«Звичайноцінові» та «ремонтні» нюанси оренди приміщення у нерезидента
Орендні операції сьогодні набули повсюдного поширення. І це не дивно. Адже часом за допомогою оренди підприємство може забезпечити себе всім необхідним для ведення діяльності. При цьому іноді трапляється так, що орендувати майно доводиться і в нерезидента. Про деякі особливості таких операцій ми й поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Приводом для написання цієї статті стало запитання читача, що надійшло до редакції, на тему орендних операцій. Стисло ситуацію можна описати так: підприємство на території України орендує приміщення у нерезидента, який не має свого представництва. При цьому підприємство-орендар здійснює ремонти і поліпшення орендованого майна із заліком їх вартості в рахунок орендної плати (у зв’язку з чим виникає питання про порядок відображення таких операцій в обліку), а також (2) за згодою орендодавця здає окремі площі орендованого приміщення в суборенду фізичним особам (унаслідок чого для оподаткування важливо пам’ятати про звичайні ціни; при цьому «звичайноцінова» ситуація ускладнюється тим, що, як відзначалося в листі, звернувшись до органів статистики за довідкою про ціни на оренду приміщень, підприємство отримало відповідь, що такої інформації статистичні органи не мають). Розглянемо докладніше такі ситуації. І почнемо зі звичайних цін.
Суборенда приміщення та звичайні ціни
Перш за все зауважимо, що можливість передачі майна (у тому числі і приміщення), що орендується, у суборенду передбачено
ст. 774 ЦКУ. Для цього має бути дотримано таких умов:— передача майна в суборенду може здійснюватися тільки
за згодою орендодавця;— строк договору суборенди
не може перевищувати строку договору оренди.При цьому до договору суборенди застосовуються ті самі положення цивільного законодавства, що і до звичайного договору оренди. Нагадаємо: правові норми оренди будівель чи інших капітальних споруд зумовлені
ст. 793 — 797 ЦКУ; розмір орендної плати встановлюється за домовленістю сторін (ст. 762 ЦКУ).При передачі приміщення в суборенду
фізичним особам суборендодавець (як одержувач плати за суборенду) у податковому обліку неминуче зіткнеться з питанням застосування звичайних цін . Адже:— по-перше, з урахуванням звичайних цін і 20 % «коридору» суборендодавцем має визначатися база оподаткування при нарахуванні
ПДВ-зобов’язань із сум суборендної плати, як того вимагає п. 4.1 Закону про ПДВ;— по-друге, здаючи майно в суборенду фізичним особам (неплатникам податку на прибуток), при відображенні суми
валових доходів щодо плати за суборенду орієнтуватися на звичайні ціни вимагає від суборендодавця п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток.До речі, звичайні ціни цікавитимуть суборендодавця ще і, так би мовити, з іншого боку. Адже він одночасно є
орендарем приміщення у нерезидента. А отже, суборендодавцю (уже як орендарю) доведеться орієнтуватися на звичайні ціни при включенні суми орендної плати, що належить нерезиденту, до валових витрат (п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток) і відображенні щодо неї податкового кредиту з ПДВ (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ). Побіжно зауважимо: через те, що нерухомість нерезидента знаходиться на території України, де нерезидент не має свого належного йому представництва, орендна плата буде об’єктом обкладення ПДВ (як послуги, пов’язані з нерухомістю та надані нерезидентом на території України — п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ). При цьому орендар, будучи податковим агентом такого нерезидента, за першою подією має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (з оформленням податкової накладної та відображенням по рядку 7 декларації з ПДВ), показати податковий кредит щодо яких відповідно до п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ він зможе тільки в наступному звітному періоді (по рядку 12.4 декларації з ПДВ). Отже, як бачимо, «звичайноцінові» обмеження важливі для суборендодавця.Як відомо, порядок визначення звичайних цін зумовлений
п. 1.20 Закону про податок на прибуток. Разом із тим спеціальних правил щодо визначення звичайних цін стосовно плати за оренду майна цей пункт не містить, тому доводиться керуватися його загальними принципами.Нагадаємо, що за загальним правилом, передбаченим
п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток, звичайною вважається ціна, установлена сторонами договору. При цьому обов’язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайних цін, покладається на податковий орган (п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток)*. Отже, платник податків має право діяти таким чином: вважати звичайним розмір орендної плати, установлений за домовленістю сторін, а обґрунтування невідповідності її розміру до рівня звичайних цін надати податковому органу.* У зв’язку з цим варто відзначити постанову ВГСУ від 28.07.2005 р. № 3/93, в якій суд підтримав платника податків, визнавши недійсним рішення податківців про донарахування податкових зобов’язань, оскільки податківці
не надали відповідних доказів невідповідності ціни, установленої сторонами договору, до рівня звичайних цін. А отже, судом не було встановлено і факту невідповідності договірної ціни до звичайної ціни, і вимоги податківців було визнано необґрунтованими.Щоправда,
п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток дозволяє платнику податків діяти дещо інакше і при проведенні перевірки на запит податкового органу все ж таки доводити відповідність договірної ціни до звичайної. У такому разі для підтвердження «звичайності» платник податків може скористатися правилами визначення звичайних цін із п. 1.20 Закону про податок на прибуток. Вважаємо, що для випадку з орендою найприйнятнішими є норми п.п. 1.20.6 Закону про податок на прибуток, які передбачають: якщо на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, то звичайною вважається ціна договору. Адже, як правило, важливу роль при встановленні орендної плати відіграють місце розташування приміщення, його функціональне призначення, поверховість, зовнішній та внутрішній стан, оснащеність тощо — і для кожного конкретного випадку оренди всі ці фактори будуть своїми (особливими). А отже, підприємство може апелювати, що для визначення звичайних цін неможливо отримати інформацію про аналогічні орендні послуги в співставних умовах. Нагадаємо:— ідентичні послуги — послуги, що мають однакові характерні для них основні ознаки;
— співставні умови — умови, відмінності яких істотно не впливають на ціну або можуть бути економічно обґрунтовані.
