Відновленню корисності не дорости до дооцінки
Практика показує, що тонких місць у бухгалтерській методології все ще вистачає — узяти хоча б процедури переоцінки та зміни корисності основних засобів...
Олександр ГОЛЕНКО, головний редактор
Незважаючи на прохолодне відношення ідеологів Мінфіну (який захопився створенням антиметодологічних шедеврів) до вдосконалення далеко не бездоганних діючих положень (стандартів) бухгалтерського обліку, національний бухгалтер усе ж таки намагається останніми керуватися. Він сподівається, що декларована несуперечність їх норм стандартам міжнародним не ефемерна хоча б у головному — у відповідності принципам ринкової економіки, — а отже, рано чи пізно їх доведуть до пуття. Не ідеологів, а
П(С)БО, звичайно...
Маю можливість змінити...
Припустимо, що бухгалтер має намір скористатися всіма можливостями, наданими йому
П(С)БО 7 «Основні засоби» (затверджено наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92), як у частині переоцінки основних засобів (див. пункти 16 — 21), так і визнання зменшення (відновлення) їх корисності (див. пункти 31, 32). Зрозуміло, подібний підхід до питання припускає, що такий бухгалтер не з боязких, і отже, незважаючи на відсутність видимого взаємозв’язку між зазначеними нормамиП(С)БО 7, у нього неминуче виникне потреба визначитися: а чи дійсно не існує ні зв’язку, ні відносин пріоритету між цими нормами (і між відповідними поняттями теж)? Адже мало того, що результатом уцінки, як і зменшення корисності, є зменшення залишкової вартості об’єкта основних засобів (для наочності говоритимемо тільки про окремі об’єкти), до того ж дещо забігаючи наперед, зауважимо, що і підстави для того та іншого в чомусь збігаються! А якщо додати, що за зменшенням корисності об’єкта основних засобів може відбутися відновлення корисності, що призводить до збільшення залишкової вартості відповідного об’єкта, яке (збільшення) так само досягається і шляхом тієї ж дооцінки — так ще й підстави для того та іншого в чомусь також збігаються, — то питання про зв’язок та/або пріоритет зазначених норм тим більше не дають спокою...
Проте, навіть якщо такі питання комусь здадуться надуманими, то в частині того ж зменшення корисності їх ніяк не уникнути хоча б тому, що разом з відомими відповідними нормами
П(С)БО 7 (див. пункти 31, 32), існує і окреме однойменне П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» (затверджено наказом Мінфіну від 24.12.2004 р. № 817). Не потрібно навіть вникати в ці документи Мінфіну, щоб стверджувати, що їх норми принаймні не дублюються, а отже, неминуче виникає питання про їх пріоритет (тобто не уникнути міркувань про загальне та спеціальне). Ось вам факт: визначення «зменшення корисності» красується навіть не в однойменному П(С)БО 28, а саме в П(С)БО 7!
