Біологічні активи та сільгосппродукція
В єдиній системі стандартів бухгалтерського обліку з 1 січня 2007 року набрало чинності П(С)БО 30 «Біологічні активи». Цей стандарт вніс, по суті, революційні зміни в порядок обліку сільськогосподарських підприємств, докорінно змінюючи роками сформовану психологію сільських бухгалтерів. Ним встановлено нові методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.
Леонід БЕЛІК, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Сфера застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи»
Перш за все зазначимо, що норми
П(С)БО 30 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства) усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ) щодо сільськогосподарської діяльності.П(С)БО 30
не поширюється на:— сільськогосподарську продукцію, що зберігається після її первісного визнання;
— продукти переробки сільськогосподарської продукції;
— біологічні активи, не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю.
Визначення та визнання
Біологічний актив
— тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. В цьому визначенні п. 4 П(С)БО 30 терміну «біологічні активи» акцентуємо увагу на тому, що ними є тварини та рослини, тобто живі організми.Біологічний актив (далі в тексті будемо застосовувати також і скорочення цього виразу, а саме: біоактиви, БА) та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов’язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5
П(С)БО 30). Практично те ж саме, але другими словами говорить п. 2.1 Методрекомендацій № 1315. Біологічний актив визнається активом, якщо:— підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на біологічний актив;
— підприємство здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;
— є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;
— вартість біологічного активу може бути достовірно визначена.
В наведеному вище порядку визнання біоактивів активами підприємства можна помітити такий нюанс. Відносно отримання в майбутньому економічних вигод
Методрекомендації № 1315 говорять як про впевненість, а П(С)БО 30 — як про імовірність. В цій ситуації вважаємо за правильне дотримуватись норм П(С)БО 30. Нагадаємо, що згідно з П(С)БО 2 активи — це ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому. Тим більше, що далі, наприклад, в пункті 2.3 Методрекомендацій № 1315 зазначено, що біологічний актив, визнаний активом в результаті минулих подій, стосовно якого існує імовірність того, що підприємство не отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням, у звітному періоді активом не визнається, а його вартість відноситься до інших витрат операційної діяльності. Тобто, тут уже іде мова про імовірність майбутньої економічної вигоди. В наведеній вище нормі акцентуємо увагу також і на тому, що вартість таких біологічних активів (стосовно яких існує імовірність неотримання в майбутньому економічної вигоди) повинна бути відображена в складі витрат операційної діяльності і у звітному періоді активом не визнається. Зрозуміло, що такі об’єкти біоактивів не відповідають критеріям визнання активів підприємства.Економічні вигоди від використання біологічного активу визначаються виходячи із стану його фізичних якостей.
Об’єктом бухгалтерського обліку є окремий вид біологічних активів або їх група. Згідно з
П(С)БО 30 під групою біологічних активів розуміється сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин.Біологічний актив визнається запасом, якщо:
— він не використовується в сільськогосподарській діяльності;
— утримується для продажу;
— напрям його використання не визначено.
Біологічний актив визнається основним засобом, якщо:
— він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська;
— очікуваний строк його використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Загальновідомо, що в сільськогосподарському виробництві готова продукція ототожнюється з
сільськогосподарською продукцією. Такою, за визначенням цього терміну п. 4 П(С)БО 30, є актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.Первісне визнання сільськогосподарської продукції активом здійснюється, якщо:
— підприємство набуло право власності на сільгосппродукцію і несе ризики й отримує вигоди від володіння нею;
— підприємство в подальшому буде здійснювати управління та контроль за використанням сільгосппродукції;
— є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням сільгосппродукції;
— вартість її може бути достовірно визначена.
Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається в обліку у тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу.
