Адміністрування плати за патент
З адмініструванням плати за патенти пов’язано цілу низку запитань: в якому порядку може бути стягнуто плату за патент у разі невнесення її своєчасно, в якому порядку стягуються передбачені Законом про патентування штрафні санкції і чи можуть за порушення патентного законодавства застосовуватися санкції із Закону № 2181? З нашими відповідями на них пропонуємо ознайомитися в цій статті.
Олена Уварова, юрист Видавничого будинку «Фактор»
В якому порядку може бути стягнуто плату за патент?
Загальним строком, до якого щомісячно має вноситися оплата вартості торгового патенту, є
15 число місяця, що передує звітному (ч. 5 ст. 3 Закону про патентування). Що відбувається після настання граничного строку? Закон про патентування не передбачає порядку примусового стягнення плати за патент, установлюючи тільки штрафну санкцію за порушення строків сплати або неповне внесення чергових платежів у вигляді пені, що, як зазначено в ч. 1 ст. 8 Закону про патентування, нараховується на суму податкового боргу з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ на день виникнення такого податкового боргу або на день його (частини) погашення залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення в його сплаті.У наведеній цитаті особливу увагу слід звернути на те, що
Закон про патентування називає борг з плати за патент податковим боргом. Визначення цього поняття, як відомо, наведено в Законі № 2181. До нього і звернемося, щоб усе ж таки впевнитися, чи охоплюється ним «патентний» борг.Згідно з
п. 1.3 ст. 1 Закону № 2181 податковий борг — це податкове зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене в установлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов’язання. З цього визначення випливає, що законодавець чомусь поспішив назвати несплачену суму плати за торговий патент податковим боргом (адже таким в розумінні Закону № 2181 може вважатися тільки не сплачена в установлені строки сума узгодженого податкового зобов’язання плюс штрафні санкції за їх наявності), хоча максимум, на що вона могла б розраховувати, так це на звання податкового зобов’язання, під яким, нагадаємо, розуміють зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів в порядку та у строки, визначені Законом № 2181 або іншими законами України (п. 1.2 ст. 1 Закону № 2181).Податковим
же боргом несплачена сума плати за торговий патент, як і будь-яке податкове зобов’язання, може стати тільки за умови її самостійного узгодження шляхом подання податкової декларації, або на підставі податкового повідомлення, яке направляється платнику податків при нарахуванні податкового зобов’язання контролюючим органом (п. 4.2 ст. 4 Закону № 2181), або через процедуру апеляційного оскарження.Ураховуючи, що існуючий порядок сплати вартості торгових патентів не передбачає обов’язку суб’єкта господарювання подавати декларацію (розрахунок) з плати за торговий патент,
вважати плату за торговий патент самостійно узгодженим податковим зобов’язанням немає підстав.Як бачимо, законодавець явно погарячкував, використавши термін «податковий борг» щодо несплаченої суми вартості торгового патенту.
