Навчання за рахунок коштів роботодавця
Однією зі складових «соціального пакета» є оплата за рахунок коштів підприємства навчання працівників, а також їх дітей. Про те, як оподатковується оплата підприємством освітніх послуг, що надаються працівникам та їх дітям, читайте в цій статті.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Підприємство може оплачувати навчання працівників та їх дітей у навчальних закладах, а також утримання дітей працівників у дитячих дошкільних установах незалежно від їх форми власності.
На практиці є два способи оплати навчання працівників та їх дітей, а саме:
— шляхом укладення договору між підприємством та навчальним (дошкільним) закладом;
— шляхом відшкодування понесених витрат працівника на підставі підтверджуючих документів.
Тепер розглянемо податкові наслідки оплати вартості навчання працівників та їх дітей для роботодавця, а також для самих працівників.
Оплата навчання працівників підприємства
Податок з доходів фізичних осіб
. Відповідно до п.п. 4.3.20 Закону № 889 сума оплати за навчання працівників не обкладається податком з доходів фізичних осіб при виконанні таких умов:1) фізична особа має перебувати з підприємством у трудових відносинах;
2) плата за підготовку (перепідготовку) перераховується роботодавцем на користь закладів освіти (навчальних закладів)*. Слід зазначити: чіткого визначення навчальних закладів у
Законі про освіту немає, проте з норм цього Закону випливає, що навчальними є заклади, включені до Державного реєстру навчально-виховних закладів, які мають ліцензію, отриману відповідно до Порядку ліцензування освітніх послуг, затвердженого постановою КМУ від 29.08.2003 р. № 1380, а також мають право видавати документ про освіту і діють згідно із законодавством про освіту;* Згідно з роз’ясненнями податківців, якщо підприємство оплатило навчання працівника в іноземному навчальному закладі, сума такої оплати включається до загального оподатковуваного доходу працівника як додаткове благо (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 10, с. 53).
3) підготовка або перепідготовка працівника підприємства здійснюється за профілем діяльності або загальними виробничими потребами роботодавця;
4) сума, сплачена роботодавцем за навчання працівника, не перевищує прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 і округленого до найближчих 10 гривень, за кожний повний або неповний місяць навчання (у 2008 році —
890,00 грн.).Вартість навчання працівника підлягає оподаткуванню, якщо:
1) не виконується хоча б одна з перелічених вище умов. Причому якщо не виконуються перші дві умови, оподаткуванню підлягає вся сума оплати за навчання. Якщо ж виконано перші дві умови, але при цьому сума оплати за навчання працівника перевищує встановлене
Законом № 889 обмеження, тобто більше ніж 890 грн. за кожний повний або неповний місяць навчання, податком з доходів фізичних осіб обкладається тільки сума перевищення;2)
наймана особа припиняє трудові відносини з роботодавцем протягом свого навчання або до закінчення другого календарного року з року, в якому закінчується навчання. Виняток становлять випадки, коли між підприємством та працівником передбачено обов’язок останнього відшкодувати вартість навчання при звільненні. Але якщо підприємство прощає такий борг працівнику, сума вартості навчання, що раніше не обкладалася податком з доходів, уключається до його оподатковуваного доходу. На нашу думку, сума вартості навчання працівника, яка раніше потрапила до оподатковуваного доходу працівника (сума, що перевищує 890 грн.), не повинна оподатковуватися вдруге;3) сума витрат на навчання працівника відшкодовується працівнику на підставі підтверджуючих документів.
Вартість навчання працівника, що підлягає оподаткуванню, є доходом працівника у вигляді додаткового блага, отриманого від роботодавця. Слід мати на увазі, що така сума, перерахована навчальному закладу, є «чистим» доходом працівника, а отже, для приведення такого доходу до нарахування, на нашу думку, необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт. У 2008 році його величина становить 1,176471.
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ неоподатковувана частина вартості навчання відображається з
ознакою доходу «37». Оскільки оподатковувана частина є додатковим благом від роботодавця, її слід відображати з ознакою доходу «09».Внески до соціальних фондів
. Щодо внесків до соціальних фондів, то на суму оплати за навчання працівника вони не нараховуються і з неї не утримуються, оскільки витрати на підготовку і перепідготовку кадрів у вигляді оплати навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки і перепідготовки кадрів не включаються до фонду оплати праці згідно з п.п. 3.24 Інструкції № 5.Податок на прибуток
. Витрати платника податку на прибуток, пов’язані з професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, уключаються до валових витрат у розмірі до 3 % фонду оплати праці звітного періоду (п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток).При цьому звітним періодом згідно з
п. 11.1 Закону про податок на прибуток є квартал, півріччя, три квартали і рік, тому тривідсоткова межа визначається наростаючим підсумком. Сума витрат, яка перевищила зазначений ліміт, на наступний звітний (податковий) рік не переноситься.Звертаємо увагу: до валових витрат може бути включено витрати на навчання працівників як в Україні, так і за кордоном. Це пов’язано з тим, що
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток вже не містить умови про включення до валових витрат витрат на платне навчання працівників тільки в українських навчальних закладах. Крім того, до валових витрат може бути віднесено витрати на навчання працівників, які є пов’язаними особами.Обов’язок щодо доказу зв’язку витрат на платне навчання працівників з основною діяльністю платника податку покладається на такого платника податку (
абзац п’ятий п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток). Зауважимо: підготовку за професіями бухгалтера, юриста, секретаря, економіста можна віднести до виробничих потреб практично будь-якого підприємства. При цьому необхідно, щоб у первинних документах (наприклад, у наказі про направлення на навчання) зазначалося, що навчання зумовлено виробничими потребами платника податку.Порядок оподаткування оплати навчання працівника за рахунок коштів роботодавця розглянемо на конкретному прикладі.
