Бухоблікові новації-2008
(коментар до наказу Мінфіну № 353)
У газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 28 опубліковано наказ № 353, яким Мінфін уніс чергові зміни до бухгалтерських нормативів та форм фінансової звітності. Негайно (див. там само) ми почали аналізувати ці зміни. Сьогодні вашій увазі пропонуємо закінчення коментаря.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Наказ № 353
— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 05.03.2008 р. № 353.Положення № 1213
— Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів і операцій підприємств державного, комунального секторів економіки та господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 р. № 1213, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 2
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.99 р. № 242, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 11
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 27
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», у редакції наказу Міністерства фінансів України від 03.10.2007 р. № 1100.П(С)БО 28
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. № 817, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 30
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.2005 р. № 790.П(С)БО 32
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.План рахунків
— План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, зі змінами та доповненнями.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, зі змінами та доповненнями.МСФЗ (IAS)
16 — Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 16 «Основні засоби».Методрекомендації № 561
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.
Основні засоби: нові складові первісної вартості та правила відображення продажу
Не обійшов
наказ № 353 увагою і П(С)БО 7, п. 3 якого викладено на сьогодні в новій редакції, і тепер у П(С)БО 7 чітко прописано, що його дія не поширюється на:— операції з біологічними активами, які пов’язані із сільськогосподарською діяльністю та оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;
— невідтворювані природні ресурси;
— основні засоби, що утримуються з метою продажу;
— інвестиційну нерухомість.
Особливості обліку зазначених активів визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, зокрема,
П(С)БО 30, П(С)БО 27 і П(С)БО 32.Крім зазначеного,
п. 8 П(С)БО 7 доповнено новим положенням відповідно до якого первісна вартість об’єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке виникає у підприємства відповідно до законодавства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію (відновлення) порушених земель). Подібну норму визначено параграфом 16 МСФЗ (IAS) 16 і прописано в п. 11 Методрекомендацій № 561 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 10).Отже, з поточного року підприємства мають право включати до первісної вартості об’єкта основних засобів передбачувані (майбутні) витрати на демонтаж та переміщення об’єкта, розчищення (відновлення) майданчика, на якому він розташований. Причому в
П(С)БО 7 чітко обумовлено, що ці витрати включаються до первісної вартості об’єкта основних засобів тією мірою, в якій вони визнаються як забезпечення.Як наслідок, у
п. 13 П(С)БО 11 тепер зазначено «Суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до П(С)БО 7)». І хоча сам перелік забезпечень, що створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат не зазнав доповнень, цілком очевидно, таким є забезпечення на відновлення земельних ділянок, створення якого відображається за кредитом нововведеного до Плану рахунків субрахунку 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок» до рахунка 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» у кореспонденції з дебетом рахунка 10 «Основні засоби».Використовувати створене забезпечення можна на здійснення робіт з демонтажу, переміщення об’єкта основних засобів, рекультивацію порушених земель. Після завершення робіт з демонтажу, переміщення об’єктів основних засобів та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання,
залишок (недостатність) забезпечення на відновлення земельних ділянок визнається іншим операційним доходом (іншими операційними витратами). Інакше кажучи, якщо після завершення всіх робіт з демонтажу та переміщення об’єкта основних засобів, розчищення (відновлення) земельної ділянки, на якій його було розташовано, за субрахунком 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок» залишилося кредитове сальдо, то його слід зарахувати до складу іншого операційного доходу, зробивши проводку за дебетом субрахунку 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок» та кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». При недостатності забезпечення витрати списуються до дебету субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». При цьому субрахунок 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок» задіяно не буде.Проте, мабуть, найреволюційнішим моментом, який привніс