Проте, мабуть, саме присутність терміна «податковий борг» у
ст. 8 Закону про патентування підштовхнуло податківців до направлення численних податкових вимог суб’єктам господарювання у випадках, коли плата за патент не вносилася ними своєчасно. Існувала така ситуація досить довго, незважаючи на те що ДПАУ, коректно оперуючи термінами із Закону № 2181, визнавала, що плата за торговий патент, не сплачена в установлені строки, не може вважатися узгодженою сумою податкового зобов’язання (листи ДПАУ від 11.10.2001 р. № 13661/7/15-1317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2001, № 88; від 10.09.2003 р. № 14160/7/15-0117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 92). Є в цьому і зворотний бік медалі: суб’єкти господарювання позбавляються можливості звернутися до податкового органу із заявою про розстрочку плати за торговий патент («Вісник податкової служби України», 2006, № 8, с.50), оскільки такі їх дії призвели б до її визнання узгодженим податковим зобов’язанням через п.п. 14.1.3 ст. 14 Закону № 2181.Але, незважаючи на таку чітко викладену позицію центрального органу виконавчої влади, податківці на місцях, керуючись, мабуть, тим, що плату за торговий патент віднесено
Законом про систему оподаткування до загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), продовжували надсилати суб’єктам господарювання податкові вимоги в разі виявлення фактів невнесення плати за торгові патенти, які все частіше ставали предметом судових оскаржень. Суди ж визнавали такі податкові вимоги недійсними через відсутність узгодженого податкового зобов’язання, а отже, і підстав направляти податкову вимогу щодо його сплати немає (ухвала ВАСУ від 11.07.2006 р. № 3/178).Така судова практика не могла не привернути увагу ДПАУ, яка вкотре визнала:
сума плати за торговий патент не є узгодженою сумою податкового зобов’язання, а отже, і направляти щодо неї податкові вимоги контролюючі органи не мають права (лист ДПАУ від 11.06.2004 р. № 10676/7/24-1117* // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 56).* Цей лист було відкликано наказом ДПАУ від 18.08.2006 р. № 494. Проте позиція ДПАУ зі скасуванням цього листа, по суті, не змінилася.
ДПАУ як вихід із ситуації, що склалася, запропонувала таке: у разі виявлення податковим органом фактів неповного внесення до бюджету плати за торговий патент такі факти оформляються
актом перевірки, на підставі якого приймається податкове повідомлення про донарахування плати. Донарахована таким чином сума податкового зобов’язання підлягає узгодженню (або в адміністративному, або в судовому порядку) і погашенню в загальному порядку (лист ДПАУ від 23.06.2004 р. № 11631/7/15-1217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 62).Свого часу на сторінках нашої газети (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 8, с. 27) ми вже викладали аргументи проти висловленої ДПАУ позиції, згідно з якою невнесена плата за торговий патент, донарахована податковими органами за результатами перевірки та визначена в податковому повідомленні, може пройти процедуру узгодження. Річ у тім, що навіть у такій ситуації в контролюючого органу, яким у цьому випадку є органи податкової служби,
немає законодавчих повноважень проводити донарахування суми податкового зобов’язання. Вичерпний перелік підстав, коли податкове зобов’язання визначається контролюючим органом, наведено в Законі № 2181 (п. 4.2, п. 4.3). Під жодне з них ситуація, що нами розглядається, не підпадає — усе з тієї ж причини відсутності в суб’єктів господарювання обов’язку подавати декларацію з плати за торговий патент. З цього випливає і відсутність у податкових органів підстав для направлення податкового повідомлення: згідно зі ст. 6 Закону № 2181 податкове повідомлення направляється податковим органом тільки в тих випадках, коли «сума податкового зобов’язання розраховується контролюючим органом відповідно до ст. 4 цього Закону».Не може вважатися достатньою підставою для цього і
п.п. «д» п. 3.1 Порядку направлення податкових повідомлень, в якому передбачено право податкового органу здійснювати розрахунок суми податкового зобов’язання та складати податкове повідомлення у випадках, коли здійснення такого розрахунку передбачено чинним законодавством. Цей пункт має відсилочний характер і діє лише в тому випадку, якщо в інших законодавчих актах закріплено за контролюючими органами відповідне повноваження, проте ні Закон № 2181, ні Закон про патентування цього не роблять. Крім того, зазначений пункт Порядку направлення податкових повідомлень цілком може бути визнано недіючим як такий, що суперечить Закону № 2181 , оскільки він необґрунтовано розширює перелік підстав, коли можуть нараховуватися податкові зобов’язання податковими органами.Проте ДПАУ продовжує відстоювати позицію, згідно з якою
суму податкового зобов’язання, у тому числі невнесеної плати за торговий патент, може бути встановлено в ході податкової перевірки з подальшим направленням податкового повідомлення (див. роз’яснення № 494 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 94; лист ДПАУ від 21.12.2006 р. № 15-0418/ш ).
