Рекламні послуги у відносинах з нерезидентом та ПДВ
ПДВ у зовнішньоекономічній діяльності відзначається найбільшою неоднозначністю та складністю. Обговорення спірних моментів Закону про ПДВ не вщухають і досі. У цьому матеріалі розповімо, як у ПДВшному обліку буде відображено рекламні послуги, якщо одна зі сторін договору — нерезидент.
Антон ІВАНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок № 166 —
Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.Класифікатор послуг № 822
— Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016-97, затверджений наказом Держстандарту України від 30.12.97 р. № 822.
Загальні положення
Прямого визначення рекламних послуг немає. Однак з урахуванням норм
Класифікатора послуг № 822 можна визначити їх склад, в якому рекламні послуги наведено за кодом 74.4. Зокрема, до них належать: послуги з продажу чи оренди місця або часу для реклами (управління рекламними оголошеннями, розміщення невеликих оголошень), послуги з планування, створення та розміщення реклами (розробка та реалізація рекламних компаній, розробка (без реалізації) рекламних об’єктів або фільмів, консультації у сфері реклами), інші послуги у сфері реклами (стимулювання збуту і рекламна діяльність на місці продажу, розповсюдження рекламних проспектів та зразків).При цьому зауважимо, що така значна за обсягом категорія послуг, як «послуги з дослідження ринку та аналогічні послуги», не включає рекламні послуги. Про це прямо зазначено у
Класифікаторі (74.13.11).Тепер безпосередньо перейдемо до ПДВ. Нагадаємо, що на сьогодні обкладення «послужних» операцій ПДВ не залежить від статусу учасників угоди, місця їх споживання і від того, хто кому надає послуги: резидент нерезиденту (по суті, експорт послуг) або нерезидент резиденту (їх імпорт). Важливим є місце їх поставки. Такий висновок випливає з поєднання норм
п.п. 3.1.1 і п. 6.5 Закону про ПДВ .Незважаючи на термінологічне нестикування зазначених норм
Закону про ПДВ («місце надання» і «місце поставки») та успішну «гру» податківців на цьому, ми схильні сприймати їх як тотожні. У результаті поєднання п.п. 3.1.1 і п. 6.5 мають бути у форматі загальна норма і спеціальна відповідно, де пріоритет віддається спеціальній.У податківців же інший підхід до врегулювання цих норм. Прямо чи опосередковано вказуючи в багатьох своїх листах і консультаціях на необхідність застосування як
п.п. 3.1.1, так і п. 6.5 Закону про ПДВ, вони, по суті, роблять вибір лише між ними, часто віддаючи перевагу нормі, що призводить до оподаткування операції.Це питання неодноразово розглядалося на сторінках нашого видання. Для бажаючих докладніше ознайомитися з нашими аргументами із цього приводу, а також з таким особливим способом податківців щодо «врегулювання» цього нестикування термінів, рекомендуємо звернути увагу на коментарі до листів ДПАУ, які присвячено застосуванню
п. 6.5 Закону про ПДВ , а також публікації (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 70, 2006, № 73, 2007, № 31).Але перейдемо від загального до поодинокого та подивимося, як же згідно із
Законом про ПДВ мають оподатковуватися рекламні послуги. Отже, об’єктом оподаткування є операції з «поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, у тому числі...» (п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ).Місцем поставки послуг
є «місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом — місце розташування його представництва, а за відсутності такого — місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого — місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента» (п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ), за винятком випадків, зазначених у пп. «в» — «е» п. 6.5 Закону про ПДВ* .* На нашу думку, пропущене в п.п. «а» посилання на винятковість п.п. «г» є помилкою і він, нарівні з іншими, є спеціальною нормою, що має пріоритет над п.п. «а» (додатково див. лист ДПАУ від 06.05.2005 р. № 8921/7/15-2417-26)
Отже,
за загальним правилом місцем поставки послуг у відносинах з нерезидентом є місце розташування резидента незалежно від того, хто є покупцем. А це означає оподатковуваність ПДВ таких послуг. Але, як бачимо, Законом передбачено винятки. Один з таких винятків — п.п. «д» цього пункту Закону — якраз стосується рекламних послуг. Відповідно до ідеї цього підпункту і практики застосування пункту в цілому** місцем поставки послуг вважається місцезнаходження покупця.** Ідею пункту ми запозичили з директиви ЄС, а з проблемами, пов’язаними із застосуванням п.п. «д», ви можете ознайомитися в указаних публікаціях.
