Обліковуємо кредит у валюті
У роботі будь-якого підприємства головною рушійною ланкою є грошові кошти. Тому, щоб не втратити вигідні операції, підприємство може скористатися банківськими кредитами. У сьогоднішній статті розглянемо облік отримання та погашення як короткострокових, так і довгострокових банківських кредитів в іноземній валюті.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті:
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Видатки», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 21
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.П(С)БО 31
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові видатки», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 р. № 732.
Основна сума кредиту (тіло кредиту)
Отримання грошових коштів у вигляді фінансового кредиту є операцією особливого виду, оподаткування якої здійснюється згідно з вимогами
п. 7.9 Закону про податок на прибуток. Згідно з п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток кошти, залучені платником податків у зв’язку з отриманням фінансових кредитів, не включаються до валового доходу, а на підставі п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток кошти, надані платником податків у зв’язку з поверненням основної суми кредиту кредитору, не включаються до валових витрат.Відповідно інформація про отримання та повернення основної суми фінансового кредиту не потрапить і до декларації з податку на прибуток підприємства-позичальника.
Тепер розглянемо, як у податковому обліку підприємства відображаються суми відсотків за користування кредитом.
Відсотки за кредитом
Як зазначено в
п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток , до складу валових витрат належать будь-які витрати, пов’язані з виплатою чи нарахуванням відсотків за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати чи нарахування здійснюються у зв’язку з веденням господарської діяльності платника податків. З цим повністю згодна і ДПАУ (див. лист від 14.06.2007 р. № 230/4/15-210 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 58). Причому з листа випливає, що відносити до складу валових витрат суми відсотків можна не тільки за кредитом на купівлю товарів, основних фондів, але й за кредитом на звичайне поповнення оборотних коштів (прикладом є овердрафт, при якому відсутні вимоги щодо конкретного цільового використання кредитних коштів). Тут головне, щоб кошти, отримані від банку, витрачалися на господарські цілі і цьому було документальне підтвердження.Однак слід урахувати, що
для деяких підприємств щодо можливості віднесення до складу валових витрат суми відсотків за кредит є певні обмеження (п.п. 5.5.2 і п.п. 5.5.3 Закону про податок на прибуток). Це підприємства, у яких 50 % і більше статутного фонду належить нерезидентам, пільговикам з податку на прибуток чи неплатникам податку на прибуток. Відсотки за кредитами, що виплачуються таким особам (чия частка у статутному фонду становить 50 % і більше) чи пов’язаним з ними особам, можна включати до валових витрат тільки в сумі, що не перевищує суми доходів такого платника податків, отриманої протягом звітного періоду у вигляді відсотків від розміщення власних активів, збільшеної на суму, яка дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих відсотків.Щодо дати відображення в податковому обліку відсотків за кредитом, то для її визначення слід керуватися загальним правилом — визначати її за правилом першої події (
п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток). Спеціальних норм щодо дати відображення відсотків за кредитом у Законі про податок на прибуток немає.До валових витрат відсотки включаються за балансовою вартістю іноземної валюти, що визначається за середньозваженим чи ідентифікаційним курсом, залежно від обраного підприємством методу (
п.п. 7.3.6 Закону про податок на прибуток).Витрати за відсотками відображаються в
рядку 04.13 декларації з податку на прибуток.
Податкові курсові різниці
Основна сума (тіло)
фінансового кредиту в іноземній валюті чи її непогашена частина, а також сума прострочених відсотків (відсотків, нарахованих на цю основну суму, строк сплати яких закінчився на дату закінчення звітного періоду), є заборгованістю в іноземній валюті.У свою чергу, така валютна заборгованість підлягає перерахунку за правилами, установленими в
п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток. Для такого перерахунку підприємство має знати її балансову вартість:— на дату виникнення заборгованості;
— на кінець звітного періоду;
— на дату погашення заборгованості.
Балансова вартість заборгованості, виражена в іноземній валюті, визначається шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом НБУ на відповідну дату.
Нагадаємо правила перерахунку. Отже, якщо заборгованість за кредитом, виражену в іноземній валюті, протягом звітного періоду не погашено, то її слід вважати умовно погашеною в останній день звітного періоду за офіційним курсом НБУ, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості в наступному звітному періоді визначається на підставі цього перерахунку.