Сільгосппродукція при її відокремленні від біологічного активу (у рослинництві — зерно, плоди, ягоди, овочі, зелена маса, отримані під час збирання врожаю (заготівлі); у тваринництві — вовна, молоко, яйця, мед, отримані під час настригу, надою, збору тощо або при припиненні процесів життєдіяльності біологічних активів (деревина, отримана при вирубці насаджень тощо) перестає бути елементом біологічних активів і визнається як окремий актив.Сільськогосподарська продукція
за цільовим призначенням, господарською цінністю, економічними вигодами від використання поділяється на:—
основну, якою є сільгосппродукція, використання якої може приносити найбільші економічні вигоди підприємству і отримання якої є метою утримання біологічних активів, здатних давати таку сільгосппродукцію (у рослинництві — зерно, овочі, фрукти, насіння соняшнику, виноград, коренеплоди тощо; у тваринництві — молоко в молочному скотарстві, приріст живої маси при вирощуванні і відгодівлі тварин, вовна основного стада овець, мед, товарна риба тощо);—
супутню, до якої відноситься сільгосппродукція, яка одержана від біологічного активу або їх групи одночасно з основною продукцією, відповідає встановленим стандартам або технічним умовам і призначена для подальшої переробки або реалізації (у рослинництві — насіння льону і конопель; у тваринництві — приріст живої маси тварин основного стада, молоко від основного стада овець, віск у бджолярстві тощо);—
побічну якою є сільськогосподарська продукція, яка одержується від одного біологічного активу або їх групи одночасно з основною, але має другорядне значення, а економічні вигоди від її використання є несуттєвими (у рослинництві — солома, гичка, бадилля; у тваринництві — гній, пташиний послід тощо).Продукція морського промислу, полювання тощо
, отримана у результаті діяльності, яка не є сільськогосподарською, однак спрямована на отримання продукції рослинного та тваринного походження з джерел, управління якими не здійснюється (морська риболовля, мисливство тощо), може оцінюватись у порядку, передбаченому Положенням (стандартом) 30 для біологічних активів та сільськогосподарської продукції (п. 2.8 Методрекомендацій № 1315).Нагадаємо, що згідно з п. 4
П(С)БО 30 сільськогосподарська діяльність — це процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів.
Класифікація біологічних активів
Для цілей бухгалтерського обліку біологічні активи класифікуються за такими групами:
1)
поточні біологічні активи I (далі — ПБА). Такими, за визначенням цього терміну п. 4 П(С)БО 30, є біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. Такі біоактиви розподіляються на:— ПБА
рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю;— ПБА
тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю;— ПБА
тваринництва, які оцінені за первісною вартістю.2)
довгострокові біологічні активи (далі — ДБА), якими за визначенням цим же пунктом 4 П(С)БО 30, є усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами, з розподілом на:— ДБА
рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю;— ДБА
рослинництва, які оцінені за первісною вартістю;— ДБА
тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю;— ДБА
тваринництва, які оцінені за первісною вартістю;—
незрілі ДБА, які оцінюються за справедливою вартістю;—
незрілі ДБА, які оцінюються за первісною вартістю.З наведеного вище наочно видно, що як поточні, так і довгострокові біологічні активи
розподіляються:—
за галузями (рослинництво, тваринництво);—
за методом (порядком) оцінки (справедливою чи первісною вартістю).Можна помітити, що незрілі довгострокові
біологічні активи в обліку розподіляються лише за методом оцінки їх вартості (справедливою чи первісною), при цьому, як бачимо, не передбачено розподілення їх за галузями (рослинництво чи тваринництво). Судячи із застереження в п. 3.2 Методрекомендацій № 1315, яким установлено, що до незрілих ДБА відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення, можна зробити висновок, що це поняття можливе тільки у галузі рослинництва. Цей висновок підтверджується і нормами п. 3.5 Методрекомендацій № 1315: об’єктом бухгалтерського обліку незрілих довгострокових біологічних активів можуть бути види багаторічних насаджень.Класифікацію біологічних активів можна виразити у вигляді такої схеми
* На відміну від класифікації біологічних активів для цілей бухгалтерського обліку згідно з п. 3.1 Методрекомендацій № 1315 за двома групами (довгострокові та поточні біологічні активи), Методрекомендації № 73 виділяють третю групу — додаткові біоактиви.
Зазначимо, що наведена класифікація біологічних активів не є виключною.
Пунктом 3.1 Методрекомендацій № 1315 установлено, що підприємство може розширювати зазначену класифікацію, поділяючи у розрізі груп (підгруп) біологічні активи на власні та орендовані тощо.Окремо треба сказати про
додаткові БА, якими, за визначенням цього терміну п. 4 П(С)БО 30, є біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень, тобто процесу якісних і кількісних змін біологічних активів.Від окремих біологічних активів та їх груп, крім сільськогосподарської продукції, можуть бути отримані додаткові біологічні активи (у рослинництві — чубуки, саджанці; у тваринництві — приплід, нові рої бджіл, матеріал для розведення риби) (п. 2.7
Методрекомендацій № 1315). У наведеній нормі наочно видно одну із новацій методології сільгоспобліку. Якщо раніше зазначені чубуки, саджанці; приплід, нові рої бджіл тощо згідно з Методрекомендаціями № 132, до речі, чинними і на сьогодні, беззаперечно ототожнювались з поняттям сільськогосподарської продукції, то тепер згідно з П(С)БО 30 та Методрекомендаціями № 1315, з позицій порядку бухгалтерського обліку так їх рахувати можна уже з умовністю.Розмежування понять «сільськогосподарська продукція» і «додаткові біоактиви» видно і в наведеному вище самому визначенні терміну «біологічні активи», де про них говориться уособлено.
