Щодо податкового обліку рентних платежів, плати за користування надрами та збору за геологорозвідувальні роботи
Лист Державної податкової адміністрації України від 04.04.2008 р. № 3078/6/15-0317 та № 7012/7/15-0317
Державна податкова адміністрація України розглянула лист <...> щодо податкового обліку рентних платежів, плати за користування надрами та збору за геологорозвідувальні роботи суб’єктів господарювання, що беруть участь у надрокористуванні, і повідомляє.
Статтею 4 Закону України «Про систему оподаткування» встановлено, що платниками податків і зборів (обов’язкових платежів) є юридичні і фізичні
особи, на яких згідно з законами України покладено обов’язок сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі).Частиною 15 ст. 1 Закону України «Про нафту і газ» встановлено, що
користувач нафтогазоносними надрами — це юридична або фізична особа, що має спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами з метою пошуку та розвідки родовищ нафти і газу, видобутку нафти і газу або їх зберігання, повернення (захоронення) супутніх і стічних вод, інших відходів, що видобуваються в процесі розвідки і розробки родовищ нафти і газу.Таке визначення підтверджується статтею 19 Кодексу України про надра, згідно з якою надра надаються у користування підприємствам, установам, організаціям і громадянам
лише за наявності у них спеціального дозволу на користування ділянкою надр.При цьому відповідно до статті 153 Господарського кодексу України до обов’язків суб’єктів господарювання щодо використання природних ресурсів віднесено своєчасне внесення відповідної плати за використання природних ресурсів.
Так, згідно з пунктом 2 Порядку обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.03.2001 № 256
платниками рентної плати є суб’єкти господарювання, які добувають вуглеводневу сировину на підставі спеціальних дозволів на право користування надрами, виданих в установленому законодавством порядку.Пунктом 2 Порядку справляння плати за користування надрами для видобування корисних копалин, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12.09.97 № 1014 визначено, що
плата за користування надрами для видобування корисних копалин справляється з усіх суб’єктів підприємницької діяльності незалежно від форм власності, які здійснюють видобування корисних копалин, включаючи підприємства з іноземними інвестиціями.Згідно з частиною другою п. 1 Порядку встановлення нормативів збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та його справляння, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.01.99 № 115
збір за виконані геологорозвідувальні роботи справляється з надрокористувачів незалежно від форми власності, включаючи підприємства з іноземними інвестиціями, які видобувають корисні копалини на раніше розвіданих родовищах, а також на розташованих у межах території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони родовищах з попередньо оціненими запасами, які за згодою заінтересованих надрокористувачів передані їм для промислового освоєння.Отже,
сплачувати рентну плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, плату за користування надрами та збір за геологорозвідувальні роботи має суб’єкт господарювання — власник спеціального дозволу на користування надрами, який здійснює видобування вуглеводневої сировини.Слід зауважити, що пунктом 7.5 ст. 7 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» для платників податків визначена персональна податкова відповідальність, що забороняє будь-яку уступку податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам.
Відповідно до підпункту 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» рентні платежі, плата за користування надрами та збір за геологорозвідувальні роботи включаються до складу валових витрат платника податку.
Отже, оскільки податкові зобов’язання щодо податків, пов’язаних з використанням природних ресурсів надр, мають погашатися
лише власниками спеціальних дозволів на право користування нафтогазоносними надрами, то суми сплачених (нарахованих) рентних платежів, плати за користування надрами та збору за геологорозвідувальні роботи включаються до складу валових витрат платників податку — власників спеціальних дозволів.Що стосується податкового обліку результатів спільної діяльності, то згідно з підпунктом 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» такий облік ведеться платником податку (в т.ч. власником спеціального дозволу), уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Стосовно реалізації видобутих вуглеводнів зазначаємо, що відповідно до статей 10 Закону України «Про нафту і газ» та 24 Кодексу України про надра користувачі нафтогазоносних надр (власники спеціальних дозволів на користування надрами)
наділені, зокрема, такими правами:— здійснювати на наданій їм ділянці надр геологічне вивчення, комплексну розробку родовищ корисних копалин та інші роботи згідно з умовами спеціального дозволу;
— розпоряджатися видобутими корисними копалинами, якщо інше не передбачено законодавством або умовами спеціального дозволу.
Отже,
право власності на видобуту вуглеводневу сировину та право розпоряджатися нею залишається саме за користувачами нафтогазоносних надр, які здійснюють таке користування на підставі спеціального дозволу.Що ж стосується реєстрації ДП НАК «Надра України» «Західукргеологія», то така реєстрація здійснюється відповідно до вимог Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 19.02.98 № 80 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.03.98 за № 172/2612.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Спільній діяльності в нафтогазовидобуванні — рішуче «ні»
Лист, що коментується, — не перший цього року, в якому податківцями послідовно відстоюється одна думка:
рентну плату за нафту, природний газ та газовий конденсат, а також плату за користування надрами та збір за геологорозвідувальні роботи сплачують суб’єкти господарювання (юридичні чи фізичні особи), які отримали спеціальні дозволи на користування надрами та здійснюють видобування вуглеводневої сировини. Договори про спільну діяльність не відносяться до зазначених категорій суб’єктів цивільних правовідносин, і, отже, не можуть бути платниками перелічених рентних та ресурсних платежів. Це саме зазначалося і в попередньому листі ДПАУ від 21.01.2008 р. № 851/7/15-0917.Продовжуючи думку, автори листа, що коментується, висловлюють ще два важливі висновки:
—
суми сплачених (нарахованих) платежів, пов’язаних з використанням надр для видобування корисних копалин, включаються до складу валових витрат того платника податку, який є власником спеціального дозволу на право користування надрами;—
право власності на видобуту вуглеводневу сировину та право розпоряджатися нею залишається саме за користувачами нафтогазоносних надр, які здійснюють таке користування на підставі спеціального дозволу.Зауважимо: наші читачі не так давно мали нагоду ознайомитися з думкою фахівців офіційних органів у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 18, с. 60 (також див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 61, с. 61), де практично повністю підтримується підхід ДПАУ, викладений у листі, що коментується.
У всіх перелічених роз’ясненнях проглядається одна теза: укладення та виконання договорів про спільну діяльність з метою геологічного вивчення та видобування з родовищ нафти, природного газу та газового конденсату є незаконним, оскільки відповідно до ст. 14 Закону України «Про нафту і газ» від 12.07.2001 р. № 2665-III власник спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами не може, зокрема, передавати права, надані йому таким спецдозволом, до складу майна спільної діяльності. Отже, результати господарської діяльності з видобування нафти, природного газу та газового конденсату, на думку податківців, повинні обкладатися податком на прибуток не на підставі спеціальних норм п. 7.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, а в загальному порядку.
Наскільки законним є такий підхід ДПАУ, платникам податків, найімовірніше, доведеться перевіряти шляхом звернення до суду. Ми ж на завершення зауважимо, що Порядок справляння плати за користування надрами для видобування корисних копалин, затверджений постановою КМУ від 12.09.97 р. № 1014, на який є посилання в документі, що коментується, нещодавно було скасовано, і йому на заміну прийшов новий, прийнятий урядовою постановою від 26.03.2008 р. № 264. В одному з найближчих номерів нашої газети буде опубліковано матеріал, присвячений особливостям справляння платежів за користування надрами в нових умовах. Не пропустіть!
Ігор Хмелевський