Ураховуючи це, підприємству, мабуть, буде важко відшукати прайс-листи або рекламні оголошення з інформацією про плату за оренду схожих приміщень у співставних умовах. Щоправда, якщо це можливо, то така інформація може використовуватися для обґрунтування рівня звичайних цін (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 28, с. 58;
лист ДПАУ у м. Києві від 08.11.2006 р. № 904/10/31-106 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48, с. 45, а також консультацію працівників податкових органів на с. 43 цього ж номера).А от використовувати для підтвердження «звичайності» дані статистичних довідок (до яких часто полюбляють апелювати податківці) у цьому випадку, судячи з усього, не вийде. Річ у тому, що інформації про ціни на орендні послуги органи державної статистики не мають (причому, як випливало з листа, що надійшов до редакції, з такими обставинами вже встиг зіткнутися і сам читач). При цьому на запит платника податків органи статистики можуть видати йому довідку про відсутність інформації щодо даних статистичних спостережень у сфері оренди й орендної плати. У свою чергу, цей факт також можна використовувати, доводячи, що звичайною ціною при оренді є встановлений сторонами
договірний розмір орендної плати.Разом з тим ще один можливий варіант підтвердження звичайності встановлюваної суми орендної плати може полягати в розміщенні підприємством-суборендодавцем оголошення з інформацією про надання в оренду приміщень та сумою плати за таку оренду. Розміщення такого оголошення вважатиметься
публічним оголошенням умов продажу орендних послуг. А отже, можна застосувати норми п.п. 1.20.3 Закону про податок на прибуток, згідно з якими для послуг, що продаються шляхом публічного оголошення умов їх продажу, звичайною ціною вважається ціна, зазначена в такому публічному оголошенні.Таким чином, платник податків має право самостійно вирішити, як йому діяти в цьому випадку, але все-таки, будучи готовим обґрунтувати «звичайність» ціни будь-яким із запропонованих способів, напевно відчуватиме себе впевненіше.
Ремонти і поліпшення орендованого приміщення із заліком вартості ремонту в рахунок орендної плати
Як зазначалося в запитанні читача, що надійшло до редакції, сторони (нерезидент-орендодавець і резидент-орендар) домовилися, що вартість здійснюваних орендарем ремонтів та поліпшень орендованого приміщення відшкодовуватиметься орендодавцем. Однак, ураховуючи, що при цьому в орендаря виникають зустрічні зобов’язання перед орендодавцем зі сплати орендної плати, було вирішено зараховувати вартість ремонтних робіт орендарю в рахунок плати за оренду. У цій ситуації насамперед зупинимося на порядку оподаткування доходів нерезидента у вигляді орендної плати.