Які існують штрафні санкції згідно із
Законом про патентування?Крім пені за невнесення в установлені строки плати за патент,
ст. 8 Закону про патентування передбачає ще низку санкцій. Наведемо їх у таблиці.
| № | Вид порушення | Штрафні санкції | Нормативно-правовий акт | Примітки |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Здійснення операцій без одержання відповідних торгових патентів або з порушенням порядку їх використання | Штраф у подвійному розмірі вартості торгового патенту за повний строк діяльності суб’єктів підприємництва із зазначеним порушенням | Абзац четвертий ч. 1 ст. 8 Закону про патентування | Порушенням порядку використання торгового патенту вважається його використання поза територією дії виданого торгового патенту або передача торгового патенту іншому суб’єкту підприємницької діяльності чи іншому структурному (відокремленому) підрозділу суб’єкта підприємницької діяльності |
| 2 | Порушення строків сплати або неповне внесення чергових платежів | Пеня на суму податкового боргу, включаючи суму штрафних санкцій, з розрахунку 120 % облікової ставки НБУ за кожний день прострочення | Абзац другий ч. 1 ст. 8 Закону про патентування | Розрахунок пені здійснюється виходячи зі ставки НБУ на день виникнення податкового боргу або на день його погашення (залежно від того, яка ставка була більшою) |
| 3 | Порушення порядку використання торгового патенту | Штраф у розмірі вартості торгового патенту за один календарний місяць | Абзац третій ч. 1 ст. 8 Закону про патентування | Ідеться про порушення вимог до розміщення бланка торгового патенту, установлених ч. 1 ст. 7 Закону про патентування |
| 4 | Здійснення торговельної діяльності без придбання короткострокового патенту | Штраф у подвійному розмірі вартості короткострокового патенту за повний строк діяльності суб’єктів підприємництва із зазначеним порушенням | Абзац шостий ч. 1 ст. 8 Закону про патентування |
|
| 5 | Здійснення операцій з реалізації товарів, зазначених без отримання пільгового торгового патенту або з порушенням порядку його отримання та використання | Штраф у п’ятикратному розмірі вартості пільгового торгового патенту | Абзац п’ятий ч. 1 ст. 8 Закону про патентування | Порушенням порядку використання торгового патенту вважається його використання поза територією дії виданого торгового патенту або передача торгового патенту іншому суб’єкту підприємницької діяльності чи іншому структурному (відокремленому) підрозділу суб’єкта підприємницької діяльності |
Нагадаємо, що крім штрафів, які накладаються на суб’єкта господарювання, згідно з
ч. 4 ст. 8 Закону про патентування його посадові особи та громадяни — суб’єкти підприємницької діяльності за порушення патентного законодавства притягуються до адміністративної відповідальності відповідно до законодавства. Самі податківці вирішують це питання таким чином. Згідно із Законом про систему оподаткування плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності належить до загальнообов’язкових податків і зборів (обов’язкових платежів), які справляються на території України. У зв’язку з цим ДПАУ поширює санкції за порушення, пов’язані з розрахунком та сплатою податків чи інших платежів до бюджетів, і на випадки порушення законодавства про патентування. Норму, що передбачає відповідальність за це порушення, закріплено у ст. 1632 Кодексу про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X, згідно з якою на керівників та посадових осіб підприємств, установ, організацій накладаються штрафи від 5 до 10 нмдг (від 85 до 170 грн.), а за ті самі дії, вчинені особою, яка протягом року піддавалася адміністративному стягненню за зазначене правопорушення, — від 10 до 15 нмдг (від 170 до 255 грн.).
В якому порядку стягуються штрафні санкції?
