Сплата податку не на той рахунок
На початку кожного року Держказначейство змінює номери рахунків для сплати платежів до державного та місцевих бюджетів, через що у бухгалтера з’являється клопіт знайти їх, щоб уникнути застосування штрафних санкцій за несвоєчасне погашення податкових зобов’язань. Буває й так, що у платіжному дорученні, як правило, унаслідок механічної помилки, на сплату одного податку вказується номер рахунка, що призначений для зарахування іншого. Результатом такої помилки може стати переплата щодо одного податку й виникнення податкового боргу з іншого. Спробуємо розібратись, як діяти в цій ситуації і чи є шанси уникнути штрафних санкцій.
Юрій БОРОВИК, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Бюджетний кодекс
— Бюджетний кодекс України від 21.06.2001 р. № 2542-III.Закон № 1251
— Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Iнструкція № 22
— Iнструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 р. № 22.Iнструкція № 276
— Iнструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 18.07.2005 р. № 276.Порядок № 131
— Порядок виконання державного бюджету за доходами, затверджений наказом Державного казначейства України від 19.12.2000 р. № 131.План рахунків № 119
— План рахунків бухгалтерського обліку виконання державного та місцевих бюджетів, затверджений наказом Державного казначейства України від 28.12.2000 р. № 119.Податкове роз’яснення № 25
— Податкове роз’яснення щодо відповідальності платника податків за порушення термінів сплати сум податкових зобов’язань при перерахуванні платником коштів на рахунки, які відкрито не за місцем його реєстрації, неправильні коди бюджетної класифікації тощо, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 15.01.2002 р. № 25.
Коли податки вважаються сплаченими?
Законом № 1251
визначено поняття податку і збору (обов’язкового платежу). Відповідно до ст. 2 цього Закону під цим поняттям слід розуміти обов’язковий внесок до бюджету, здійснюваний платниками у порядку і на умовах визначених законами України про оподаткування.Iснує також інше поняття — «податкове зобов’язання», яке
Закон № 2181 визначає як зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України.Як бачимо, прямої відповіді на питання, що саме вважати сплатою податку (виконанням податкового зобов’язання) зазначені нормативні акти не дають, а відсилають до інших законів.
Зокрема, ст.
17 Закону про податок на прибуток передбачено, що податок зараховується до бюджетів згідно з Бюджетним кодексом. А тому звернемось саме до нього та деяких інших документів, що розроблені на його підставі.
За змістом
ст. 13 Бюджетного кодексу будь-які податкові надходження поповнюють загальний або спеціальний фонд бюджету України. Відповідно до п. 4.1 Порядку № 131 усі податкові надходження до зазначених фондів обліковуються за відповідними балансовими рахунками згідно з Планом рахунків № 119 на аналітичних рахунках, відкритих в обласних управліннях Державного казначейства України в розрізі районів та кодів бюджетної класифікації доходів. Зазначена сукупність рахунків складає єдиний казначейський рахунок Державного бюджету України. Тобто будь-який податок, що надійшов до бюджету, відображається на відповідному балансовому рахунку та враховується на єдиному казначейському рахунку незалежно від того, на який аналітичний рахунок він був сплачений.Частиною 5 ст. 50 Бюджетного кодексу
встановлено: податки та збори (обов’язкові платежі) визнаються зарахованими до доходу державного бюджету з моменту їх надходження на єдиний казначейський рахунок державного бюджету. Але чому ж тоді виникають проблеми у платників податків, якщо в дорученні вказано не той номер рахунка? Саме про це і йтиметься далі.