Податок з доходів нерезидента
Здійснюючи залік вартості ремонтних робіт у рахунок орендної плати, слід пам’ятати, що належна нерезиденту (який не має свого представництва в Україні) орендна плата відповідно до
п.п. «г» п. 13.1 ст. 13 Закону про податок на прибуток вважається доходом, отриманим нерезидентом із джерелом його походження з України, а отже, підлягає оподаткуванню за правилами, установленими п. 13.2 цього Закону. Нагадаємо: згідно з цим пунктом резиденти, які здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату доходу з джерелом його походження з України, зобов’язані утримувати податок із таких доходів за ставкою 15 % від їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод.Що стосується укладених Україною міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (перелік яких станом на 01.01.2007 р. наведено в
листі ДПАУ від 20.01.2007 р. № 961/7/12-0117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 13, с. 47), то більшість із них передбачають, що доходи від здавання майна в оренду належать до доходів від нерухомого майна та можуть оподатковуватися в державі, в якій така нерухомість знаходиться (таким доходам, як правило, присвячується стаття 6 більшості міжнародних договорів).При цьому слід пам’ятати, що словосполучення
«можуть оподатковуватися» міжнародних угод ні в якому разі не є проявом невизначеності позиції в цьому питанні (або права вибору, в якій з країн оподатковувати дохід нерезидента), а навпаки, таке формулювання встановлює обов’язок відповідної держави оподатковувати такі види доходів, але відповідно до своїх внутрішніх законів та правил. На це звертали увагу у своїх роз’ясненнях і податківці (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2000, № 2; лист ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317).Таким чином, орендна плата, що виплачується нерезиденту з джерелом походження з України, має оподатковуватися за українськими правилами, тобто з утриманням 15 % податку. При цьому в ситуації із заліком вартості ремонтних робіт у рахунок орендної плати слід ураховувати, що орендна плата, що виплачується нерезиденту таким негрошовим чином (по суті — ремонтом), фактично вважається
виплаченою нерезиденту в момент здійснення заліку (складання акта взаємозаліку). А отже, орендарю із суми виплаченої таким чином орендної плати потрібно утримати 15 % податок з доходів нерезидента, який слід перерахувати до бюджету до або під час такої виплати (тобто до або в день здійснення взаємозаліку). Також орендарю потрібно подати Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 16.01.98 р. № 28, зі змінами та доповненнями), в якому по рядку 11 зазначити «орендний» дохід нерезидента і утриману з нього суму податку.
Особливості відображення операції із заліку в обліку
Приймаючи рішення про залік ремонтів у рахунок орендної плати, сторонам доцільно:
— у договорі оренди передбачити
можливість погашення орендної плати в негрошовій формі (зокрема, шляхом заліку в рахунок орендної плати вартості ремонтних робіт);— у міру проведення ремонтів та поліпшень оформляти додаткові угоди до договору оренди про передачу орендодавцю ремонтних робіт і їх залік у рахунок орендної плати, а також складати
акти передачі проведених ремонтних робіт від орендаря орендодавцю та акти взаємозаліку, в яких застерігати вартість ремонтних робіт, що зараховуються в рахунок орендної плати.Для податкового обліку операція із заліку вартості ремонтних робіт у рахунок орендної плати є
бартерною операцією. Нагадаємо: згідно з п. 1.19 Закону про податок на прибуток бартерна операція — це господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) в будь-якій формі, відмінній від грошової, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, у результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг). При такій бартерній операції:— орендар передає орендодавцю вартість ремонтних робіт у рахунок орендної плати,
— а орендодавець відповідно одержує від орендаря ремонтні роботи в рахунок належної плати за оренду.
Оскільки орендодавець у цій ситуації — нерезидент, який не має представництва в Україні, його облік нас не цікавитиме, а порядок податкового обліку в орендаря слід обговорити докладніше.
Так, податкові наслідки
в орендаря виникають у такому порядку:(1) щодо орендної плати:
орендар, керуючись п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток, суму орендної плати за нарахуванням (тобто на дату підписання акта наданих послуг з оренди) відносить на валові витрати;(2) щодо ремонтних робіт:
на жаль, п. 8.8 Закону про податок на прибуток не висвітлює ситуацію, коли ремонтні витрати відшкодовуються орендарю або зараховуються йому в рахунок орендної плати, у зв’язку з чим висловимо свою думку з цього питання. Вважаємо, що орендар у такому разі має право відобразити ремонтні витрати щодо орендованого приміщення в податковому обліку в порядку, установленому п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток (тобто в межах 10 % віднести на валові витрати, а суму перевищення — на створення (збільшення) балансової вартості об’єкта ОФ групи 1 «Витрати на ремонт орендованого приміщення»). При цьому подальшу передачу таких ремонтних робіт орендодавцю в рахунок орендної плати орендар відображає в податковому обліку як:—
продаж робіт (якщо ремонтні витрати внаслідок неперевищення 10 % ліміту було віднесено орендарем у повній сумі на валові витрати). Отже, у цьому випадку орендар, виходячи з вартості ремонтних робіт, що передаються орендодавцю, збільшує валові доходи на підставі п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток. Вважаємо, що в такому ж порядку (із включенням вартості ремонтних робіт до валових витрат і віднесенням їх вартості при передачі орендодавцю до валових доходів) відображатимуться операції і у випадку, коли залік вартості ремонтів у рахунок орендної плати відбувається у кварталі здійснення ремонту (докладніше аналогічна ситуація розглядалася в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 42, с. 20);— продаж об’єкта ОФ
групи 1 (якщо ремонтні витрати орендаря перевищили 10 % ліміт і такий об’єкт ОФ групи 1 з ремонтних витрат у податковому обліку орендаря було створено), тобто в цьому випадку орендар керується нормами п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток. До речі, аналогічної думки дотримується і Комітет ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності (лист від 15.05.2003 р. № 06-10/374 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 45). А от ДПАУ думає трохи інакше, вважаючи, що операції з компенсації ремонтних витрат і в цьому випадку слід розглядати як продаж робіт (лист ДПАУ від 09.04.2004 р. № 2752/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76).Податкові наслідки з ПДВ при цьому виникають у звичайному порядку (з урахуванням першої події).