Приклад 1.
ТОВ «Люкс» оплачує навчання працівника Пащенка В. І. (ідентифікаційний номер — 2597777777) у вузі за профілем діяльності підприємства (працівник навчається за спеціальністю «Економіка підприємств»). Оплата за навчання провадиться щомісячно в розмірі 950 грн.Відповідно до
п.п. 4.3.20 Закону № 889 не підлягає оподаткуванню тільки сума оплати за місяць навчання у вузі в розмірі 890 грн. Сума перевищення — 60 грн. (950 грн. - 890 грн.) обкладається податком з доходів фізичних осіб як дохід у вигляді додаткового блага від роботодавця, тобто за ставкою 15 %.Отже, до оподатковуваного доходу працівника включається сума 70,59 грн. (60 грн. х 1,176471).
Розрахуємо суму податку з доходів: 70,59 грн. х 15 % = 10,59 грн.
Порядок відображення оплати навчання працівника в бухгалтерському обліку підприємства в березні 2008 року покажемо в таблиці.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перераховано вузу оплату за навчання працівника в березні 2008 року | 377 | 311 | 950,00 |
| 2 | Списано на витрати підприємства частину оплати за навчання, що не обкладається податком з доходів | 949 | 685 | 890,00 |
| 3 | Нараховано дохід Пащенку В. І. у вигляді оплати за навчання | 949 | 685 | 70,59 |
| 4 | Утримано податок з доходів фізичних осіб | 685 | 641/ПДФО | 10,59 |
| 5 | Перераховано податок з доходів | 641/ПДФО | 311 | 10,59 |
| 6 | Проведено залік заборгованостей | 685 | 377 | 950,00 |
Неоподатковуваний дохід працівника у вигляді оплати його навчання за 1 квартал 2008 року склав 2670 грн. (890 грн. х 3 міс.), оподатковуваний дохід — 211,77 грн. (70,59 грн. х 3 міс.). Наведемо приклад заповнення Податкового розрахунку за формою № 1ДФ.
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 1 квартал 2008 року
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака податков. соц. пільги | Ознака | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу дд/мм/рррр | звільнення з роботи дд/мм/рррр | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ...
| ||||||||||||||
| 31
| 2597777777
| 2670
| 00
| 2670
| 00
| 0
| 00
| 0
| 00
| 37
| —
| —
| —
| —
|
| 32
| 2597777777
| 211
| 77
| 211
| 77
| 31
| 77
| 31
| 77
| 09
| —
| —
| —
| —
|
| ...
| ||||||||||||||
Далі розглянемо, як оподатковується оплата роботодавцем навчання дітей працівників підприємства.
Оплата навчання дітей працівників
Податок з доходів фізичних осіб
. Оподаткування оплати навчання дітей працівників залежить від того, як провадиться оплата.1.
Оплата навчання дитини працівника провадиться за договором, укладеним між навчальним закладом та підприємством на користь третьої особи, тобто дитини працівника. У цьому випадку витрати підприємства на платне навчання студента є доходом дитини працівника. Такий дохід є додатковим благом, отриманим від нероботодавця, і для цілей оподаткування прирівнюється до подарунків (абзац десятий п.п. 4.2.9 Закону № 889).Згідно з
п. 14.1 Закону № 889 подарунки обкладаються за правилами оподаткування спадщини. Проте, згідно з роз’ясненнями ДПАУ норми ст. 13 Закону № 889, які визначають порядок оподаткування спадщини, поширюються тільки на доходи, отримані у вигляді спадщини (подарунка) фізичною особою від фізичної особи — спадкодавця (дарувальника).Якщо ж подарунок отримано від юридичної особи, дохід фізичної особи у вигляді подарунка (у нашому випадку — оплати навчання) вважається додатковим благом від нероботодавця і обкладається податком з доходів фізичних осіб за ставкою 15 % (див.