Отже, якщо у нерезидента немає постійного представництва на території України, то місцем поставки послуг вважається місце, де такого нерезидента зареєстровано. Унаслідок того, що власне
п.п. «д» сформульовано некоректно, орієнтуватися тут доводиться на формулювання, запропоноване податківцями, котрі, на нашу думку, утілили в життя задум законодавця успішніше. Отже, у відносинах з нерезидентом, за винятком «екзотичних» операцій через агентів чи представництва, місцем поставки рекламних послуг є місце фактичного розташування покупця. А отже, якщо послуги придбаває нерезидент (експорт), то місце поставки — за межами митної території України, а такі послуги не обкладаються ПДВ . Якщо резидент, то послуги підлягають оподаткуванню.При цьому абсолютно не важливо, де такі послуги надаються чи споживаються. Вас не повинно бентежити, що, наприклад, розповсюдження рекламних проспектів та зразків продукції нерезидента на території України ПДВ не обкладається. Адже місцем поставки таких послуг буде місце реєстрації нерезидента. Щоправда, певні особливості та складнощі виникають за наявності у такого нерезидента на території України представництва чи представника, але в межах цієї статті такі варіанти не розглядатимемо. Водночас слід бути пильними, якщо ваше підприємство замовляє проведення рекламної компанії нерезиденту і за кордоном. Тут може виникнути ідея, що ПДВ бути не повинно. Але це помилкова ідея, адже покупцем є резидент, а отже, і місце поставки послуг буде на батьківщині (тобто на території України), що невідмінно спричинює обкладення податком на додану вартість.
На жаль, податківці не завжди вітають такий підхід, адже надання послуг нерезиденту врятовує їх від оподаткування. У результаті вони схильні ігнорувати його і віддавати перевагу
п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ. Щодо рекламних послуг див. листи ДПА у м. Києві від 23.02.2006 р. № 3405/7/16-1517, від 27.02.2006 р. № 3537/7/16-1517. Ми ж тільки зауважимо, що підхід, викладений у цих листах, не відповідає Закону про ПДВ.
Експорт рекламних послуг
Ці операції є найпростішими щодо застосування до них ПДВшних норм, оскільки вони не підлягають обкладенню цим податком. Що стосується відображення у складі декларації з ПДВ таких послуг, то не викликає сумнівів необхідність їх відображення в рядку 91 декларації. Зокрема, сама назва рядка «Крім того, поставка послуг за межами митної території України, місце поставки яких визначається відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону» свідчить про це. Та й податківці в
листах від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315, від 06.03.2006 р. № 4145/7/16-1517-5 указували на таку необхідність.А от як бути з відображенням таких операцій у рядку 3 «Операції, що не є об’єктом оподаткування (п. 3.2 ст. 3 Закону)» декларації? Адже, виходячи з назви, коло операцій, що відображаються в ньому, обмежено
п. 3.2 Закону про ПДВ, а поставка послуг за межами території України не є об’єктом оподаткування згідно з п. 3.1. Не вносить ясності й п. 5.3.4 Порядку № 166, що стосується заповнення саме цього рядка декларації. Щоправда, слід зауважити, що в ньому вже не йдеться тільки про операції за п. 3.2 Закону про ПДВ , а йдеться загалом про операції, що не є об’єктом обкладення.На думку податківців, такі операції мають відображатися і в рядку 3 декларації. Зокрема, це було зазначено в
листах ДПАУ від 23.05.2005 р. № 10031/7/15-2217 № 4505/6/15-2215. Від себе зауважимо, що певний сенс у цьому є. Це полегшить підрахунок неоподатковуваних оборотів для розподілу «вхідного» ПДВ. Адже їх неучасть у такому розрахунку призведе до завищення податкового кредиту.Що стосується дати відображення таких операцій, то оскільки і
Закон про ПДВ, і Порядок № 166 нічого специфічного не вимагають, орієнтуватися тут слід на загальні норми, тобто відображати за правилом першої події.Ураховуючи, що експортні рекламні послуги
не є об’єктом обкладення ПДВ, то й податкова накладна на такі послуги не виписується. Це непрямо випливає з п. 9 Порядку № 165, яким складання податкової накладної передбачено лише для операцій, що підлягають або звільнені від обкладення ПДВ. У Реєстрі виданих податкових накладних такі операції не відображаються. Про невиписування податкових накладних за операціями, що не є об’єктом оподаткування, зазначали й податківці (див. лист ДПАУ від 12.09.2006 р. № 17002/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 92, журнал «Вісник податкової служби України», 2006, № 40).