Що відбувається при зарахуванні податку не на той рахунок
Отже, кожного року після прийняття Закону України про Державний бюджет України на відповідний рік та затвердження місцевих бюджетів у разі зміни переліку видів доходів, що зараховуються до державного та місцевих бюджетів, в управліннях Державного казначейства України
відкриваються (перевідкриваються) рахунки, відповідно до змін, унесених зазначеним Законом України або рішеннями про відповідні місцеві бюджети. Iнформація про реквізити відкритих (перевідкритих) рахунків для зарахування платежів до державного та місцевих бюджетів, операції на яких здійснюватимуться у термін не раніше 10 робочих днів від дати відкриття (перевідкриття) цих рахунків, надається управліннями та відділеннями Державного казначейства відповідним органам державної податкової служби України, Державним казначейством України — Державній податковій адміністрації України (у частині рахунків, відкритих на центральному рівні) протягом 3 робочих днів з дня відкриття (перевідкриття) цих рахунків (п. 3, п. 4 Порядку взаємодії між органами Державного казначейства України та органами державної податкової служби України в процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами, затвердженого наказом Державного казначейства України, Державної податкової адміністрації України від 25.04.2002 р. № 74/194). I відповідно вже органи державної податкової служби повідомляють реквізити аналітичних рахунків платникам шляхом розміщення відповідного оголошення на дошці податкових оголошень.Що ж відбувається, якщо податок сплачено не на той рахунок? Річ у тім, що органи державної податкової служби здійснюють
контроль за повнотою та своєчасністю розрахунків платників з бюджетом за податками, зборами (обов’язковими платежами) саме згідно з кодами бюджетної класифікації за доходами (п. 5.1 Iнструкції № 276). Як передбачено п. 2.2 Порядку № 131, у процесі виконання державного бюджету органи Державного казначейства ведуть бухгалтерський облік надходжень (зокрема, податкових) у розрізі кодів бюджетної класифікації доходів. Відомості про зарахування коштів, що надійшли в рахунок сплати податків, на аналітичні рахунки за доходами, передаються до органів державної податкової служби і відображаються ними в особових рахунках платниківподатків.
Направлення платежів на неналежний рахунок призводить до певного (як правило, тимчасового)
викривлення обліку доходів бюджету в частині їх класифікації за видами податків та в деяких випадках викривленню пропорцій розподілу коштів між загальним та спеціальним фондом та між бюджетами різних рівнів. Неправильно будуть відображені такі платежів і в особових картках платників — по одному податку виникне переплата, по іншому — заборгованість.На думку ДПАУ, викладеній в
Податковому роз’ясненні № 25, оскільки у разі сплати коштів на неналежний рахунок вони не надійдуть до відповідного рахунку відповідного району, то не погаситься сума податкового зобов’язання платника податків. Погашеним же таке зобов’язання може вважатись лише з моменту перерахування платежу на правильний рахунок . При цьому як аргумент використовується, зокрема, посилання на п 2.3. Iнструкції № 22, згідно з яким відповідальність за правильність заповнення реквізитів розрахункового документа несе особа, яка оформила цей документ і подала до обслуговуючого банку.Отже, для податківців при здійсненні контролю за своєчасністю та повнотою сплати податкових зобов’язань визначальним для ідентифікації, яке саме податкове зобов’язання було сплачено платником податків буде не вказівка на призначення платежу, а код бюджетної класифікації. Саме код, з точки зору органів державної податкової служби, вказує, яке податкове зобов’язання виконується платником податків. I якщо платіж спрямовано на відкритий рахунок, але призначений для сплати іншого податку, і сплачена сума зарахована до бюджету, податкові органи сприйматимуть це як волевиявлення платника податків на те, щоб виконати своє податкове зобов’язання з того податку, код бюджетної класифікації якого вказано в платіжному дорученні, а не того, який записано у графі «Призначення платежу». Якщо у подальшому суб’єкт господарювання виявить бажання, щоб сплачена таким чином сума була йому повернута або зарахована на інший рахунок, йому необхідно подати відповідну заяву до податкового органу. Відповідно, якщо у встановлений для виконання податкового зобов’язання строк відповідна сума не буде перерахована за визначеним для такого податкового зобов’язання кодом бюджетної класифікації, у платника податків з цього податку виникне податковий борг, а з ним і загроза застосування передбачених
Законом № 2181 штрафу і пені.Слід зауважити, що певна логіка в такому підході все ж таки є, адже чинне законодавство не надає податковим органам повноваження на зарахування платежів, що надійшли від платників податків, у порядку черговості виникнення податкових зобов’язань. Таке правило діє тільки щодо сум податкового боргу.