лист ДПАУ від 14.09.2007 р. № 8960/6/17-0716).У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід студента у вигляді оплати його навчання, відображається
з ознакою доходу «14». Такої ж думки дотримуються і податківці (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 5).2.
Вартість навчання дітей за рахунок коштів підприємства відшкодовується працівнику на підставі підтверджуючих документів.Звертаємо увагу: у цьому випадку згідно з
п.п. 4.2.9 Закону № 889 сума оплати за навчання включається до оподатковуваного доходу працівника підприємства як додаткове благо від роботодавця. Це означає, що дохід працівника у вигляді відшкодування підприємством вартості навчання його дитини підлягає оподаткуванню за ставкою 15 %.Дохід працівника у вигляді оплати навчання його дитини відображається в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ
з ознакою доходу «09».І в тому, і в іншому випадку оплата навчання є «чистим» доходом. Отже, для визначення об’єкта оподаткування суму оплати за навчання, на нашу думку, необхідно помножити на «натуральний» коефіцієнт.
Внески до соціальних фондів
. Витрати на платне навчання членів сімей працівників, не пов’язане з виробничою необхідністю, згідно з договором між підприємством та навчальним закладом не входить до фонду оплати праці (п. 3.10 Інструкції № 5). У зв’язку з цим сума оплати навчання дітей працівників підприємства не підлягає обкладенню внесками до фондів соціального страхування.Податок на прибуток
. Відповідно до абзацу третього п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток до валових витрат включаються витрати платника податку в розмірі до 3 % фонду оплати праці звітного періоду на навчання та (або) професійну підготовку у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах осіб, які не перебувають з таким платником податку в трудових відносинах, але уклали з ним письмову угоду (договір, контракт) про взяті ними зобов’язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та (або) професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.Отже, виходить, що підприємство може включити витрати на навчання студента (дитини працівника), який не перебуває з ним у трудових відносинах, до складу валових витрат, при дотриманні таких умов:
1) навчальний заклад, в якому навчається студент, є вітчизняним;
2) студент уклав з підприємством, яке оплачує його навчання, договір (контракт), згідно з яким він зобов’язується
відпрацювати на цьому підприємстві не менше трьох років після закінчення навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації);3) навчання
пов’язано з основною діяльністю підприємства.Бухгалтерський облік операцій з оплатою навчання дітей працівників розглянемо на конкретному прикладі.
Приклад 2.
ТОВ «Сигма» оплачує навчання в українському вузі дитини працівника підприємства. П. І. Б. студента — Прокопенка Є. В. (індивідуальний податковий номер — 2777777777). Оплата за навчання проводиться згідно з договором між ТОВ «Сигма» та українським вузом. Оплата провадиться щомісячно в сумі 800 грн.Розглянемо порядок оподаткування витрат на оплату навчання дитини працівника на прикладі одного місяця — березня 2008 року. У березні 2008 року вузу перераховано оплату за навчання Прокопенка Є. В. у квітні 2008 року в сумі — 800,00 грн.
Визначимо об’єкт оподаткування: 800,00 грн. х 1,176471 = 941,18 грн.
Сума податку з доходів фізичних осіб, що підлягає утриманню, складе: 941,18 грн. х 15 % = 141,18 грн.
Бухгалтерський облік операцій з оплати навчання сина працівника відобразимо в таблиці.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перераховано вузу оплату навчання Прокопенка Є. В. | 377 | 311 | 800,00 |
| 2 | Нараховано дохід Прокопенка Є. В. у вигляді суми оплати за навчання | 949 | 685 | 941,18 |
| 3 | Утримано податок з доходів фізичних осіб | 685 | 641/ПДФО | 141,18 |
| 4 | Перераховано податок з доходів фізичних осіб | 641/ПДФО | 311 | 141,18 |
| 5 | Проведено залік заборгованостей | 685 | 377 | 800,00 |
Загальний дохід Прокопенка Є. В. за 1 квартал 2008 року склав 2823,54 грн. (941,18 грн. х 3 міс.), сума утриманого податку з доходів — 423,54 грн. (141,18 грн. х 3 міс.). Податковий розрахунок за формою № 1ДФ за 1 квартал слід заповнити так.
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 1 квартал 2008 року
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу | Сума виплаченого доходу | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака податков. соц. пільги | Ознака | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу дд/мм/рррр | звільнення з роботи дд/мм/рррр | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ...
| ||||||||||||||
| 23
| 2777777777
| 2823
| 54
| 2823
| 54
| 423
| 54
| 423
| 54
| 14
| —
| —
| —
| —
|
| ...
| ||||||||||||||
Ще однією складовою «соціального» пакета може бути оплата роботодавцем утримання дітей працівників в дитячих дошкільних установах. Розглянемо далі особливості оподаткування таких витрат.