Порівняння як шлях пізнання
Не будемо даремно шукати в
П(С)БО визначення переоцінки, проте й пунктів 16 — 21 П(С)БО 7 цілком достатньо, щоб дійти висновку, що переоцінка — це процедура, дозволена підприємству (див. пункт 16 П(С)БО 7: «може переоцінювати...») за певних умов (див. там же: «якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості...») на будь-яку дату балансу (див. там же). Звідси, безумовно, випливає, що процедура переоцінки припускає приведення в балансі підприємства величини залишкової вартості об’єкта основних засобів (а згідно з пунктом 16 П(С)БО 2 «Баланс» — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю і сумою зносу) до величини справедливої вартості такого об’єкта (шляхом визначеного в пункті 17 П(С)БО 7 алгоритму зміни показника первісної вартості і, як правило, — якщо тільки об’єкт не зношено на 100 %, — показника зносу). Одночасно з цим (якщо говорити лише про першу переоцінку — подальші докладніше обговоримо в наступній частині статті) або визнаються витрати (на суму уцінки), або збільшується додатковий капітал (на суму дооцінки), див. пункт 19 П(С)БО 7.А що ж
зменшення корисності? Язик не повертається назвати норми пункту 5 П(С)БО 28 «відповідними»: «На дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу».По-перше, тут ідеться про дату тільки
річного балансу. Чому б це Мінфін дозволив собі подібну вільність, яка ніяк не узгоджується ні зі здоровим глуздом (адже ніхто не має права заборонити підприємству дотримуватися принципів обачності та повного висвітлення, установлених статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІІ), ні з міжнародними стандартами (в яких, зрозуміло, ідеться про баланс взагалі)?Тому вважаємо, що
підприємство має право визнавати зміну (як зменшення, так і відновлення) корисності об’єкта основних засобів на будь-яку дату балансу, а не тільки на дату річного балансу .По-друге, імперативний тон слів «
підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності...», на наше переконання, не слід поширювати на процедуру визнання зміни корисності як таку! Так, існує обов’язковість дотримання зазначених принципів (разом з усіма іншими подібними принципами) — ще раз зауважимо: на дату не тільки річного балансу! — проте тільки саме підприємство має право вирішувати, чи свідчать ті чи інші ознаки (їх невиняткові переліки наведено в пунктах 6, 17 П(С)БО 28) про фактичне зменшення корисності об’єкта або її відновлення, і чи врешті-решт є вони підставою для власне застосування процедури визнання зміни корисності відповідного об’єкта!Інакше кажучи, ми вважаємо, що чутки про
обов’язковість такої процедури (навіть тільки на дату річного балансу), занадто перебільшені.До речі, пояснимо, чому ми замінили слова «зменшення корисності» на «процедура визнання зміни корисності»?
Слово «процедура» диктується тим, що власне
зменшення корисності — це сам факт, визнання якого тягне за собою відповідну процедуру відображення в бухгалтерському обліку, яка й заслуговує на обговорення. Ну, а слово «зміни» — щоб не повторювати постійно: «зменшення (відновлення)». Тільки і всього.По-третє, подібно тому, як процедура
переоцінки приводить залишкову вартість об’єкта основних засобів до величини його справедливої вартості, процедура визнання зміни корисності приводить залишкову вартість об’єкта основних засобів до величини так званої суми очікуваного відшкодування цього необоротного активу. При цьому подібно уцінці зменшення залишкової вартості об’єкта супроводжується визнанням витрат (у вигляді втрат від зменшення корисності), але, на відміну від дооцінки, збільшення залишкової вартості об’єкта при відновленні корисності останнього супроводжується безальтернативним визнанням доходу (у вигляді вигод від відновлення корисності) — нагадаємо, що при дооцінці йдеться або про збільшення додаткового капіталу, або про визнання доходу (див. абзац перший пункту 20 П(С)БО 7). Дещо забігаючи наперед, зазначимо, що цей підхід повністю відповідає так званій подальшій дооцінці, наступній за уцінкою, з тією лише відмінністю, що величина вигоди від відновлення корисності не може перевищити величину втрат від зменшення корисності відповідного об’єкта, тому збільшення додаткового капіталу, яке може спричинити процедура дооцінки, процедура визнання відновлення корисності спричинити не може у принципі. Докладніше про це далі.
Відхилення підстав
Отже, підставою для проведення
переоцінки об’єкта основних засобів може бути суттєве відхилення величини його залишкової вартості від справедливої.Нагадаємо про два моменти.