Проте щодо них є також і спільний підхід з єдиним порядком. Пунктами 2.4 і 2.7
Методрекомендацій № 1315 встановлено, що і сільгосппродукція, і додаткові БА:—
відображаються в обліку у тому звітному періоді, у якому вони відокремлені від біологічного активу;—
отримуються підприємством при здійсненні сільгоспдіяльності в результаті відокремлення їх від біологічного активу (поточного чи довгострокового).Крім цього, в пунктах 9 та 12
П(С)БО 30 зазначено, що як додаткові біологічні активи, так і сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу . Аналогічна норма встановлена п. 6.1 Методрекомендацій № 1315.Втім, на відміну від порядку бухгалтерського обліку біологічних активів, ще раз акцентуємо увагу, що
П(С)БО 30 не поширюється на сільськогосподарську продукцію, що зберігається після її первісного визнання. Таку продукцію (після її первісного визнання) оцінюють та відображають відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».За визначенням п. 4
П(С)БО 30, витрати на місці продажу — це витрати, пов’язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції. Ще більш конкретизована ця норма абзацом третім п. 5.1 Методрекомендацій № 1315: до витрат на місці продажу включається тільки частина витрат на збут, які безпосередньо пов’язані з продажем біологічних активів та сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема:— комісійні винагороди продавцям, брокерам;
— непрямі податки, що сплачуються при реалізації цих активів.
Транспортні та інші витрати на збут до витрат на місці продажу
не відносяться.
Порядок оцінки
Перш за все зазначимо, що оцінка біоактивів, а точніше — метод її здійснення (за справедливою чи за первісною вартістю), для порядку ведення бухгалтерського обліку та подання фінансової звітності відіграє першочергову роль. Причому, оцінка за первісною вартістю є, так би мовити, проміжною та тимчасовою. Зрештою всі біологічні активи в обліку та звітності мають бути відображені в оцінці за справедливою вартістю. Цей висновок ґрунтується на підставі таких норм законодавства.
Пунктом 7
П(С)БО 30 встановлено, що придбаний (одержаний) біологічний актив зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю, яка визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» або Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».Згідно з п 4.1
Методрекомендацій № 1315 придбані за плату біологічні активи, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат , фактично понесених підприємством для їх одержання, зокрема:— ціни придбання за вирахуванням:
— знижок, відповідно до договору з постачальником (продавцем);
— непрямих податків, крім випадків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;
— суми ввізного мита;
— витрат на транспортування;
— інших витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Витрати, що не включаються до первісної вартості
біологічних активів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені) зазначені в п. 4.3 Методрекомендацій № 1315. До них відносяться:— фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати»);
— витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями;
— курсові різниці, які виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за одержані біологічні активи;
— витрати, пов’язані з придбанням іноземної валюти для оплати заборгованості за придбані біологічні активи;
— понаднормові втрати і нестачі;
— витрати на збут;
— адміністративні та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою біологічних активів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Відповідно до п. 10
П(С)БО 30 на дату проміжного та річного балансу біологічні активи відображаються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналогічна норма міститься в п. 5.1 Методрекомендацій № 1315. Отже, з цього можна зробити висновок, що оцінка за первісною вартістю носить тимчасовий характер. На дату балансу біологічні активи оцінюються за справедливою вартістю виходячи з цін, що склались на відповідні біологічні активи на активному ринку на звітну дату.Визначення справедливої вартості
біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку. Причому, відповідно до п. 5.1 Методрекомендацій № 1315 підприємство може самостійно визначити методику аналізу джерел інформації з метою встановлення справедливої вартості біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції.За наявності кількох активних ринків біологічних активів і сільгосппродукції їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи та/або сільськогосподарську продукцію. Оцінка сільгосппродукції за договірними цінами допускається лише за обтяжливими контрактами.
За відсутності активного ринку визначення справедливої вартості здійснюється за:
—
останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);—
ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;—
додатковими показниками, які характеризують рівень цін на біологічні активи і сільськогосподарську продукцію.У разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11 — 14
П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».Якщо біологічні активи рослинного походження на активному ринку оцінюються з урахуванням вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення, то оцінка таких біологічних активів здійснюється за вирахуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення.
Справедлива вартість
, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, що застосовується для оцінки біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції, фіксується у первинних документах.
