Добровільне медичне і недержавне пенсійне страхування працівників
Роботодавці, які піклуються про здоров’я та майбутнє своїх працівників, можуть укладати на їх користь договори добровільного медичного страхування та недержавного пенсійного страхування. Цю статтю присвячено порядку оподаткування страхових внесків, які сплачуються роботодавцем за такими договорами.
Ніна КОСТЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Медичне страхування на добровільних засадах за рахунок роботодавця
Загальнообов’язкове медичне страхування, передбачене
п. 1 ст. 7 Закону про страхування, на практиці поки що не діє у зв’язку з відсутністю законодавчої бази. Отже, на сьогодні єдиною можливістю отримати медичну страховку є добровільне медичне страхування.Добровільне медичне страхування
(далі — ДМС), або безперервне страхування здоров’я, передбачене п. 3 ст. 6 Закону про страхування. Цей вид страхування здійснюється на підставі договору між страхувальником та страховиком.Страхувальником у випадку, що розглядається, є юридична або фізична особа, яка використовує працю найманих працівників. Страховиком є фінансова установа, що має ліцензію на провадження страхової діяльності.
Роботодавець-страхувальник укладає договір ДМС на користь своїх працівників (застрахованих осіб) та сплачує за них
страхові внески, які є платою за послуги страхової компанії.Страховик бере на себе зобов’язання при настанні страхового випадку здійснити
страхову виплату застрахованій особі в зазначені в договорі строки. Згідно зі ст. 18 Закону про страхування факт укладення договору ДМС може посвідчуватися страховим свідоцтвом (полісом, сертифікатом), який є формою договору страхування.До звернення до страхової компанії роботодавець має зібрати заяви працівників на оформлення ним за рахунок підприємства медичної страховки, оскільки без їх згоди не може бути укладено договір зі страховиком.
Якими є податкові наслідки укладення договору добровільного медичного страхування на користь працівників як для роботодавця, так і для самих працівників, розглянемо далі.
Податок з доходів фізичних осіб
. Відповідно до п.п. 4.2.4 Закону № 889 сума страхових внесків (премій), сплачена підприємством за договорами ДМС за працівників, уключається до складу загального місячного оподатковуваного доходу фізичної особи. Отже, страхові внески підлягають обкладенню податком з доходів фізичних осіб за ставкою 15 %.Дохід у вигляді страхових внесків, які сплачуються роботодавцем за договором ДМС, для працівника, на нашу думку, є «чистим» доходом. Отже, для визначення об’єкта оподаткування необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт (1,176471).
Для цілей оподаткування важливо також визначити, до якого виду доходу належать страхові внески. ДПАУ у своїх
листах від 03.03.2004 р. № 1606/6/17-3116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 30) та від 26.04.2004 р. № 7441/7/17-3117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, спецвипуск № 1) висловила думку, що страхові внески на добровільне страхування підпадають під поняття «заробітна плата». На наш погляд, це не так. Пояснимо чому. По-перше, страхові внески і заробітна плата включаються до загального оподатковуваного доходу на підставі різних підпунктів Закону № 889 (зарплата — відповідно до п.п. 4.2.1 Закону № 889, а страхові внески — згідно з п.п. 4.2.4 цього Закону). По-друге, страхові внески за договорами ДМС не включаються до фонду оплати праці. Крім того, Порядком № 451 для відображення в Податковому розрахунку № 1ДФ доходу у вигляді страхових внесків за ДМС передбачено окрему ознаку доходу «03».Із зазначених вище причин, на наш погляд, можна стверджувати, що страхові внески за договорами ДМС не є заробітною платою для цілей обкладення податком з доходів фізичних осіб.
Внески до соціальних фондів
. Нагадаємо, що виплати включаються до бази для нарахування та утримання внесків до соціальних фондів, якщо вони:1) входять до фонду оплати праці згідно з
Інструкцією № 5;2) підлягають обкладенню податком з доходів фізичних осіб.
При невиконанні однієї з умов виплата не є об’єктом для нарахування та утримання внесків до соціальних фондів.