При погашенні (умовному погашенні)
заборгованості чи її частини платник податків має визнати прибуток чи збиток від такої операції, які обчислюються як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості чи її частини на початок звітного періоду або на дату її виникнення, залежно від того, яка з цих подій відбулася пізніше, і балансовою вартістю такої заборгованості чи її частини на дату її погашення.Якщо за підсумками проведення перерахунку кредиторської заборгованості виникає:
— позитивна різниця — балансова вартість заборгованості в інвалюті на момент перерахунку перевищує балансову вартість заборгованості в інвалюті на початок звітного періоду (на дату її виникнення), — то в податковому обліку вона включається до валових витрат підприємства;
— від’ємна різниця — балансова вартість заборгованості в інвалюті на момент перерахунку менша за балансову вартість заборгованості в інвалюті на початок звітного періоду (на дату її виникнення), — то в податковому обліку вона включається до валових доходів підприємства.
При цьому
результати перерахунку, що включаються:—
до валових доходів — відображаються за рядком 01.6 декларації з податку на прибуток;—
до валових витрат — відображаються за рядком 04.13 декларації з податку на прибуток.
Відображення валових витрат при імпорті товару за кредитні кошти
По-перше, слід зазначити, що їх розмір визначається згідно з
п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток. З нього випливає, що сума валових витрат дорівнює балансовій вартості іноземної валюти, витраченої на придбання імпортованих товарів, визначеній відповідно до положень пп. 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 Закону про податок на прибуток, і не підлягає перерахунку у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.Тобто,
при відображенні валових витрат при імпорті товару за кредитні кошти розмір валових витрат повністю залежить від розміру балансової вартості «кредитної» валюти.Якщо протягом періоду валюта надходила з різних джерел за різними курсами, то визначати її балансову вартість можна або за середньо зваженим курсом, або ідентифікованим (слід ураховувати, що не можна змінювати метод оцінки балансової вартості іноземної валюти протягом податкового року для цілей податкового обліку). Детально про визначення середньозваженого курсу див. статтю «Визначаємо балансову вартість валюти» в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 51.
Якщо валюта залишається на рахунку з попереднього періоду (кварталу), то для поточного періоду (кварталу) її балансова вартість визначається на рівні курсу НБУ, що діяв на останній день попереднього періоду (кварталу). При цьому на кінець попереднього періоду з’являється курсова різниця, що відбивається або у складі валових доходів (якщо валютний курс збільшився), або у складі валових витрат (якщо валютний курс зменшився).
Перерахування передоплати нерезиденту за товар на податковий облік платника податків не вплине, і право на відображення валових витрат з’явиться у платника податків тільки при оприбутковуванні імпортних товарів (
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток).Валовий дохід (витрати) за курсовими різницями має відображатися
окремо від валових витрат за товарами, придбаними за кредитні суми, а не як підсумковий результат у згорнутому вигляді. Це важливо і для перерахунку запасів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.І ще. Слід уникати ситуацій з невчасним погашенням кредиту та відсотків за ним, оскільки умови кредитного договору, як правило, у таких випадках передбачають нарахування пені чи штрафу. У податковому обліку нараховані (сплачені) суми
пені та штрафу підприємство не має права включати до складу валових витрат (п.п. 5.3.5 ст. 5 Закону про податок на прибуток).
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку кредити у валюті відображаються на
субрахунках 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті», 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті», 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті».Валютний овердрафт
можна врахувати одним з наступних способів:(1) суму кредиту за овердрафтом обліковувати на субрахунку
602, подібно до звичайних короткострокових кредитів (овердрафт надається на строк до одного року);(2) суму кредиту обліковувати на
312 субрахунку. При цьому, якщо на дату складання балансу сума на рах. 312 буде кредитове сальдо, то в балансі цю суму слід відобразити за аналогією до короткострокових кредитів (у розділі IV Пасиву балансу). Такий підхід не може спотворити дані фінансової звітності, а тому цілком може бути застосовний на практиці. Не проти такого способу і податківці (див. «Вісник податкової служби України», 2004, № 11, с.56).Відповідно до
п. 6 П(С)БО 15 і п.п. 9.3 П(С)БО 16 основна сума будь-якого виду кредиту не є доходом підприємства при його отриманні та витратами при його погашенні.Відповідно до
п. 27 П(С)БО 16 відсотки за користування кредитом відносяться до складу фінансових витрат. Будь-які нараховані відсотки (за довгостроковими чи короткостроковими кредитами) визнаються витратами поточного періоду. Облік їх нарахування ведеться на субрахунку 684 «Роз рахунки за нарахованими відсотками». Для обліку витрат, пов’язаних з нарахуванням і сплатою відсотків за користування кредитами, застосовується субрахунок 951 «Відсотки за кредит».Винятком з цього правила є створення кваліфікаційного активу. Відповідно до
п. 4 П(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат здійснюється в разі, коли створення активу вимагає істотного періоду часу* і можливість такої капіталізації передбачено в обліковій політиці підприємства. Детальніше про капіталізацію фінансових витрат можна ознайомитися в нашому коментарі до зазначеного П(С)БО (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 101, с. 20), а також у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 32, с. 19.* Визначення кваліфікаційного активу див. у п. 3 П(С)БО 31.