Імпорт рекламних послуг
Якщо послуги надаються нерезидентом (ще раз уточнимо: незалежно від того, де фактично такі послуги надаються), то, оскільки їх покупцем є український резидент, вони підлягають обкладенню ПДВ.
Запитань, пов’язаних з оподаткуванням таких операцій, виникає не менше ніж із визначенням місця поставки послуг. Зумовлені вони як наданням резиденту статусу податкового агента, про який ідеться в
п.п. «а» п. 6.5 і п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ , і пов’язаними з цим обов’язками, так і поєднанням дати виникнення об’єкта оподаткування (п.п. 7.3.6) з датою визначення бази оподаткування (п. 4.3).Але про все по черзі. Відповідно до
п.п. «г» п. 10.1 зазначеного Закону в разі надання нерезидентом послуг особами, відповідальними за нарахування, утримання і сплату (перерахування) податку до бюджету є особи, які одержують такі послуги. У результаті у податкового агента в обліку відображаються як податкові зобов’язання (як у податкового агента), так і податковий кредит (як у покупця послуг).Нарахування податкових зобов’язань
Відповідно до
п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов’язань при імпорті робіт (послуг) є або дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податку, або дата оформлення документа, що підтверджує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом, залежно від того, яка з подій сталася раніше.Базою оподаткування послуг, що надаються нерезидентом на території України, є
договірна (контрактна) вартість таких послуг . Зазначена вартість перераховується у гривні за валютним (обмінним) курсом НБУ, який діяв на дату, що передує дню, в якому було складено акт , що засвідчує факт отримання послуг (п. 4.3 Закону про ПДВ).Як бачимо, виникнення податкових зобов’язань можливе або за датою оплати, або за датою складання акта, що засвідчує надання послуг. А от визначення бази оподаткування законом прив’язується лише до дати складання акта. У разі якщо першою подією було надання послуг, проблем виникнути не повинно. А от якщо першою подією була (чи буде) оплата, то як визначити базу оподаткування?
Свій спосіб вирішення цієї проблеми податківці виклали в
листі від 27.05.2005 р. № 4804/6/15-2315. За їх пропозицією, на дату здійснення передоплати податкові зобов’язання необхідно відобразити виходячи з курсу НБУ, що діяв на цей день, а в періоді оформлення акта про надані послуги провести коригування, якщо курс НБУ змінився. Коригування здійснюється в рядку 8 декларації з ПДВ з відповідним знаком («+», «-»). Такий підхід було викладено ними і пізніше (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 28, лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83).Зазначений підхід є досить зваженим, ним і радимо скористатися. При цьому зауважимо, що подібне коригування не є помилкою і штрафи відповідно до
п. 17.2 Закону № 2181 платнику податків не загрожують. Однак якщо платник запізниться з ним, тобто проведе зазначене коригування не в місяці підписання акта, здійснювати його необхідно вже в порядку виправлення помилок до декларації за той період, в якому таке коригування мало бути.На дату виникнення податкового зобов’язання платник податків повинен виписати два примірники податкової накладної
, де в рядках «Індивідуальний номер продавця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» проставляється «Х» (п. 8.2 Порядку № 165). Обидва примірники податкової накладної зберігаються у резидента і зберігаються так само, як і інші податкові накладні (п. 8 Порядку № 165).Дані такої ПН відображаються в II розділі Реєстру отриманих і виданих податкових накладних. У графах 4 і 5 підприємство-агент має зазначити свої реквізити. Вартість послуг з ПДВ — у графі 6, з розбиттям на базу оподаткування (графа 7) та суму ПДВ (графа 8).