Закон про патентування
механізму стягнення штрафних санкцій, передбачених ст. 8, не розкриває, зазначаючи тільки, що штрафи підлягають сплаті в 5-денний строк відповідно до законодавства. Проте багато хто цю норму називає декларативною, адже законодавство передбачає зовсім інші строки сплати санкцій.У
листі ДПАУ від 19.11.2004 р. № 519/2/10-1111/2752 було зроблено висновок: для стягнення штрафних санкцій, передбачених низкою законів, контроль за виконанням яких покладено на органи державної податкової служби, має застосовуватися механізм, установлений Законом № 2181. З таким висновком погодився і Комітет Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності (див. лист від 10.12.2004 р. № 06-10/10-1322 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 18).ДПАУ недвозначно підтвердила свою позицію в
роз’ясненні № 494, зазначивши, що штрафні санкції за порушення строків внесення плати за торговий патент та за інші порушення Закону про патентування розраховуються податковими органами за результатами проведення перевірок, фіксуються в рішенні про застосування штрафних санкцій за формою, закріпленою в додатку 8 (форма «С») до Порядку направлення податкових повідомлень. Після цього, як зазначає ДПАУ, узгодження податкового зобов’язання з урахуванням штрафних санкцій, нарахованих за результатами перевірки, відбувається в загальному порядку. Це дає податковим органам підстави для застосування передбачених ст. 6 Закону № 2181 заходів щодо погашення податкового боргу. Аналогічний висновок зроблено ДПАУ в листах від 21.12.2006 р. № 15-0418/ш, від 30.05.2007 р. № 10785/7/15-0417, від 02.06.2006 р. № 10509/7/15-0417.Власне такий самий порядок стягнення штрафних санкцій, установлених
Законом про патентування, міститься і в Інструкції № 110. Так, згідно з абзацом другим п.п. 6.5 Інструкції № 110 такі штрафні санкції застосовуються органами державної податкової служби на підставі рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, складання та направлення (вручення) яких здійснюється в порядку, передбаченому Порядком направлення податкових повідомлень, які у свою чергу приймаються керівником органу державної податкової служби або його заступником за результатами розгляду матеріалів перевірки (п. 11 Інструкції № 110) протягом 10 робочих днів від дня реєстрації акта перевірки або вручення його поштою платнику податків (на підставі відмітки на поштовому повідомленні), а за наявності заперечень посадових осіб до акта перевірки — протягом3 робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та надання (направлення) письмової відповіді платнику податків.
Уключивши невнесену плату за патент та/або штрафні санкції, передбачені
ст. 8 Закону про патентування, до податкового повідомлення-рішення податківці починають вважати зазначену в такому повідомленні суму узгодженим податковим зобов’язанням (якщо воно не оскаржується суб’єктом господарювання).Як бачимо, запропонований ДПАУ порядок стягнення штрафних санкцій за порушення строків внесення плати за торговий патент чи за інші порушення законодавства про патентування аналогічний порядку стягнення самої невнесеної суми.
Судова практика
Суди заперечують можливість звернення до
Закону № 2181 до прийнятих з метою реалізації його положень Порядку направлення податкових повідомлень та Інструкції № 110 при визначенні порядку стягнення сум штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування (постанови ВГСУ від 29.09.2004 р. у справі № 7/47, від 14.09.2004 р. у справі № 6/8). Показовою у цьому плані можна вважати ухвалу ВАСУ від 05.04.2006 р., в якій податкове повідомлення-рішення було визнано недійсним, оскільки податковий орган не мав права визначати штрафні санкції за порушення Закону про патентування як податкове зобов’язання із застосуванням порядку, передбаченого Законом № 2181, який у п.п. 4.2.2 ст. 4 містить вичерпний перелік випадків, коли органи державної податкової служби як контролюючі органи можуть визначати податкове зобов’язання платнику податків. Аналогічні рішення було прийнято і щодо деяких інших справ (постанови ВГСУ від 02.06.2005 р. у справі № 6/150 «НА», від 06.04.2005 р. у справі № 3/88, від 06.04.2005 р. у справі № 3/89, ухвали ВАСУ від 11.10.2006 р., від 28.11.2006 р., від 07.02.2007 р., від 23.05.2007 р.).Проте варто зауважити, що в судовій практиці можна зустріти і протилежні рішення. Так, у