Заборгованість
за основною сумою всіх видів кредитів і відсотками, що належать за ними до сплати в іноземній валюті, є монетарною, оскільки її погашення здійснюватиметься грошовими коштами (п. 4 П(С)БО 21). Тому за ними необхідно розраховувати курсові різниці** на дату балансу та на дату здійснення розрахунків. При цьому згідно з п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці, що виникли, відображаються у складі інших доходів (на субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») чи витрат (на субрахунку «974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).** Курсова різниця
з позиції П(С)БО 21 — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.У
фінансовій звітності підприємства-позичальника зміна курсів валют відображається так:— у Звіті про фінансові результати (форма № 2) у
рядку 130 «Інші доходи» відображається дохід від неопераційних курсових різниць, у рядку 160 «Інші витрати» — втрати від неопераційних курсових різниць;— у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3):
у рядку 040 «Збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць» у графі «Витрата» відображається прибуток від курсових різниць у результаті перерахунку статей балансу в іноземній валюті, не пов’язаний з операційною діяльністю, у графі «Надходження» — відповідно збитки; у рядку 420 «Вплив зміни валютних курсів на залишок грошових коштів» відображається сума збільшення чи зменшення залишку грошових коштів в іноземній валюті в результаті коливань валютного курсу протягом звітного періоду.А зараз на прикладах розглянемо порядок обліку короткострокових кредитів.
Приклад 1
. Облік короткострокового банківського кредиту розглянемо на прикладі овердрафту — адже цей вид кредиту наразі є досить популярним.У підприємства відкрито поточний валютний рахунок з овердрафтом. Згідно з умовами обслуговування овердрафту «мінус» (сума кредиту за овердрафтом) погашається автоматично під час надходження валютних коштів на поточний валютний рахунок підприємства. Відсотки нараховуються останнім днем місяця у розмірі 14 %.
Відсотки за користування овердрафтом нараховуються на суму від’ємного залишку за поточним рахунком клієнта на кінець операційного дня. Із цього випливає, що якщо заборгованість клієнта за овердрафтом (чи її частина) буде погашено надходженнями на поточний рахунок клієнта на день її виникнення, відсотки на цю суму не нараховуватимуться.
Сплата відсотків здійснюється не пізніше 5 числа наступного місяця.18.06.2008 р. підприємство здійснило передоплату товару, що імпортується, в сумі 10000 євро, з них 6000 євро було сплачено за рахунок овердрафту.
