Деякі особливості заповнення Реєстру
Платники податку на додану вартість щодня стикаються із заповненням Реєстрів отриманих та виданих податкових накладних. Напевно, у них неодноразово виникали запитання щодо заповнення граф Реєстру при здійсненні різних нетипових операцій. У цій статті розглянемо особливості заповнення Реєстру для деяких специфічних операцій.
Антон ІВАНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
КпАП
— Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 0873-Х.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.Порядок ведення реєстру
— Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06.2005 р. № 244.
Загальні вимоги до заповнення Реєстру
Необхідність ведення Реєстру отриманих та виданих податкових накладних (далі — Реєстр) установлено
абзацом другим п.п. 7.2.8 Закону про ПДВ. Зокрема в ньому зазначено, що платник податку (мається на увазі ПДВ) веде Реєстр, в якому вказуються порядковий номер податкової накладної, дата її виписування (отримання), загальна сума та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку продавця (ІПН). Там же визначено, що форму і порядок заповнення Реєстру затверджує ДПАУ.На практиці ж
Реєстр отриманих та виданих податкових накладних не зовсім відповідає своїй назві. Він являє собою зведений податковий регістр, який призначено не тільки для відображення в ньому отриманих та виданих податкових накладних, але й інших документів, які підтверджують право на податковий кредит при купівлі, або свідчать про безПДВшне придбання або коригувальні операції. Про це зазначають положення пп. 6, 8 Порядку ведення реєстру.У принципі, нічого дивного в цьому немає. Адже відповідно до
п. 7 того ж Порядку Реєстр є базою для заповнення декларації з ПДВ. А як відомо, у декларації відображаються всі операції, незалежно від порядку їх обкладення ПДВ. Проте це зовсім не означає їх повну відповідність. Річ у тім, що в основу заповнення Реєстру та декларації з ПДВ покладено різні принципи*. Показники граф обох розділів Реєстру вибірково потрапляють до відповідних рядків декларації з ПДВ (див. таблицю на с. 45).* З докладнішим обґрунтуванням цього висновку можна ознайомитися в статті «Реєстр замість книг: чи стане простіше» // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 68.
Відповідність показників Реєстру та декларації з ПДВ
| Особливості обкладення операції ПДВ | Код графи розділу | Код рядка декларації |
| 1 | 2 | 3 |
| Продаж товарів (робіт, послуг) — II розділ Реєстру | ||
| Оподатковується за ставкою 20 %, у тому числі: | 7, 8 | 1, 7 |
| Оподатковується за ставкою 0 %, у тому числі: | ||
| експорт товарів (супутніх послуг) | 11 | 2.1 |
| інші операції | 9 | 2.2, 7 |
| Не є об’єктом оподаткування | 10 | 3, 91 |
| Звільнено від оподаткування | 10 | 4 |
| Придбання товарів (робіт, послуг) — І розділ Реєстру | ||
| Використовуватимуться в межах господарської діяльності для здійснення операцій, які підлягають обкладенню ПДВ за ставкою 20 % і 0 % | 7, 8 | 10.1, 11.1, |
| Використовуватимуться в межах господарської діяльності для здійснення операцій, які звільнено від оподаткування або не є об’єктом оподаткування | 9, 10 | 10.2, 11.2, 13 |
| Не використовуватимуться в межах господарської діяльності | 11, 12 | 14, 15 |
| Буде використано для здійснення послугових операцій, місце поставки яких визначається відповідно до п. 6.5 Закону про ПДВ | 13, 14 | 14, 15* |
| * З метою дотримання вимог п. 9.8 Порядку ведення реєстру тут слід відображати тільки ті послугові операції, місце поставки яких відповідно до норм п. 6.5 Закону про ПДВ знаходиться за межами митної території України. | ||
Реєстр складається з двох розділів. У
розділі І «Отримані податкові накладні» відображаються операції з придбання товарів (робіт, послуг). Вибір граф, в яких слід відобразити вартісні показники операції, залежить від характеру подальшого використання товарів (робіт, послуг), що придбавалися. У розділі II «Видані податкові накладні» відображаються всі операції, пов’язані з продажем товарів (робіт послуг).Реєстр ведеться в документальному чи електронному вигляді за вибором платника податків. Програму для ведення реєстру в електронному вигляді платник вибирає самостійно із сукупності, запропонованої ДПАУ. Платник податків
має право з власної ініціативи подавати до податкової Реєстри отриманих та виданих накладних. Але під час проведення перевірки зобов’язаний забезпечити доступ до нього (п. 3 Порядку ведення реєстру).Розглядаючи особливості заповнення Реєстру слід згадати і про