наказ № 353 до обліку основних засобів (а разом з ними інших необоротних активів), є перейменування субрахунків 742 з «Дохід від реалізації необоротних активів» на «Дохід від відновлення корисності активів» та 972 з «Собівартість реалізованих необоротних активів» на «Втрати від зменшення корисності активів». Виходить, тепер напряму без перекласифікування основних засобів на необоротні активи, утримувані для продажу, не можна відобразити в обліку продаж таких об’єктів? Принаймні такий висновок можна зробити, ознайомившись з публікаціями начальника Управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну Пархоменка В. М. Ось буквально дві цитати з його статті:«
При прийнятті рішення про продаж основних засобів їх вартість переводиться зі складу необоротних до складу оборотних активів та відображається фінансовий результат від реалізації товарів (з 2008 р.)» («Бухгалтерський облік і аудит», 2007, № 11, с. 21 (хоча, заради справедливості, слід зауважити, що в тому самому номері журналу на с. 23 зазначено дослівно таке: «Окремо відображаються доходи і витрати (собівартість) від вибуття основних засобів, нематеріальних активів, фінансових інвестицій та матеріальних цінностей»).«
П(С)БО 27 також установлює у випадках прийняття рішення про продаж основних засобів обов’язковість їх переведення зі складу необоротних активів до складу оборотних активів (товарів) у тому періоді, в якому таке рішення про продаж прийнято. Отже, у бухгалтерському обліку здійснюється запис за дебетом рахунків 13 і 28 та кредитом рахунків 10, 11, 16» («Вісник податкової служби України», 2007, № 44, с. 45 — 46).Звичайно, думку головного методолога країни у сфері бухгалтерського обліку важко заперечувати, але все-таки давайте звернемося до національних стандартів з бухгалтерського обліку, норми яких також процитуємо:
п. 33 П(С)БО 7
«Об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом»;п. 34 П(С)БО 7
«Фінансовий результат від вибуття об’єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям основних засобів»;п. 25 П(С)БО 32
«Переведення інвестиційної нерухомості до складу запасів здійснюється у разі існування зміни способу використання цього активу, що підтверджується початком підготовки до продажу. Якщо реалізація інвестиційної нерухомості здійснюється без попередньої підготовки, то інвестиційна нерухомість переведенню до складу запасів не підлягає».п. 30 П(С)БО 32
«Визнання інвестиційної нерухомості припиняється при вибутті об’єкта внаслідок продажу, передачі у фінансову оренду, ліквідації, унесення до статутного капіталу, при невідповідності критеріям визнання активу з інших підстав, при переведенні з інвестиційної нерухомості до операційної нерухомості або припиненні використання такої інвестиційної нерухомості з виключенням очікування отримання будь-яких економічних вигод від її вибуття».п. 31 П(С)БО 32
«Фінансовий результат від вибуття інвестиційної нерухомості визначається вирахуванням з доходу від вибуття її балансової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям інвестиційної нерухомості».Як бачимо, і
П(С)БО 7, редакція наведених пунктів якого залишається незмінною з 2000 року, і П(С)БО 32, що набув чинності зі звітного періоду за поточний рік, передбачають можливість вибуття необоротних активів (до яких належать і основні засоби, і інвестиційна нерухомість) у результаті продажу. Мало того, фінансовий результат від вибуття зазначених активів згідно з нормами цих стандартів визначається аналогічно шляхом вирахування з доходу від вибуття їх балансової вартості непрямих податків і витрат, пов’язаних з таким вибуттям. Нагадаємо: переведення необоротних активів до складу оборотних як «утримуваних для продажу» здійснюється тільки в тому випадку, коли такі активи відповідають усім критеріям, установленим у п. 1 розділу II П(С)БО 27, і саме на дату виконання обумовлених зазначеним пунктом умов.Отже, унаслідок виключення з
Плану рахунків субрахунків для відображення доходів і витрат від вибуття необоротних активів просто змінився підхід до відображення продажу в системі рахунків бухгалтерського обліку. Для з’ясування ситуації заглянемо до МСФЗ (IAS) 16, який кореспондує з П(С)БО 7. У його параграфі 71 чітко зазначено, що прибуток або збиток, що виникає від припинення визнання об’єкта основних засобів, слід визнавати як різницю між чистими надходженнями від вибуття, за її наявності, та балансовою вартістю об’єкта. Причому згідно з параграфом 71 МСФЗ (IAS) 16 прибуток не слід класифікувати як дохід. Інакше кажучи, доходи не повинні включатися до виручки.Очевидно, у бухгалтерському обліку при вибутті об’єктів основних засобів (інших необоротних активів), які не класифіковано підприємством як необоротні активи, утримувані для продажу, слід зробити такі записи:
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Віднесено балансову вартість проданого об’єкта основних засобів до складу дебіторської заборгованості | 377 | 10 | 8000 |
| 2 | Відображено суму перевищення договірної вартості проданого об’єкта основних засобів над його балансовою вартістю | 377 | 746 | 2000 |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 377 | 641 | 2000 |
| 4 | Списано суму нарахованого зносу щодо проданого об’єкта основних засобів | 131 | 10 | 1000 |
При збитковому продажу суму перевищення балансової вартості необоротного активу над його продажною вартістю (без ПДВ) слід відобразити, на нашу думку, за дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів».