У зв’язку з тим, що страхові внески, які сплачуються роботодавцем за договорами ДМС, не включаються до фонду оплати праці (
п. 3.5 Інструкції № 5), вони не обкладаються внесками до соціальних фондів. Податок на прибуток і ПДВ. Згідно з п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток витрати підприємства зі страхування життя, здоров’я чи інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого не передбачено законодавством, не включаються до складу валових витрат.У зв’язку з тим, що ДМС є необов’язковим видом страхування, а укладення на користь працівників договорів ДМС здійснюється з ініціативи самого підприємства, то
витрати зі сплати страхових внесків за своїх працівників у складі валових витрат не відображаються.Відповідно до
п.п. 3.2.3 Закону про ПДВ операції з надання послуг зі страхування особами, які мають ліцензію на провадження страхової діяльності відповідно до чинного законодавства, не є об’єктом обкладення ПДВ.Як відображаються в бухгалтерському обліку підприємства-страхувальника операції зі сплати страхових внесків за договорами ДМС, розглянемо на конкретному прикладі.
Приклад 1.
У березні 2008 року ТОВ «Мікро» уклало договір ДМС зі страховою компанією на користь свого працівника — економіста Демченка М.А. (ідентифікаційний номер — 2596777777), згідно з яким сума щомісячного страхового внеску становить 400 грн. Сплата страхового внеску має здійснюватися підприємством щомісячно до 20 числа кожного місяця.Бухгалтерський облік операцій з нарахування та сплати страхових внесків наведемо в таблиці.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перераховано страховий внесок за договором ДМС | 377 | 311 | 400,00 |
| 2 | Нараховано дохід працівника у вигляді страхового внеску за договором ДМС (400,00 грн. х 1,176471) | 92 | 685 | 470,59 |
| 3 | Утримано податок з доходів фізичних осіб (470,59 грн. х 15 %) | 685 | 641/ПДФО | 70,59 |
| 4 | Перераховано податок з доходів | 641/ ПДФО | 311 | 70,59 |
| 5 | Проведено залік заборгованостей | 685 | 377 | 400,00 |
У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ дохід у вигляді страхових внесків відображається так.
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1 ДФ за 1 квартал 2008 року
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу | Сума виплаченого доходу | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака податков. соц. пільги | Ознака | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу дд/мм/рррр | звільнення з роботи дд/мм/рррр | |||||||||||
| 1
| 2
| 3а
| 3
| 4а
| 4
| 5
| 6
| 7
| 8
| 9
| ||||
| …
| ||||||||||||||
| 17
| 2596777777
| 470
| 59
| 470
| 59
| 70
| 59
| 70
| 59
| 03
| —
| —
| —
| —
|
| …
| ||||||||||||||
Далі зупинимося на особливостях оподаткування страхових внесків на недержавне пенсійне забезпечення, що сплачуються роботодавцем.
Недержавне пенсійне забезпечення
Недержавне пенсійне забезпечення
є складовою частиною системи накопичувального пенсійного забезпечення, яка ґрунтується на добровільній участі фізичних та юридичних осіб у формуванні пенсійних накопичень з метою отримання учасниками недержавного пенсійного забезпечення додаткових до загальнообов’язкового державного пенсійного страхування пенсійних виплат (п. 1 ст. 2 Закону № 1057).Недержавне пенсійне страхування працівників провадиться відповідно до норм
Закону № 1057. Відповідно до п. 3 ст. 2 Закону № 1057 недержавне пенсійне забезпечення здійснюють:— страхові організації шляхом укладення договорів страхування довічної пенсії, страхування ризику настання інвалідності або смерті фізичної особи;
— банківські установи шляхом укладення договорів про відкриття пенсійних депозитних рахунків для накопичення пенсійних заощаджень у межах суми, визначеної для відшкодування вкладів Фондом гарантування вкладів фізичних осіб;
— недержавні пенсійні фонди (НПФ) шляхом укладення пенсійних контрактів між адміністраторами пенсійних фондів і вкладниками.