постанові ВГСУ від 23.06.2005 р. № 2-23/13864-2004 суд дійшов висновку, що в разі порушення підприємствами, установами, організаціями Закону про патентування і застосування до них відповідальності, передбаченої цим Законом , застосовується порядок, установлений Законом № 2181. Незважаючи на те що позицію ВАСУ, згідно з якою він заперечує можливість звернення до Закону № 2181 при визначенні порядку застосування штрафних санкцій за порушення Закону про патентування, відображено ним у великій кількості рішень, іноді все ж таки він від неї відхиляється (ухвали від 29.11.2006 р., від 17.01.2007 р.).Компромісною є
ухвала ВАСУ від 14.03.2007 р. , в якій суд дійшов висновку, що оскільки законодавством не встановлено форму документа, на підставі якого стягуються штрафні санкції, нараховані за порушення законодавства про патентування, податкові органи можуть оформляти податкові повідомлення-рішення, але визначена в такому повідомленні сума не може вважатися податковим зобов’язанням, а отже, до платника податків не можуть застосовуватися і передбачені Законом № 2181 негативні наслідки за невиконання податкових повідомлень.
Чи можуть за порушення патентного законодавства застосовуватися санкції із
Закону № 2181?Інакше кажучи, чи можуть за порушення патентного законодавства застосовуватися, крім передбачених у
ст. 8 Закону про патентування санкцій, ще і санкції Закону № 2181.На практиці це питання порушувалося щодо штрафу, передбаченого
п.п. 17.1.7 Закону № 2181, і нарахування пені за правилами, установленими в ст. 16 Закону № 2181.ДПАУ неодноразово доходила висновку: ні штраф, передбачений
п.п. 17.1.7 ст. 17 Закону № 2181, ні інші штрафні санкції із Закону № 2181 не можуть застосовуватися за порушення строків сплати вартості торгового патенту (листи ДПАУ від 11.10.2001 р. № 13661/7/15-1317, від 30.09.2002 р. № 15006/7/19-3117, від 10.09.2003 р. № 14160/7/15-0117).
Основні висновки
Як бачимо, навряд чи хтось сьогодні візьметься давати однозначні відповіді на поставлені нами запитання. Самі податківці чекають, що це буде зроблено в Податковому кодексі. Зокрема, очікується, що в ньому буде впорядковано облік та порядок стягнення нарахованих чергових платежів за торгові патенти в разі їх несплати шляхом уведення обов’язковості подання за встановленою формою розрахунку плати за торгові патенти («Вісник податкової служби України», 2007, № 23, с. 22).
Проте поки зазначені пропозиції існують тільки в проекті, підіб’ємо підсумок існуючої на сьогодні ситуації:
1. Не внесена своєчасно плата за торговий патент не є узгодженим податковим зобов’язанням, а тому податкові органи не мають права направляти щодо таких сум податкові вимоги.
2. ДПАУ наполягає на тому, що стягнення як не внесеної своєчасно плати за торговий патент, так і штрафів за порушення патентного законодавства може відбуватися шляхом направлення суб’єкту господарювання податкового повідомлення-рішення за результатами проведеної перевірки, під час якої і було виявлено факти несплати чи інші порушення. Після цього податкове зобов’язання проходить процедуру узгодження в порядку, передбаченому
Законом № 2181 (тобто якщо платник податків не оскаржить його в установлений строк, воно вважається узгодженим). Якщо сума, зазначена в повідомленні, не сплачується в передбачені в ньому строки, вона стає податковим боргом.3. З такою позицією податківців здебільшого не згодні суди, на думку яких ні не внесена в установлені строки плата за торговий патент, ні штрафні санкції за порушення законодавства про патентування не можуть вважатися узгодженим податковим зобов’язанням у розумінні
Закону № 2181, що виключає можливість їх стягнення в порядку, установленому цим Законом.