Унаслідок унесених до
Інструкції № 291 змін тепер, як уже згадувалося раніше, для обліку сум втрат від зменшення корисності та вигод від її подальшого відновлення ця Інструкція містить спеціальні субрахунки — відповідно субрахунок 972 «Втрати від зменшення корисності активів», призначений для відображення втрат від зменшення корисності активів, і субрахунок 742 «Дохід від відновлення корисності активів», на якому узагальнюється інформація про визнані відповідно до П(С)БО 28 доходи від відновлення корисності активів. Отже, на сьогодні при відображенні суми втрат від зменшення та вигод від відновлення корисності активу (зокрема, об’єкта основних засобів) у бухгалтерському обліку слід зробити такі записи:
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Відображено втрати від зменшення корисності об’єкта основних засобів | 972 | 131 | 5000 |
| 2 | Відновлено корисність об’єкта основних засобів після усунення причин попереднього зменшення його корисності | 131 | 742 | 3000 |
Варте уточнення ще одне доповнення, унесене
наказом № 353 до Інструкції № 291 щодо обліку основних засобів. Щоправда, зачіпає воно визначене коло підприємств. Так, п. 21 П(С)БО 7 містить норму, що допускає як один з можливих варіантів перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього самого об’єкта (простіше кажучи, суми, що значиться за кредитом субрахунку 423 «Дооцінка активів») щомісячно (щоквартально, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включати до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Періодичність віднесення сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку встановлюється обліковою політикою підприємства. Крім того, відповідно до п. 30 П(С)БО 7 організації, звичайна діяльність яких не спрямована на відновлення житлових будинків та інших будівель, зарахованих на їх баланс, може в сумі амортизації (одночасно з її нарахуванням) збільшувати дохід (за кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності») зі зменшенням додаткового капіталу (за дебетом субрахунку 423 «Дооцінка активів»), а за його недостатності — статутного капіталу. До речі, акціонерні товариства і товариства з обмеженою відповідальністю можуть також скористатися таким правилом за умови, що утворення (збільшення) додаткового капіталу пов’язане із зарахуванням житлових будинків та інших будівель на баланс товариства (лист Мінфіну від 27.10.2005 р. № 31-34000-20-27/22884). Саме до цих норм стандарту бухгалтерського обліку приведено у відповідність Інструкцію № 291, в описі субрахунку 423 «Дооцінка активів» якої сьогодні чітко прописано, що залишок додаткового капіталу на цьому субрахунку зменшується в разі уцінки та вибуття чи амортизації зазначених активів, зменшення їх корисності.
Право постійного користування земельною ділянкою знову нематеріальний актив
Державні (казенні) та комунальні підприємства після внесених свого часу змін до
П(С)БО 2 і П(С)БО 8 отримані на праві постійного користування земельні ділянки мали відображати не як права у складі нематеріальних активів, а як земельні ділянки у складі основних засобів. Причому відображати в обліку вартість такої земельної ділянки потрібно було як безоплатно отриманої. У світлі наказу № 353 п. 1 розділу III Положення № 1213, що містить таке правило, зазнав кардинальних змін. Зараз усе повернулося на «круги своя». Отже, вартість права постійного користування земельними ділянками державні (казенні) та комунальні підприємства показують у складі нематеріальних активів у порядку, установленому П(С)БО 8, яке також відкориговане, які П(С)БО 2.
В
абзаці третьому п. 5 П(С)БО 8 відтепер відсутнє застереження, що виключає зі складу нематеріальних активів таке право, як право постійного користування земельною ділянкою. Отже, державним (казенним) та комунальним підприємствам при відображенні в бухгалтерському обліку цього права можна знову керуватися листом Мінфіну від 26.05.2006 р. № 31-34000-20/23-4625/6662.При цьому зазначеним підприємствам
доведеться внести відповідні корективи до бухгалтерського обліку, зокрема, перенесену до складу основних засобів на виконання вимог Положення № 1213 вартість права постійного користування земельною ділянкою, відобразити тепер зворотним записом за дебетом субрахунку 122 «Права користування майном» та кредитом субрахунку 101 «Земельні ділянки». Тим, хто відобразив вартість земельної ділянки, рівною експертній оцінці у складі основних засобів, у порядку, визначеному п. 10 П(С)БО 7, зробивши проводку за дебетом субрахунку 101 «Земельні ділянки» у кореспонденції з кредитом субрахунку 422 «Інший вкладений капітал», також доведеться зробити зворотний запис. Одночасно цим підприємствам слід уточнити свою облікову політику, адже змінилися вимоги органу, який затверджує П(С)БО (п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Якщо ж підприємство витрати, понесені у зв’язку з оформленням (переоформленням) земельних ділянок на праві постійного користування та отриманням державного акта, списало до складу витрат періоду, тоді доведеться виправити допущену помилку та відобразити вартість такого права у складі нематеріальних активів за дебетом субрахунку 122 «Права користування майном» та кредитом субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений».Зверніть особливу увагу, адже згідно зі змінами, унесеними до
п. 25 П(С)БО 8, вартість права постійного користування земельною ділянкою відтепер (нарівні з вартістю землі) не підлягає амортизації.