нумерацію податкових накладних. Згідно з п. 3 Порядку № 165 номер виданої податкової накладної відповідає порядковому номеру запису в розділі II Реєстру. Аналогічна норма міститься і в п.п. 11.1 Порядку ведення реєстру. Реалізувати цю вимогу практично неможливо. Відображення в Реєстрі, наприклад, Розрахунку коригування кількісних чи вартісних показників (додаток 2 до податкової накладної) або операції, яка не є об’єктом оподаткування, призведе до невідповідності номера податкової накладної до порядкового номера запису в Реєстрі. І хоча із самого Порядку можна зробити висновок, що з першого числа кожного календарного місяця нумерацію слід починати наново, податківці не проти наскрізної нумерації податкових накладних наростаючим підсумком з початку року (див. журнал «Вісник податкової служби України», 2005, № 38).Строк зберігання реєстрів — 3 роки
за умови завершення перевірки за відповідний період податковими органами. У разі виникнення суперечностей, спорів, слідчих та судових справ реєстри зберігаються до прийняття остаточного рішення. Відповідальність за порушення порядку ведення реєстру передбачено тільки ст. 1631 КпАП — від 5 до 10 нмдг (від 85 грн. до 170 грн.) при першому порушенні протягом року. Спеціальної відповідальності за таку провину законодавство не містить.Тепер перейдемо до безпосереднього розгляду порядку заповнення граф Реєстру на прикладі деяких ситуацій. Власне форму Реєстру з відображеними в ній усіма розглянутими операціями наведено наприкінці статті.
Банківські послуги
Практично всі підприємства користуються послугами банку. Як мінімум це послуги з розрахунково-касового обслуговування, інкасації. Відповідно до
п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ такі послуги не є об’єктом обкладення ПДВ. Отже, виникає запитання, чи потрібно відображати їх у Реєстрі?Як уже зазначалося, у реєстрі відображаються всі покупки, що здійснюються підприємством, у тому числі і «необ’єктні» (
п. 6 Порядку ведення реєстру). Отже, незважаючи на те що банківські послуги не підпадають під об’єкт обкладення ПДВ, їх слід відобразити в розділі І Реєстру.У
п. 8.5 Порядку ведення реєстру зазначено, що облік придбаних товарів (послуг) на митній території України в осіб, не зареєстрованих платниками податку на додану вартість, ведеться на підставі документів, що посвідчують поставку таких товарів (послуг). У цьому випадку таким документом є виписка банку, в якій указано їх вартість.У декларації з ПДВ такі послуги слід відобразити в колонці А рядка 11.1 чи 11.2 залежно від того, яку діяльність провадить підприємство: оподатковувану чи ні.
Приклад.
Згідно з випискою банку «Кредит» підприємству протягом місяця надано послуги з розрахунково-касового обслуговування на суму 326 грн. У розділі І Реєстру операція відобразиться так, як показано в таблиці на с. 50.
Чи місце податковому векселю в Реєстрі
Зобов’язання, які виникають при обігу податкового векселя, не відображаються в Реєстрі, хоча в декларації для них передбачено окремий рядок 6 у розділі І «Податкові зобов’язання». Це випливає з положень
п. 6 і п.п. 10.2 Порядку ведення реєстру, де зазначається, що в розділі II регістра, що розглядається, відображаються операції, пов’язані з поставкою (а не з купівлею) або подальші коригування тієї чи іншої операції поставки.Щодо відображення податкового кредиту за датою погашення податкового векселя, то тут слід заповнити рядок у розділі І Реєстру. При цьому у графах 2 «Дата отримання» і 3 «Номер» слід відобразити відповідні реквізити ВМД. При цьому не зайвим буде зазначення дати погашення і номера векселя, принаймні так вимагають податківці на місцях. Не забудьте, що податковий кредит за погашеним податковим векселем слід відобразити в ряд. 12.2 декларації з ПДВ.
Відображаємо в обліку транспортні квитки
Не рідкістю для підприємства є відрядження працівників. За результатами такого відрядження працівник підприємства складає авансовий звіт і додає до нього всі документи, що підтверджують понесені витрати. На підставі цього звіту бухгалтер відображає операції в обліку. При цьому слід зазначити, що
в Реєстрі безпосередньо авансовий звіт не відображається. У ньому необхідно відобразити всі додані до такого звіту первинні документи, що посвідчують факт здійснення витрат.Серед таких документів може бути транспортний квиток, найчастіше — АСК «ЕКСПРЕС» (інакше кажучи, залізничний квиток). Особливістю відображення залізничного квитка у ПДВшному обліку є те, що до вартості проїзду включаються послуги, які не є об’єктом обкладення ПДВ (послуги зі страхування та комісійний збір), що, безумовно, призведе до порушення пропорції між сумою нарахованого ПДВ і сумою без ПДВ.