Утримання дітей працівників в дитячих дошкільних установах
Податок з доходів фізичних осіб
. Досить часто в наших консультаціях зазначалося, що редакція дотримується такої думки: оплата за утримання дітей працівників у дошкільних установах для цілей оподаткування є заробітною платою. Пояснимо чому.По-перше, згідно з
п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 оплата за утримання дітей в дитячих дошкільних установах за рахунок роботодавця відноситься до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат. По-друге, якщо цю виплату включено до колективного (трудового) договору, вона провадиться у зв’язку з відносинами трудового найму.Оплата за утримання дітей працівників в дитячих садках як при виплаті на руки працівнику, так і при перерахуванні дошкільному закладу є «чистим» доходом працівника, тому, як і в попередніх випадках, на нашу думку, для визначення нарахованого доходу потрібно застосовувати «натуральний» коефіцієнт
.У зв’язку з тим, що ця виплата є заробітною платою, при визначенні об’єкта оподаткування сума нарахованого доходу у вигляді оплати за утримання дітей у дитячих дошкільних установах зменшується на суму внесків до фондів соціального страхування. Крім того, така виплата враховується при визначенні права працівника на податкову соціальну пільгу.
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ оплата за утримання дітей у дитячих дошкільних установах як заробітна плата відображається з
ознакою доходу «01».Внески до соціальних фондів
. Оплата за утримання дітей працівників у дитячих дошкільних установах уключається до бази для обкладення внесками до соціальних фондів, оскільки ця виплата входить до фонду оплати праці та обкладається податком з доходів фізичних осіб. Отже, на суму такої виплати нараховуються і з неї утримуються внески до соціальних фондів.Об’єктом обкладення внесками до фондів соціального страхування є сума оплати
за утримання дітей працівників у дитячих дошкільних установах, помножена на «натуральний» коефіцієнт.Податок на прибуток підприємства
. Якщо можливість оплати за рахунок коштів роботодавця утримання дітей працівників у дитячих дошкільних установах передбачено в колективному або індивідуальному трудовому договорі, підприємство може включати цю виплату до складу валових витрат підприємства на підставі п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток, оскільки в цьому разі виплата провадиться за домовленістю сторін.Внески до соціальних фондів, що нараховуються на суму оплати витрат на утримання дітей працівників у дитячих дошкільних установах, уключаються до валових витрат підприємства на підставі
п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток.Бухгалтерський облік операцій з оплати підприємством витрат на утримання дітей працівників у дитячих дошкільних установах розглянемо на конкретному прикладі.
Приклад 3.
ТОВ «Транзит» оплачує утримання дитини бухгалтера Сидоренко О. П. у дитячому садку. Оплата провадиться на підставі договору між ТОВ «Транзит» та дитячим садком «Поляна». Щомісячна сума оплати послуг дитячого садка становить 100 грн. Заробітна плата Сидоренко О. П. за березень 2008 року склала 1500,00 грн.Визначимо суму нарахованого доходу у вигляді оплати за утримання дитини в дитячому садку: 100,00 грн. х 1,176471 = 117,65 грн.
Отже, загальний місячний оподатковуваний дохід у березні 2008 року склав 1617,65 грн. (1500,00 грн. + 117,65 грн.).
Бухгалтерський облік операцій з оплати за рахунок роботодавця витрат на утримання дитини в дошкільній установі наведемо в таблиці.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Проведено оплату за послуги з утримання дитини в дитячому садку | 377 | 311 | 100,00 |
| 2 | Нараховано дохід працівника у вигляді оплати вартості послуг з утримання дитини в дитячому садку | 92 | 661 | 117,65 |
| 3 | Проведено залік заборгованостей | 661 | 377 | 100,00 |
| 4 | Перераховано внески до соціальних фондів | 651 | 311 | 47,83 |
| 5 | Перераховано податок з доходів фізичних осіб | 641/ПДФО | 311 | 17,03 |
| 6 | Нараховано Сидоренко О. П. заробітну плату за березень 2008 року | 92 | 661 | 1500,00 |
| 7 | Нараховано внески до соціальних фондів | 92 | 651, 652, 653, 656 | 601,11 |
| 8 | Утримано внески до соціальних фондів | 661 | 651 | 56,62 |
| 9 | Утримано податок з доходів | 661 | 641/ПДФО | 234,15 |
| 10 | Перераховано внески до соціальних фондів | 651, 652, 653, 656 | 311 | 609,90 |
| 11 | Перераховано податок з доходів фізичних осіб | 641/ПДФО | 311 | 217,12 |
| 12 | Виплачено заробітну плату за березень 2008 року | 661 | 301 | 1226,88 |
* Ставку внеску до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві прийнято умовно 1,16 %.
Сподіваємося, що матеріал цієї статті буде корисним для всіх роботодавців, які піклуються про своїх працівників.