Фізичні особи, на користь яких перераховуються пенсійні внески до НПФ і які мають право на отримання пенсійних виплат з такого фонду, є учасниками НПФ. Особи, які сплачують пенсійні внески на користь учасника фонду шляхом перерахування грошових коштів до НПФ, є вкладниками фонду (
п. 2 ст. 7 Закону № 1057). Вкладником може бути сам учасник фонду, його родичі (другий із членів подружжя, діти, батьки), роботодавець учасника фонду або профоб’єднання, членом якого є учасник фонду.Предметом розгляду цієї статті є порядок оподаткування страхових внесків на недержавне пенсійне страхування в разі, коли вкладником є роботодавець.
Податок з доходів фізичних осіб та внески до соціальних фондів
. Порядок оподаткування пенсійних внесків на недержавне пенсійне страхування визначено в п.п. 4.2.4 Закону № 889.Так, згідно з
п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закону № 889 суми внесків, що сплачуються роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного страхування платника податку, не включаються до оподатковуваного доходу фізичної особи, якщо сума внесків у розрахунку на платника податків не перевищує:1)
15 % нарахованої працівнику протягом кожного звітного податкового місяця заробітної плати ;2) суму прожиткового мінімуму для працездатної особи, що діє на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн. (у 2008 році — 890 грн.) у розрахунку на місяць.
При невиконанні одночасно двох або однієї з вищезгаданих умов, тобто якщо
сума пенсійних внесків, що сплачуються підприємством на користь працівників, перевищує 15 % нарахованої заробітної плати та (або) суму 890 грн. на місяць, сума перевищення включається до оподатковуваного доходу працівника з урахуванням «натурального» коефіцієнта.Наприклад, якщо сума пенсійних внесків на місяць становить 200 грн., а заробітна плата працівника — 2000 грн., то буде виконано одночасно дві умови: сума внесків не перевищує 15 % нарахованої заробітної плати (300 грн.) та 890 грн. У цьому випадку вся сума пенсійних внесків не підлягає обкладенню податком з доходів фізичних осіб.
Якщо при тій самій сумі пенсійних внесків заробітна плата працівника складе 1000 грн., то в результаті не виконується перша умова: сума внесків перевищує 15 % нарахованої заробітної плати (150 грн.). Це означає, що до оподатковуваного доходу не потрапить тільки частина суми пенсійних внесків у розмірі 150 грн., решта (50 грн.) підлягає обкладенню податком з доходів фізичних осіб.
Якщо сума внесків становить 900 грн., заробітна плата — 6500 грн., не виконується тільки друга умова (сума внесків не перевищує 15 % заробітної плати (975 грн.), але перевищує 890 грн.), отже, не обкладається податком з доходів фізичних осіб частина суми внесків у розмірі 890 грн. Сума перевищення (10 грн.) включається до оподатковуваного доходу працівника.
У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ
оподатковувані суми пенсійних внесків відображаються з ознакою доходу «03», а неоподатковувані суми внесків підприємства на користь працівника на недержавне пенсійне забезпечення — з ознакою доходу «04».Внесками до фондів соціального страхування пенсійні внески, що сплачуються підприємствами за договорами пенсійного страхування на користь працівників, не обкладаються, оскільки відповідно до
п. 3.5 Інструкції № 5 вони не включаються до фонду оплати праці.Податок на прибуток
. Згідно з п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток підприємство — платник податку на прибуток, яке сплачує за власний рахунок добровільні внески на недержавне пенсійне забезпечення працівника , має право включити суму таких внесків до валових витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком). При цьому розмір внесків, уключених до складу валових витрат, не повинен перевищувати 15 % заробітної плати, нарахованої працівнику протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди, та суми, визначеної відповідно до п.п. 6.5.1 Закону № 889 протягом податкового періоду.Отже, у 2008 році роботодавець, який сплачує пенсійні внески на користь працівника, може включити до валових витрат суму таких внесків, що не перевищує 15 % заробітної плати, нарахованої протягом податкового року працівнику, за якого сплачувалися пенсійні внески, та (або) не перевищує 10680,00 грн. (890 грн. х 12). Звертаємо увагу: розрахунок граничної суми пенсійних внесків, які може бути віднесено до валових витрат підприємства, ведеться щодо кожного працівника окремо.