Оскільки в розділі І Реєстру операції відображаються залежно від спрямування використання послуг, що придбавалися, то така специфіка вартості проїзду залізницею призведе до порушення 20 % співвідношення між показниками граф Реєстру, в яких відображається ПДВ (графи 8, 10, 12, 14), і показниками граф, в яких буде відображено вартість без ПДВ (графи 7, 9, 11, 13).
А от у декларації вартість квитка необхідно рознести по різних рядках. Так, якщо відрядження пов’язано зі здійсненням оподатковуваних операцій, то сума тарифу і нарахована на нього сума ПДВ відображаються в колонках А і Б рядка 10.1 відповідно, тоді як решту вартості проїзду слід відобразити в рядку 11.1 декларації з ПДВ.
Розрахувати всі складові суми проїзду не становитиме труднощів. Відповідно до
п.п. 3.1.10 Порядку оформлення розрахункових і звітних документів при здійсненні продажу проїзних та перевізних документів на залізничному транспорті, затвердженого спільним наказом Мінтрансу та ДПАУ від 24.10.2001 р. № 712/431, у проїзному документі має бути зазначено загальну вартість проїзду та окремі складові цієї вартості (тариф, ПДВ, страховий збір, комісійний збір, вартість додаткових послуг).Приклад.
Працівник підприємства повернувся з відрядження. Серед доданих до авансового звіту документів був залізничний проїзний квиток з такими реквізитами: номер квитка — 635429, розшифрування вартості проїзду — 71.43 = тар. 53,44 + ПДВ 10,69 + СТР 0,80 + КЗБ 6,50. У цьому випадку розділ І Реєстр буде заповнено так, як показано в таблиці на с. 50.
Транспортні послуги в ЗЕД
Оскільки
п. 6.5 Закону про ПДВ спеціальної норми для визначення місця поставки послуг з вантажопасажирських автоперевезень не передбачено, то керуватися слід загальною нормою (п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ), відповідно до якої місце поставки таких послуг завжди буде на території України. А це означає, що такі послуги підлягають оподаткуванню* незалежно від того, хто їх поставляє (резидент чи нерезидент).* За винятком перевезень пасажирським транспортом у межах населеного пункту за тарифами, що регулюються місцевими органами влади (п.п. 5.1.13 Закону про ПДВ), і транзитних перевезень (п. 5.15 Закону про ПДВ), які звільнено від оподаткування.
Водночас, ураховуючи норми
п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, вантажопасажирські перевезення можуть оподатковуватися як за ставкою 20 %, так і за ставкою 0 %. Усе залежить від місця переміщення транспорту: територією України чи за її межами. Частина вартості послуг (або вся вартість послуг, якщо транспорт рухається виключно територією України), що припадає на «українську відстань» у загальній протяжності маршруту проходження транспорту, оподатковується за ставкою 20%. Частина вартості послуг (або вся вартість послуги, якщо транспорт переміщається за межами території України), що залишилася, оподатковується за ставкою 0%.Тут же пояснимо деякі особливості відображення цієї операції в Реєстрі (приклад заповнення Реєстру див. у кінці статті). Перше, на що варто звернути увагу, — це нерезидентський статус продавця послуги.
У результаті цього покупець-резидент виступає в ролі податкового агента. Про це згадується в п.п. «а» п. 6.5 і на це прямо вказує п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ. Як відомо, резидент-агент за такими операціями має спершу нарахувати податкові зобов’язання та відобразити їх у декларації з ПДВ (рядок 7) і лише після цього (у періоді подання декларації з відображеними нерезидентськими податковими зобов’язаннями) має право на податковий кредит (рядок 12.4). Отже, ця операція відображається в обох розділах Реєстру.Підставою для відображення в Реєстрі є виписана самому собі податкова накладна. Відповідно до
п. 8.2 Порядку № 165 у реквізитах «Індивідуальний податковий номер продавця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» ставиться позначка «Х». Обидва примірники залишаються в покупця (тобто в резидента).Зауважимо також, що за послугами, які підлягають обкладенню ПДВ за ставками 20 % і 0 %, виписувати окремі податкові накладні не треба, оскільки
п. 9 Порядку № 165 передбачено заповнення окремих податкових накладних лише для оподатковуваних і звільнених від оподаткування операцій. Отже, на транспортні послуги можна виписати одну податкову накладну, в якій суми послуг, що оподатковуються за ставками 20 % і 0 %, слід відобразити в окремих рядках**.** Приклад заповнення податкової накладної щодо транспортних послуг див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 18, с. 18.