У декларації з ПДВ такі операції знайдуть відображення в рядку 7 (
п. 5.5 Порядку № 166). Це підтверджує і ДПАУ своїми листами від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315, від 17.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 97), від 05.12.2005 р. № 11876/6/16-1515, а також консультацією в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 45.Податковий кредит
Право на податковий кредит щодо придбаних у нерезидента рекламних послуг у платника податків виникне на підставі
пп. 7.4.1, 7.5.2 Закону про ПДВ. При цьому датою виникнення права на податковий кредит при поставці нерезидентом послуг на митній території України є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями відповідно до п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ (п.п. 7.5.2). З одного боку, це вимагає від платника податків сплати податкових зобов’язань нерезидента «живими» грошима, а з іншого — спричинює додаткові складності щодо визначення дати сплати цих зобов’язань.Однак ДПАУ у своїх роз’ясненнях досить лояльно підійшла до цього питання (див.
лист від 07.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26, журнал «Вісник податкової служби України», 2005, № 45). На її думку, датою сплати вважається дата подання податкової декларації, в якій суму ПДВ щодо отриманих від нерезидента послуг включено до складу податкових зобов’язань (рядок 7 декларації), а це часто наступний за відображенням податкових зобов’язань місяць.Окремо слід зауважити про коригування податкового кредиту в результаті збільшення або зменшення податкових зобов’язань, пов’язаного зі зміною ставки НБУ (тобто коли першою подією була оплата). Якщо відбулося збільшення податкових зобов’язань, то збільшення податкового кредиту потрібно проводити в декларації за той місяць, в якому до податкового органу було подано декларацію з ПДВ з відкоригованими зобов’язаннями. Якщо ж коригування податкових зобов’язань здійснювалося в бік їх зменшення, то відкоригувати податковий кредит потрібно в тому ж періоді, що й податкові зобов’язання.
Для дотримання
п.п. 7.4.5 Закону про ПДВ платнику податків стане у пригоді податкова накладна, виписана самому собі. Про це також згадували і податківці в листі ДПАУ від 03.03.2006 р. № 3991/7/16-1117 та «Віснику податкової служби України», 2005, № 38. Цю податкову накладну буде необхідно також відобразити в І розділі Реєстру отриманих і виданих податкових накладних. Сума ПДВ за такою ПН відображається в рядку 12.4 декларації з ПДВ.Приклад
. Підприємство уклало договір з резидентом Франції (юридичною особою) на надання рекламних послуг (проведення рекламної компанії з метою виявлення потенційного попиту на товар). Сума договору становить 5200 євро. 19 лютого підприємство здійснило передоплату в розмірі 100 % вартості послуг (курс НБУ — 6,625 грн. за 1 євро). Акт про надання послуг складено 16 квітня (курс НБУ — 6,83366 грн. за 1 євро).
Відображення в податковому та бухгалтерському обліку
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 09.02 | Перераховано передоплату за послуги нерезидента | 371 | 312 | 34450 | — | 34450 |
| 09.02 | Відображено податкові зобов’язання нерезидента | 643 | 641 | 6890 | — | — |
| 13.03* | Нараховано податковий кредит з ПДВ у розмірі податкових зобов’язань, відображених у лютому | 641 | 644 | 6890 | — | — |
|
| Відображено закриття розрахунків з ПДВ | 644 | 643 | 6890 | — | — |
| * На дату подання декларації з ПДВ до податкової. | ||||||
| 16.04 | Відображено отримані від нерезидента послуги (підписано акт) | 93 | 632 | 34450 | — | — |
| 16.04 | Донараховано податкові зобов’язання (5200 євро х (6,83366 грн. - 6,625 грн.) х 20 % = 217,01 грн.) | 643 | 641 | 217 | — | — |
| 16.04 | Проведено залік заборгованості | 632 | 371 | 34450 | — | — |
| 15.05* | Відображено податковий кредит за донарахованими податковими зобов’язаннями | 641 | 644 | 217 | — | — |
| * На дату подання декларації з ПДВ до податкової. | ||||||
| 15.05 | Відображено закриття розрахунків з ПДВ | 644 | 643 | 7107 | — | — |
Варто зауважити: оскільки такі послуги для резидента не є поставкою, незважаючи на те що він і виписує ПН, і відображає їх в декларації з ПДВ, у розрахунку 300-тисячного ліміту вони не беруть участі.
Сподіваємося, що існуючі ПДВшні труднощі у відносинах з нерезидентами законодавець (спільно з податківцями) подолає найближчим часом. Адже стан справ у зовнішньоекономічній діяльності — це імідж країни у світі.