Згідно з
п.п. 7.2.4 Закону про податок на прибуток у разі якщо договір недержавного пенсійного забезпечення розривається з будь-яких причин до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, у результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми або повне припинення зобов’язань страховика, підприємство зобов’язано збільшити валові доходи на суму пенсійних внесків, віднесених раніше до складу валових витрат на підставі п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток. При цьому сума страхових внесків збільшується на суму пені, розрахованої з початку податкового періоду, наступного за періодом, в якому вперше відбулося збільшення валових витрат за страховими платежами до дня подання декларації за результатами податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання договору. Викупна сума або її частина, яка повертається страховиком підприємству, не включається до складу валових доходів останнього.Порядок відображення страхових внесків на недержавне пенсійне забезпечення, сплачених підприємством на користь своїх працівників у бухгалтерському обліку підприємства, розглянемо на конкретному прикладі.
Приклад 2.
ТОВ «Тристан» згідно з пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом із січня 2008 року щомісячно перераховує на користь менеджера Приходька І. П. (ідентифікаційний номер — 2496777777) внески на недержавне пенсійне страхування в розмірі 350 грн. У січні — березні 2008 року зарплата працівника становила 2000 грн. на місяць.15 % від суми нарахованої заробітної плати складають 300 грн. (2000 грн. х 0,15).
Сума страхового внеску, що сплачується підприємством на недержавне пенсійне страхування працівника, менша ніж 890 грн., але більша за 300 грн.
Отже, до оподатковуваного доходу Приходька І. П. не включається частина суми пенсійного внеску в розмірі 300 грн. Сума перевищення в розмірі 50 грн. (350 грн. - 300 грн.) підлягає обкладенню податком з доходів фізичних осіб.
Оподатковуваний дохід працівника складе: 50 грн. х 1,176471 = 58,82 грн.
Визначимо суму податку з доходів, що підлягає утриманню: 58,82 грн. х 15 % = 8,82 грн.
Частину суми пенсійного внеску в розмірі 300 грн. може бути включено до складу валових витрат підприємства.
Відображення в бухгалтерському обліку підприємства операцій зі сплати роботодавцем страхових внесків на недержавне пенсійне страхування працівника розглянемо на прикладі березня 2008 року.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перераховано страховий внесок на недержавне пенсійне страхування НПФ | 377 | 311 | 350,00 |
| 2 | Персоніфіковано неоподатковувану частину страхового внеску | 949 | 685 | 300,00 |
| 3 | Нараховано дохід працівника у вигляді оподатковуваної частини страхового внеску | 949 | 685 | 58,82 |
| 4 | Утримано податок з доходів фізичних осіб | 685 | 641/ ПДФО | 8,82 |
| 5 | Перераховано податок з доходів | 641/ ПДФО | 311 | 8,82 |
| 6 | Проведено залік заборгованостей | 685 | 377 | 350,00 |
Загальна сума неоподатковуваних пенсійних внесків за 1 квартал 2008 року склала 900 грн., загальна сума оподатковуваних пенсійних внесків — 176,46 грн., сума утриманого податку з доходів — 26,46 грн.
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід у вигляді пенсійних внесків відображається так.
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1 ДФ за 1 квартал 2008 року
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака податков. соц. пільги | Ознака | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу дд/мм/рррр | звільнення з роботи дд/мм/рррр | |||||||||||
| 1
| 2
| 3а
| 3
| 4а
| 4
| 5
| 6
| 7
| 8
| 9
| ||||
| …
| ||||||||||||||
| 31
| 2496777777
| 900
| 00
| 900
| 00
| 0
| 00
| 0
| 00
| 04
| —
| —
| —
| —
|
| 32
| 2496777777
| 176
| 46
| 176
| 46
| 26
| 46
| 26
| 46
| 03
| —
| —
| —
| —
|
| …
| ||||||||||||||
Таким є на сьогодні порядок оподаткування внесків на добровільне медичне страхування та недержавне пенсійне забезпечення, які сплачуються підприємствами на користь своїх працівників. Сподіваємося, що кількість роботодавців, які цінують своїх працівників і піклуються про них, з кожним роком збільшуватиметься.