Виписана податкова накладна відображається в розділі II Реєстру, де у графах 4 і 5 проставляються реквізити резидента-агента. А оскільки транспортні послуги обкладаються ПДВ, то заповненню підлягають графи 7, 8, 9.
У періоді виникнення права на податковий кредит резидент-агент відображає цю саму самовиписану податкову накладну в розділі І Реєстру. При цьому у графі 4 необхідно зазначити назву і країну постачальника послуг — нерезидента, а у графі 5 поставити позначку «Х» (
пп. 9.4, 9.5 Порядку ведення реєстру).Кілька слів скажемо про поставку транспортних послуг нерезиденту. Як відомо,
Закон про ПДВ не оперує поняттям «експорт послуг», у законі є тільки визначення «експорт товарів (супутніх послуг)». Щодо послуг закон використовує поняття «поставка на території України і за її межами». У податковій накладній щодо таких послуг слід зробити напис «Поставка неплатнику податку», (вимога про такий напис міститься в п. 8 Порядку № 165). У розділі II Реєстру такі послуги відображаються як звичайна оподатковувана поставка на території України (графи 7, 8, 9). Графу 11 Реєстру призначено тільки для експорту товарів (супутніх послуг).У результаті такі послуги не відображаються в рядку 2.1 декларації з ПДВ, для них підійдуть рядки 1 (якщо ставка 20 %) і 2.2 (якщо ставка 0 %).
Приклад.
Нерезидент, компанія «B & G», надав резиденту, фірмі «ІКС» (ІПН 236524563895), послуги з перевезення вантажу, про що свідчить складений 17.05.2007 р. акт. Вартість послуг 436 EUR. Курс НБУ на 16.05.2007 р. становив 683,669 грн. за 100 EUR. При цьому згідно з маршрутом замовника-резидента транспорт територією України проходить 553 км, за межами території України — 419 км. Заповнення Реєстру наведемо в таблиці на с. 50.
Списання товарів зі строком придатності, що минув
Товари, строк придатності щодо яких закінчився, підлягають вилученню з обороту. У податковому обліку такі товари вважаються використаними не в господарській діяльності, а отже, сформований раніше податковий кредит підлягає коригуванню. Зумовлено це тим, що придбання таких товарів не відповідає всім вимогам
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.На думку деяких фахівців, таке коригування слід здійснювати шляхом нарахування податкових зобов’язань з умовного продажу, при цьому вони посилаються на останній абзац
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Ми з таким підходом не згодні. На нашу думку, зазначена норма Закону про ПДВ має застосовуватися лише тоді, коли товари були використані в операціях, які відповідають поняттю «поставка товарів (послуг)». У випадку ж, що розглядається, поставка товарів не здійснюється, вони утилізуються. Та й самі податківці (див. лист ДПАУ від 05.05.2006 р. № 8537/7/16-1517-15) зазначали, що нарахування податкових зобов’язань слід здійснювати лише тоді, коли виконано всі вимоги п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, а операція відповідає поняттю «поставка» (п. 1.4 Закону про ПДВ).У цьому випадку, на нашу думку, коригування слід здійснювати через рядок 16.3 декларації з ПДВ із заповненням Розрахунку коригування сум ПДВ до декларації з податку на додану вартість*. У Реєстрі таку операцію слід відобразити подібно Розрахунку коригування кількісних та вартісних показників (додаток 1 до податкової накладної). Отже, у графах 4, 5 розділу І Реєстру зазначаємо реквізити підприємства, від якого було отримано товари, у графі 6 — вартість товарів, що утилізуються, з ПДВ, з рознесенням цієї суми до граф 7 і 8. При цьому графи 6, 7, 8 Реєстру заповнюються зі знаком «-», а у графі 3 слід зазначити номер бухгалтерської довідки та вказати номер податкової накладної, за якою придбавалися товари.
* Нагадаємо, що недавно цей додаток було змінено, тому варто ознайомитися з нашим коментарем з цього приводу («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 76).
Приклад.
20.06.2007 р. підприємство вилучає з торговельного обороту товари, отримані від ТОВ «Лія». Зумовлено це закінченням строку придатності. Вартість цих товарів — 67 грн. (у тому числі ПДВ — 11 грн.) див. таблицю на с. 50.