Порядок обліку операцій розглянемо на прикладі.
Приклад
. За договором оренди підприємство-резидент орендує в нерезидента під офіс приміщення, розташоване на території України. Нерезидент свого представництва в Україні не має.Орендну плату встановлено договором у розмірі $200 на місяць (або 1010 грн. за курсом НБУ 5,05 грн. за $1). У серпні 2007 року орендар із залученням сторонньої ремонтної організації здійснив в орендованому приміщенні ремонтні роботи на суму 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.). У податковому обліку внаслідок неперевищення 10 % ліміту витрати на ремонт у повній сумі віднесено орендарем на валові витрати. Після закінчення ремонтних робіт складено:
— акт приймання-передачі ремонтних робіт від орендаря орендодавцю на суму 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.);
— акт взаємозаліку вартості ремонтних робіт у рахунок орендної плати на суму 858,5 грн. (тобто 1010 грн. — 1010 грн.
х 15 %, зважаючи на утримання 15 % податку з доходів нерезидента).В обліку
орендаря операції буде відображено таким чином:
Залік вартості ремонтних робіт у рахунок орендної плати при оренді приміщення у нерезидента
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Відображено витрати на ремонт орендованого приміщення сторонньою організацією | 92 | 631 | 1500 | — | 15001) |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної організації, що здійснювала ремонт) | 641/ПДВ | 631 | 300 | — | — |
| 3. Оплачено вартість послуг сторонньої організації, яка здійснювала ремонт | 631 | 311 | 1800 | — | — |
| 4. Нараховано щомісячну орендну плату нерезиденту | 92 | 632 | 1010 грн. | — | 1010 |
| 5. Орендарем (як податковим агентом) нараховано ПДВ-зобов’язання щодо нерезидентської орендної плати (1010 грн. х 20 %) | 6432) | 641/ПДВ | 202 | — | — |
| 6. Підписано акт передачі ремонтних робіт орендодавцю | 362 | 746 | 1800 грн. | 15003) | — |
| 7. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 746 | 641/ПДВ | 300 | — | — |
| 8. Із суми орендної плати утримано податок з доходів нерезидента (1010 грн. х 15 %) | 632 | 641/Податок з доходів нерезидента | 151,5 грн. | — | — |
| 9. Перераховано податок з доходів нерезидента до бюджету | 641/Податок з доходів нерезидента | 311 | 151,5 | — | — |
| 10. На підставі акта взаємозаліку проведено залік вартості ремонтних робіт у рахунок орендної плати | 632 | 3624) | 858,5 грн. | — | — |
| 11. Відображено податковий кредит у наступному звітному періоді | 641/ПДВ | 6442) | 202 | — | — |
| 12. Відображено закриття розрахунків з ПДВ | 6442 | 6432) | 202 | — | — |
| 1) Унаслідок неперевищення 10 % ліміту в податковому обліку ремонтні витрати було віднесено орендарем у повній сумі на валові витрати.2) Вважаємо, що саме таким чином правильніше відображати нарахування ПДВ з послуг нерезидента, хоча Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженою наказом ДПАУ від 01.07.97 р. № 141, зі змінами та доповненнями, для його відображення передбачено проводки:Дт 644 — Кт 641/ПДВ і Дт 641/ПДВ — Кт 644 (тобто без використання субрахунку 643). 3) Оскільки внаслідок неперевищення 10 % ліміту ремонтні витрати було віднесено орендарем у повній сумі на валові витрати, то передачу ремонтних робіт орендар відображає як продаж робіт, тобто збільшує виходячи з їх вартості валовий дохід.4) Після такої операції в орендаря на субрахунку 362 значитиметься дебіторська заборгованість у сумі 941,5 грн. (1800 грн. - 858,5 грн.), що відображає залишок вартості ремонтних робіт, не зарахованих у рахунок орендної плати нерезиденту, що підлягають такому заліку в наступних періодах (у міру нарахування орендної плати і складання актів взаємозаліків). | |||||