Як бачимо, помилка в коді бюджетної класифікації може призвести до необхідності сплати штрафу та пені. Проте, якщо все ж таки така помилка мала місце, можна спробувати відстояти свої інтереси в суді. До того ж відсутність чітких законодавчих положень значно підвищує шанси платника податків на успіх у цій справі. Далі наведемо аргументи, якими можна спробувати переконати суд.
Аргументи на користь платника податків
Захист своїх інтересів платник податків може будувати на таких аргументах.
Своєчасна сплата податків є конституційним обов’язком платника податку, який деталізовано в законах про оподаткування. Але жоден із них
не встановлює обов’язку платника податків здійснювати платежі на конкретний рахунок. Зарахування коштів на той чи інший рахунок державного бюджету є заходом в межах державного бюджету з метою врегулювання питань формування та використання бюджетнихкоштів.
Як уже зазначалось вище, не містять норми законів про оподаткування і визначення того, коли податки вважаються сплаченими, а відсилають до
Бюджетного кодексу, згідно з яким ця подія — факт сплати — відбувається в момент надходження грошових коштів на єдиний казначейський рахунок державного бюджету. Порядок обліку сплачених до бюджету податків (а саме таким порядком обліку є як облік надходжень до бюджету, який ведеться органами Держказначейства, так і облік платежів, який ведеться податковим органом) не може впливати на сплату податків до бюджету та свідчити про виконання або невиконання платниками своїх обов’язків по сплаті податків. Чи належним є виконання зобов’язань по сплаті податків залежить саме від їх надходження до бюджету, а не від того, як вони обліковуються.Підставою для притягнення платника податку до відповідальності є вчинення ним дії, яка містить у собі склад правопорушення. Не вдаючись у тонкощі цього поняття зазначимо, що в цьому випадку правопорушенням, очевидно, слід вважати ненадходження чи несвоєчасне надходження грошових коштів до бюджету. Але чи має це місце в разі надходження коштів не на той рахунок? На нашу думку, ні, адже податок до бюджету надійшов.
Отже, суб’єкт господарювання може вказувати на те, що з моменту зарахування суми податкового зобов’язання на єдиний казначейський рахунок, таке зобов’язання є виконаним.
Позиція судів
Судова практика містить відносно мало прикладів спорів платників податків із податковими органами стосовно правомірності застосування штрафних санкцій за несвоєчасне погашення податкових зобов’язань у разі помилкового направлення грошових коштів «не на той» рахунок. Але ті приклади, що є, заслуговують на увагу.
Так, Харківський апеляційний адміністративний суд у своїй
ухвалі від 04.09.2007 р. № 19/375 установив, що платник податків, правильно зазначивши призначення платежу — «податок на прибуток підприємств», помилково сплатив його на рахунок, який було призначено для сплати податку на додану вартість. Із цього приводу суд зазначив, що і податок на додану вартість, і податок на прибуток підприємств належать до доходів загального фонду Державного бюджету України, тобто обидва податки мають єдиного одержувача — Державний бюджет України і кошти було зараховано до належного одержувача. Оскільки платник податку своєчасно й у встановленому розмірі сплатив суму податку на прибуток підприємств до бюджету, то, на думку суду, у податкового органу були відсутні передбачені п.п. 17.1.7 Закону № 2181 підстави для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату узгоджених сум податкового зобов’язання, оскільки зазначена норма закону не передбачає застосування штрафу в разі сплати податку з помилкою у рахунках. Крім цього, судова колегія також зауважила, що перерахування коштів до бюджету здійснюються через органи державного казначейства, які контролюють ці надходження і мають перевіряти правильність реквізитів.До аналогічних висновків дійшов і Одеський апеляційний господарський суд в
ухвалі від 27.07.2006 р. у справі № 13/112-06-3637А, не прийнявши до уваги посилання податкової служби на п.п. 17.1.7 Закону № 2181 як підставу для відповідальності платника податків, оскільки названа норма визначає розміри штрафів, які зобов’язаний сплатити платник податків у разі несплати узгодженої суми податкового зобов’язання протягом граничних строків, що не мало місця в цьому випадку, оскільки відповідна сума коштів була своєчасно перерахована до бюджету хоча і на інший рахунок.Схожої правової позиції дотримувався і Вищий адміністративний суд України, який в