1 варіант
, коли «мінус» погашається в тому ж місяці, сплата відсотків не прострочена: 27.06.2008 р. на рахунок підприємства надійшла виручка за експортований товар у сумі 15000 євро. Сума відсотків за овердрафтом, нарахована на 30.06.2008 р., склала 21 євро. Відсотки сплачено 04.07.2008 р.2 варіант
, коли «мінус» погашається в наступному місяці, сплата відсотків прострочена: сума відсотків за овердрафтом, нарахована на 30.06.2008 р., склала 28 євро. А 02.07.2008 р. на рахунок підприємства надійшла виручка за експортований товар в сумі 15000 євро. Відсотки сплачено 07.07.2008 р.Наведемо в табличній формі курс НБУ на дати, на які проводиться перерахунок:
Таблиця 1
Курс НБУ на дати перерахунку
| Дата для перерахунку сум за кредитом | Курс НБУ (гривні до євро) | |
| у податковому обліку | у бухгалтерському обліку | |
| 1-й варіант — «мінус» погашається в тому ж місяці, сплата відсотків не прострочена | ||
| 18.06.2008 р. | 18.06.2008 р. | 7,531 |
| 27.06.2008 р. | 27.06.2008 р. | 7,627 |
|
| 30.06.2008 р. | 7,635 |
|
| 04.07.2008 р. | 7,703 |
| 2-й варіант — «мінус» погашається в наступному місяці, сплата відсотків прострочена | ||
| 18.06.2008 р. | 18.06.2008 р. | 7,531 |
| 30.06.2008 р. | 30.06.2008 р. | 7,635 |
| 02.07.2008 р. | 02.07.2008 р. | 7,649 |
| 07.07.2008 р. | 07.07.2008 р. | 7,584 |
Таблиця 2
Облік короткострокового кредиту — овердрафту
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, євро/ грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 18.06 | Перераховано передоплату нерезиденту за товар | 371/нерез | 312 | 10000* 75310 | — ** | — |
| * Залишок за поточним валютним рахунком підприємства на 18.06 склав 4000 євро. Решту суми передоплати нерезиденту за товар (6000 євро) було проведено за рахунок овердрафту. Підприємством використовується другий варіант обліку валютного овердрафту — на рах. 312. ** Сума, отримана за овердрафтом, не включається до складу валових доходів (п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток). | ||||||
| 1-й варіант — «мінус» погашається в тому самому місяці, сплата відсотків не прострочена | ||||||
| 27.06 | Погашено овердрафт за рахунок експортної виручки, що надійшла (6000 х 7,627) | 312 | 362 | 6000 45762 | — | — |
| Відображено курсову різницю за овердрафтом | 974 | 312 | 576 | — | 576 | |
| 30.07 | Нараховано відсотки за овердрафтом (21 х 7,635) | 951 | 684 | 21 160,34 | — | 160,34 |
| Відображено фінансовий результат: |
|
|
|
|
| |
| — за нарахованими відсотками | 792 | 951 | 160,34 | — | — | |
| — за курсовими різницями | 793 | 974 | 576 | — | — | |
| 04.07 | Сплачено відсотки за користування овердрафтом (21 х 7,703) | 684 | 312 | 21 161,76 | — | — |
| Відображено курсову різницю між курсом, що діяв на момент нарахування відсотків, та їх сплатою | 974 | 684 | 1,43 | — | — | |
| 31.07 | Відображено фінансовий результат | 793 | 974 | 1,43 | — | — |
| 2-й варіант — «мінус» погашається в наступному місяці, сплата відсотків прострочена | ||||||
| 30.07 | Нараховано відсотки за овердрафтом (28 х 7,635) | 951 | 684 | 28 231,78 | — | 213,78 |
| Відображено курсову різницю за сумою непогашеного овердрафту 6000 х (7,531 - 7,635) | 974 | 312 | 624 | — | 624 | |
|
| Відображено фінансовий результат: |
|
|
|
|
|
| — за нарахованими відсотками | 792 | 951 | 213,78 | — | — | |
| — за курсовими різницями | 793 | 974 | 624 | — | — | |
| 02.07 | Погашено овердрафт за рахунок експортної виручки, що надійшла | 312 | 362 | 6000 45894 | — | — * |
| Відображено курсову різницю за овердрафтом | 974 | 312 | 84 | — | 84 | |
| * Сума поверненого овердрафту не включаються до складу валових витрат (п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток). | ||||||
| 07.07 | Сплачено відсотки за користування овердрафтом | 684 | 312 | 28 212,35 | — | — |
| Відображено курсову різницю між курсом, що діяв на момент нарахування відсотків, та їх сплатою | 684 | 744 | 1,43 | — * | — | |
| * У податковому обліку відсотки за овердрафтом не вважаються простроченими та відповідно не підлягають перерахунку за п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток, оскільки погашені до дати закінчення звітного періоду (до 30.09.2008 р.). | ||||||
| 31.07 | Відображено фінансовий результат | 744 | 793 | 1,43 | — | — |
| 793 | 974 | 84 | — | — | ||
Безумовно, кредитні гроші — це допомога в будь-якому бізнесі, і для багатьох бухгалтерів кредитні операції — давно не дивина. Однак і тут, як ви зрозуміли, не обходиться без облікових нюансів. У цій публікації ми намагалися розібрати багато з них. Проте не виключено, що специфіка тієї чи іншої ситуації може поставити інші запитання перед бухгалтерами. Тому чекаємо ваших листів і обговорюватимемо тему далі!