1. У
пункті 34 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561 (далі — Методрекомендації), установлено поріг суттєвості для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об’єктів основних засобів, за який може прийматися величина, що дорівнює 1 відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів основних засобів від їх справедливої вартості.2. Якщо йдеться про
нерухомість, то визначення справедливої вартості відповідних об’єктів основних засобів є прерогативою незалежних професійних оцінювачів.Визначення справедливої вартості є в
П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» (прикро тільки, що в абзаці першому пункту 4 сказано, що там наведено визначення термінів, які використовуються «в цьому Положенні», проте на практиці вони застосовуються повсюдно, тобто не тільки «в цьому» П(С)БО): «Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами».Перш ніж говорити про
підстави для процедури визнання зміни корисності, слід зазначити дві найважливіші обставини, які принципово відрізняють цю процедуру від процедури переоцінки основних засобів.По-перше, якщо говорити взагалі про
першу за порядком з обох обговорюваних процедур, що здійснюється після первісного визнання об’єкта основних засобів, то за наявності відповідних підстав першою може бути як уцінка, так і дооцінка, після чого можуть виникати підстави для подальших як нових дооцінок, так і уцінок, тоді як визнанню відновлення корисності об’єкта основних засобів (і відповідних доходів) має обов’язково передувати визнання зменшення корисності цього ж самого об’єкта основних засобів (і відповідних витрат). Зрозуміло, що відновлення корисності не може випереджати її зменшення — як за часом, так і за величиною.По-друге, процедура переоцінки може приводити залишкову вартість об’єкта основних засобів до величини його справедливої вартості не тільки в
будь-якій послідовності, але й у будь-якій величині, проте, на відміну від цього, пункт 18 (пункт 24 — для групи активів) П(С)БО 28 установлює таке обмеження: «Балансова (залишкова) вартість активу, збільшена внаслідок відновлення його корисності, не повинна перевищувати балансову (залишкову) вартість цього активу, визначену на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності». Зверніть увагу, що це саме «...без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності» фігурує й у визначенні «вигоди від відновлення корисності», причому з додатка 2 до П(С)БО 28 дуже добре видно, що ця «гранична» балансова вартість об’єкта на дату відновлення корисності , яку заборонено перевищувати, визначається розрахунково виходячи з тих показників вартості, що амортизується, та амортизації, які існували безпосередньо перед попередньою процедурою визнання зменшення корисності. От чому вигода (дохід) від відновлення корисності не може бути більшою за втрати (витрати) від зменшення корисності певного об’єкта основних засобів. До речі, в обліку процедура визнання зміни корисності зачіпає тільки величину зносу (і на відміну від переоцінки не зачіпає величину первісної вартості) відповідного об’єкта основних засобів, проте докладніше про бухоблік далі.
Два в одному або одне у двох?
Отже,
підставою для процедури визнання зміни корисності об’єкта основних засобів може бути відхилення величини його залишкової вартості від суми очікуваного відшкодування цього об’єкта. І хоча як П(С)БО 7, так і П(С)БО 28 про це дружно умовчують, ми з оглядкою на процитований раніше пункт 34 Методрекомендацій і тут сміливо говоримо, що таке відхилення зазначених величин — щоб його помітити — також (як і в разі переоцінки) має бути суттєвим.Це зауваження дуже важливе ось чому.
Розглянемо два визначення з
П(С)БО 7:«
Сума очікуваного відшкодування необоротного активу — найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання необоротного активу, включаючи його ліквідаційну вартість.Чиста вартість реалізації необоротного активу
— справедлива вартість необоротного активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію».Інакше кажучи, як
підставу , що обговорюється, для процедури визнання зміни корисності може бути прийнято факт наявності суттєвого відхилення величини залишкової вартості об’єкта основних засобів від найбільшої з двох зазначених оцінок: оцінки грошових надходжень від використання об’єкта або оцінки чистої вартості реалізації об’єкта.Чому «найбільшої», зрозуміло: підприємство завжди зацікавлене в найбільшій оцінці активу (це диктують принципи ринкової економіки), але така оцінка не повинна бути навмисно завищеною (це забороняє принцип обачності).