Облікова політика державних та комунальних підприємств
Серйозному перегляду піддано
розділ II Положення № 1213, який установлює правила формування облікової політики підприємств державного і комунального секторів економіки. Вилучено з п. 1 розділу II Положення № 1213 вимогу про включення до розпорядчого документа підприємства про облікову політику розділу, що встановлює порядок організації бухгалтерського обліку на підприємстві. Що заходи щодо організації бухгалтерського обліку є складовими окремого документа, який оформляється підприємством, — наказу про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві, і не мають відношення до встановлення облікової політики такого підприємства, зазначено в тематичному номері нашої газети «Облікова політика» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 3).Положення № 1213
не містить більше вимоги, щоб розпорядчий документ, який регламентує вибір облікової політики підприємства державного, комунального секторів економіки, визначав застосування:— методу створення забезпечень на виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки);
— порядку відрахування прибутку в резервний капітал;
— порядку виплат, що здійснюються з фонду споживання, створеного за рахунок прибутку (у тому числі визначається вичерпний їх склад).
Крім усього зазначеного,
Положення № 1213 не передбачає тепер додавання як окремих складових розпорядчого документа про облікову політику названих підприємств порядків:— визначення ліквідаційної вартості основних засобів;
— установлення строків корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів;
— організації аналітичного обліку надходження та використання коштів цільового фінансування.
А от
порядок обліку фінансових витрат (визнаються витратами звітного періоду, в якому їх було нараховано, або капіталізуються (включаються до складу собівартості кваліфікаційного активу)) має бути обов’язково встановлено обліковою політикою будь-якого підприємства, у тому числі державного та комунального.
Забезпечення матеріального заохочення знову «по-старому»
Наказом № 353
практично дослівно реанімовано п. 4.2 п. 4 наказу Мінфіну від 28.03.2001 р. № 143, визнаного наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213 таким, що втратив чинність.Якщо застаріла вже на сьогодні редакція
п. 1.2 розділу IV Положення № 1213 пропонувала спрямування чистого прибутку на матеріальне заохочення відображати проводкою за дебетом субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» та кредитом рахунка 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», то зараз (власне, як і було приписано раніше п. 4.2 п. 4 наказу Мінфіну від 28.03.2001 р. № 143) оновлена редакція п. 1.2 розділу IV Положення № 1213 зобов’язує створювати на ці цілі забезпечення з віднесенням таких сум до дебету рахунків обліку витрат операційної діяльності та кредиту субрахунку 477 «Забезпечення матеріального заохочення». Зазначений субрахунок призначено для ведення обліку забезпечення на матеріальне заохочення працівників, зокрема на виплату працівникам винагороди, допомоги, премії тощо. Суми нарахованої працівникам винагороди, допомоги, премії тощо показуються за дебетом субрахунку 477 «Забезпечення матеріального заохочення» та кредитом субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою».Величина створеного з віднесенням до складу витрат поточного періоду забезпечення на матеріальне заохочення показується у фінансовій звітності у
вписуваному рядку 226 «Забезпечення матеріального заохочення» Звіту про фінансові результати (форма № 2) або у вписуваному рядку 195 «Забезпечення матеріального заохочення» Звіту про фінансові результати (форма № 2-м), абсолютно очевидно, довідково, адже прибуток попереднього звітного кварталу (року), про який ідеться у зміненому п. 1.2 розділу IV Положення № 1213 є в цьому випадку лише розрахунковою величиною для нарахування відповідної винагороди працівникам.Точно кажучи, нова редакція
п. 1.2 розділу IV Положення № 1213 тепер не має відношення до обліку розподілу прибутку підприємств, оскільки жодного спрямування частини чистого прибутку на створення забезпечення на матеріальне заохочення тут не відбувається. Щось перемудрував тут Мінфін.
Зміни до Інструкції з інвентаризації
Норми
Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69, що не відповідають сьогоднішнім реаліям, відкориговано. Тепер у цьому нормативному документі правильно прописано, що при невстановленні конкретних винуватців пересортиці, сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності (субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»). Перевищення вартості цінностей, що опинилися в надлишку, над вартістю цінностей, яких не вистачає, при пересортиці відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей та інших операційних доходів (субрахунок 719 «Інші доходи від операційноїдіяльності»).
І нарешті, при проведенні інвентаризації створеного забезпечення виплат відпусток середньоденна оплата праці визначається відтепер згідно із законодавством, тобто відповідно до
Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 р. № 100.
Ось такі бухгалтерські новини на сьогодні. Що буде далі — покаже час.
