості для калькулювання собівартості вугілля або сланцю на окремих шахтах чи розрізах) не виникає необхідності в будь-якому аналітичному обліку. Собівартість одиниці продукції тут є результатом ділення всієї суми накопичених за звітний період витрат на обсяг виробленої продукції в натуральному вимірюванні (у нашому прикладі — на виражену в тоннах кількість здобутого вугілля).
Водночас у промисловості процес виробництва може бути тривалим, періодичним, ритмічним чи неритмічним. Його завершення часто не збігається із закінченням звітного періоду. Формування ж собівартості готової продукції (робіт, послуг), як відомо, характеризується завершеністю виробничого процесу щодо випущеної продукції, а також виконаних робіт, наданих послуг. На собівартість готової продукції (робіт, послуг) відносяться тільки ті витрати, які мають відношення до такої випущеної продукції, виконаних робіт та наданих послуг, і можуть формуватися з витрат поточного, минулого та майбутніх періодів. Тому на підприємствах, які випускають неоднорідну продукцію і мають наявну на кінець звітного періоду незавершену виробництвом продукцію, для обчислення собівартості окремих її видів не обійтися без групування та обліку витрат за статтями калькуляції. Це групування використовується також для визначення витрат за місцем їх виникнення (цехами, ділянками тощо) і залежить від багатьох факторів: методу планування витрат, технологічного процесу та продукції, що випускається. Саме тому встановлення переліку та складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції тепер віднесено до компетенції підприємства і має бути регламентовано його обліковою політикою.
Надати методологічну допомогу підприємствам в організації процесу формування собівартості в такій галузі економіки, як промисловість, покликані
Методрекомендації № 373, мета яких убачається у визначенні оптимального та однакового складу витрат, які створюють виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), застосуванні єдиних у своїй основі методів планування та обліку цих витрат, а також калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) суб’єктами господарювання.
Сфера застосування
Із самої назви
Методрекомендацій № 373 стає зрозумілим, що вони мають виключно рекомендаційний характер і не є обов’язковими для застосування суб’єктами господарювання (хоча заради справедливості треба зауважити, що окремі їх положення прописано зовсім не в рекомендаційній формі). Звідси випливає, що розроблені і запропоновані користувачам Методрекомендації № 373 можуть застосовуватися в плануванні, обліку і калькулюванні виробничої собівартості продукції, робіт та послуг промислового характеру як на промислових підприємствах, так і в непромислових організаціях, що випускають промислову продукцію, незалежно від форм власності та господарювання.Якщо ж до структури промислових підприємств входять підрозділи, які належать до інших галузей економіки (наприклад, відділи капітального будівництва, що виконують будівельно-монтажні роботи господарським способом; підсобні сільськогосподарські виробництва; транспортні господарства тощо) і виділені в окрему планово-облікову одиницю, то в таких структурних підрозділах
можуть застосовуватися Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) відповідних галузей (у зазначених випадках — Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Держбуду України від 16.02.2004 р. № 30; Методичні рекомендації з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики України від 18.05.2001 р. № 132; Методичні рекомендації з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 05.02.2001 р. № 65).
Практична цінність
Методрекомендації № 373
присвячено питанням планування, ведення обліку та калькулювання виробничої собівартості продукції. У зазначених методичних рекомендаціях ураховано галузеві особливості порядку включення витрат до складу виробничої собівартості, які обумовлені технологічним процесом різних типів та видів промислового виробництва.Водночас, якщо порівнювати
Методрекомендації № 373 з їх попередником — Методрекомендаціями № 47, то варто зазначити, що не внесено жодної новизни щодо:— класифікації та групування витрат виробництва;
— визнання витрат;
— розподілу виробничих витрат між об’єктами їх обліку та визначення собівартості продукції;
— особливостей формування собівартості продукції при використанні давальницької сировини;
— складання зведеного кошторису витрат на виробництво;
— складання планової (нормативної) калькуляції;
— методів обліку витрат та калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);
— особливостей планування та обліку в допоміжних виробництвах (цехах);
— обліку незавершеного виробництва;
— обліку напівфабрикатів власного виробництва;
— зведеного обліку витрат на виробництво та складання звітних калькуляцій собівартості продукції (робіт, послуг);
— калькулювання фактичної собівартості одиниці продукції;
— особливостей калькулювання собівартості продукції, отриманої в комплексному виробництві.
Отже, щодо перелічених вище моментів
Методрекомендації № 373 практично повністю дублюють Методрекомендації № 47.Фахівцям промислових підприємств, які не мали можливості ознайомитися з
Методрекомендаціями № 47 (через обмеження доступу до їх тексту у відкритих інформаційних ресурсах), зауважимо, що в ході організації планування, бухгалтерського обліку витрат, калькулювання та аналізу собівартості промислової продукції (робіт, послуг), на нашу думку, можна і сьогодні орієнтуватися на окремі норми Типового положення з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.04.96 р. № 473, що втратило чинність (зрозуміло, у частині, що не суперечить нормам Закону про бухоблік, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативних актів).Більше того, вважаємо, що підприємства мають право орієнтуватися і на
Основні положення з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції на промислових підприємствах, затверджені Держпланом СРСР, Мінфіном СРСР, Держкомцін СРСР та ЦСУ СРСР 20.07.1970 р., та розроблені на їх основі галузеві інструкції з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції відповідних галузей, знову ж таки з урахуванням поправок на нинішні реалії. До речі, норми Методрекомендацій № 373 переважно повторюють положення зазначеного документа в частині класифікації витрат, що включаються до собівартості продукції; планування собівартості продукції; обліку витрат на виробництво та калькулювання фактичної собівартості продукції.Узагальнюючи викладене вище, підкреслимо: рекомендаційний характер
Методрекомендацій № 373 не зобов’язує точно їх дотримуватися, та і дотримуватися взагалі. Рішення про доцільність використання окремих положень Методрекомендацій № 373 у ході організації планування, обліку витрат та калькулювання собівартості промислової продукції (робіт, послуг) приймається підприємством самостійно. Інакше кажучи, з різних методик обліку витрат та калькулювання за підприємством залишається право вибору тих, які найточніше відповідають конкретним умовам господарювання та виду його діяльності. Головне при цьому — не допустити неправильного обчислення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) та несвоєчасного виявлення непродуктивних втрат. Адже від достовірності визначення цього показника залежить не тільки фінансовий результат діяльності підприємства, але й зрештою — величина оподатковуваного прибутку.