Щодо оцінки майбутніх грошових потоків, то
пункт 11 П(С)БО 28 приписує розраховувати їх виходячи з фінпланів підприємства на період не більше п’яти років (проте в застережених випадках дозволяє і триваліший період). Головне, що там ідеться про достовірні фінплани, і ця вимога, напевно, ставить шлагбаум перед безліччю вітчизняних підприємств щодо обґрунтованості оцінки, що обговорюється. Якщо у вас є договори на декілька років, згідно з якими об’єкт основних фондів, який використовується в діяльності підприємства, напевно принесе вам живі гроші, тоді це привід...Що ж до
чистої вартості реалізації об’єкта, то виходить, що на предмет наявності підстави для визнання зміни корисності об’єкта основних засобів його залишкову вартість слід порівнювати з величиною — «справедлива вартість мінус витрати на реалізацію» (на відміну від переоцінки, де залишкову вартість об’єкта слід порівнювати з величиною власне справедливої вартості). Якщо величина витрат на реалізацію порівнянна з величиною порога суттєвості, то маємо парадокс: привівши залишкову вартість об’єкта до величини «справедлива вартість мінус витрати на реалізацію», доб’ємося, що її відхилення від величини справедливої вартості стане суттєвим, — а це вже є підставою для переоцінки об’єкта!Коріння цього парадоксу відоме: замість перекладу державною мовою відповідної
системи міжнародних стандартів Мінфін зайнявся створенням національних положень (стандартів) на їх основі окремо, і в результаті такого «вдосконалення» кожного вихідного стандарту за своїм розумінням їх системність «у дрібницях» було втрачено. Зокрема, про одну з таких суперечностей, що стосуються моменту визнання ліквідаційних витрат, ми писали давно (див. статтю «Недопереоцінка» // «Податки та бухгалтерський облік», 2002, № 4). Так-от, для того щоб цього парадоксу уникнути, пропонується виходити з національної методології незважаючи на нюанси методології міжнародної. Упор робимо на пункт 34 П(С)БО 7: «Фінансовий результат від вибуття об’єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям основних засобів». Звідси видно, що національна методологія прив’язує момент визнання витрат, пов’язаних з вибуттям (реалізацією) основних засобів, до моменту власне їх вибуття, а отже, як оцінку балансової вартості такого виду активів, як основні засоби, у будь-якому випадку, коли така оцінка здійснюється в цілях, пов’язаних з реалізацією останніх, логічно приймати величину справедливої вартості .Більше того: якщо навіть заплющити очі на цей парадокс (є ж випадки, коли очікувані витрати на реалізацію об’єкта мізерні), цілком очевидно, що як справедлива вартість об’єкта основних засобів (для цілей переоцінки), так і чиста вартість його реалізації (для цілей визнання зміни корисності), по суті, є оцінками цього виду активів, що базуються на одному і тому самому допущенні:
корисність (економічну вигоду) від активу може бути отримано підприємством саме і тільки шляхом його реалізації! Отже, величина обох цих оцінок має бути єдиною, а це означає, що, по суті, це і є одна і та сама оцінка!На цій підставі можна зробити такий конструктивний висновок:
якщо з метою забезпечення достовірності показників балансу (у частині вартості основних засобів) вони оцінюються на базі припущення, що найбільшу економічну вигоду від цих об’єктів (як активів) може бути отримано шляхом їх реалізації, а отже, така оцінка базується на величині справедливої вартості таких об’єктів, то два теоретично альтернативних варіанти приведення величини їх залишкової вартості до справедливої (переоцінка або визнання зміни корисності) доцільно обмежити одним — процедурою переоцінки.І тільки в разі, коли об’єкти основних засобів оцінюються на базі припущення, що найбільшу економічну вигоду від цих об’єктів (як активів) може бути отримано не шляхом їх реалізації, а шляхом отримання (регулярних) грошових надходжень від їх використання, а отже, така оцінка базується на величині справжньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від використання таких основних засобів, включаючи ліквідаційну вартість, то для приведення величини залишкової вартості до величини відповідної оцінки очікуваних грошових надходжень теж залишається тільки одна процедура — визнання зміни корисності об’єкта основних засобів
.(далі буде)