ухвалі від 20.09.2007 р. у справі № К-24401/06 погодився з точкою зору судів попередніх інстанцій, які при вирішенні справи виходили з того, що Закон про податок на прибуток не визначає, на який рахунок та із зазначенням якого коду потрібно зараховувати податок. Оскільки податок фактично надійшов до відповідного бюджету у визначений строк, той факт, що кошти знаходилися на бюджетних рахунках певний час (5 днів) під іншими кодами є формальною обставиною і, на думку суду, не може бути підставою для висновків про порушення граничних строків сплати податків і застосування штрафних санкцій. Шкоду бюджету цим не було спричинено.Цікавою та принциповою є позиція ВАСУ, викладена ним в
ухвалі від 01.08.2007 р. у справі № 41/276а. Суть справи полягає в тому, що суб’єкт господарювання в останній день, установлений для сплати податкового зобов’язання, перерахував кошти на рахунок органу Держказначейства. У зв’язку з тим, що рахунок отримувача, указаний платником податку в платіжному дорученні, було закрито, зазначені кошти було зараховано на рахунок «Кредитові суми до з’ясування», після чого цього ж дня було повернуто Держказначейством на рахунок платника в установі банку. Наступного дня платник податку повторно перерахував суму узгодженого податкового зобов’язання на «правильний» рахунок, відкритий замість попереднього. Податковим органом було визначено штрафні санкції за затримку на один календарний день граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання.Суди, розглядаючи зазначену справу, дійшли висновку, що повернення платнику податків сплаченої ним суми податкового зобов’язання було здійснено органом Держказначейства без дотримання встановленого порядку проведення банками розрахунків, що, у свою чергу, призвело до несвоєчасного зарахування податку до бюджету. Свою позицію вони обґрунтовували посиланням на
п. 2.31 Iнструкції № 22, згідно з яким банк отримувача (а Державне казначейство в цьому разі виконує функцію банку — воно користується системою електронних платежів НБУ, отримує та сплачує за її допомогою грошові кошти і зобов’язане виконувати вимоги Iнструкції № 22) повинен перевірити відповідність номера рахунка отримувача і його коду (номера), що зазначені в електронному розрахунковому документі, і зарахувати кошти на рахунок отримувача, якщо вони збігаються. У разі їх невідповідності банк має право затримати суму переказу на строк до чотирьох робочих днів для встановлення належного отримувача цих коштів, і на цей період зараховує їх на рахунок «Кредитові суми до з’ясування».Одночасно згідно з вимогами
п. 2.32 Iнструкції № 22 для встановлення належного отримувача банк отримувача зобов’язаний надіслати банку платника запит щодо уточнення номера рахунка та/або коду (номера) отримувача. Отже, у разі коли в розрахунковому документі неправильно вказано рахунок отримувача, банк при поверненні грошових коштів повинен застосовувати правила, визначені п. 2.31 та п. 2.32 Iнструкції № 22, що не було здійснено органом Держказначейства. Це стало підставою для застосування судами п.п. 8.7.1 та 16.3.1 Закону № 2181, відповідно до яких у разі порушення строків перерахування податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів з вини банку, саме він несе відповідальність за несвоєчасне зарахування коштів до бюджету, а платник податку від такої відповідальності звільняється.Проте не можемо не зазначити, що суди не завжди в таких справах на боці платників податків (див., наприклад, постанови Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.12.2007 р. № 12/98, Господарського суду Харківської області від 13.07.2007 р. у справі № АС-54/272-07, Господарського суду м. Севастополя від 03.07.2007 р. у справі № 20-12/120), указуючи, що перерахування коштів на неправильний код бюджетної класифікації призводить до виникнення податкового боргу.
Як бачимо, усе залежатиме від того, наскільки переконливими видадуться суду аргументи платника податків. А щоб не довелося залишати це питання на розсуд суду, радимо все ж таки уважніше ставитися до заповнення реквізитів платіжних документів.
