Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Облік поточних біологічних активів

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Серпень, 2008/№ 67
В обраному У обране
Друк
Стаття

Облік поточних біологічних активів

 

Окрему групу запасів сільгосппідприємства будь-якого напрямку діяльності (рослинництво, тваринництво) складають поточні біологічні активи, порядок обліку яких розглянемо в цій статті.

Михайло ВИШНЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Які біологічні активи є поточними

Згідно з

п. 4 П(С)БО 30 поточні біологічні активи (далі — ПБА) — це біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. Визначення цього терміну, як бачимо, співзвучне визначенню «довгострокові біологічні активи» (далі — ДБА), які були темою попередньої статті «Облік довгострокових біологічних активів» (див. на с. 8 цього номеру газети).

Відмінність ПБА від ДБА полягає в двох моментах, а саме:

— періоду, протягом якого біологічні активи здатні приносити економічні вигоди в будь-якій формі. Для поточних це термін, що не перевищує 12 місяців, для довгострокових — перевищення такого періоду;

— порядку обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі. Такі тварини, як зазначено в характеристиці рахунка 16 «Довгострокові біологічні активи»

Інструкції № 291, є винятком із порядку віднесення до ДБА біологічних активів, здатних давати сільгосппродукцію та/або додаткові біоактиви або в інший спосіб приносити економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців (або операційний цикл, якщо він більше 12 місяців), та біологічні активи, що створюються протягом періоду більшого ніж один рік.

На місце в бухгалтерському обліку таких тварин в складі поточних біоактивів, безпосередньо вказує підпункт 25.2.1 пункту 25.2

П(С)БО 30 та додаток до нього.

Тварини на вирощуванні та відгодівлі також не підлягають віднесенню і до окремої групи довгострокових біологічних активів як незрілі ДБА (

п. 3.2 Методрекомендацій № 1315). Про це також зазначено в Інструкції № 291, в якій вказано, що на субрахунку 165 «Незрілі довгострокові активи, які оцінюються за справедливою вартістю» та на субрахунку 166 «Незрілі довгострокові активи, які оцінюються за первісною вартістю» ведеться облік незрілих довгострокових біологічних активів, крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи».

Пунктом 2 Методрекомендацій № 73

зазначено, що для цілей бухгалтерського обліку біологічні активи класифікуються за такими групами: довгострокові, поточні та додаткові БА. Як бачимо, на відміну від класифікації біологічних активів для цих же цілей згідно з п. 3.1 Методрекомендацій № 1315 за двома групами (довгострокові та поточні біологічні активи), Методрекомендації № 73 виділяють третю групу — додаткові біоактиви, якими, за визначенням п. 4 П(С)БО 30, є біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень. Таким уособленням їх в окрему класифікаційну групу, гадаємо, передбачалось звернути увагу на нюанси обліку. Згідно з п. 6.10 Методрекомендацій № 1315 додаткові біологічні активи, що не беруть участі у сільськогосподарській діяльності (утримуються для продажу, напрями їх подальшого використання не визначені тощо), оцінюють та відображають відповідно до П(С)БО 9 «Запаси». Додаткові біологічні активи рослинництва після їх первісного визнання і відокремлення від біологічного активу та/або ґрунту визнаються запасом і обліковуються в складі продукції сільськогосподарського виробництва. Первісною вартістю сільськогосподарської продукції як запасу є її справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена при первісному визнанні. Первісною вартістю додаткових біологічних активів, що не використовуються у сільськогосподарській діяльності, є їх справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена при первісному визнанні, або вартість, за якою вони відображаються в обліку на дату визнання їх запасами.

Розмежування бухгалтерського обліку додаткових біологічних активів рослинництва та тваринництва наочно видно у наведеній п. 17 додатка 2 до

Методрекомендацій № 1315 кореспонденції рахунків щодо первісного визнання додаткового біологічного активу:

рослинництва — дебет рахунка 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», кредит рахунку 23 «Виробництво»;

тваринництва — дебет рахунка 21 «Поточні біологічні активи», кредит рахунка 23 «Виробництво».

 

Облік надходження та вибуття ПБА

Рахунок 21 «Поточні біологічні активи» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю, тварин, прийнятих від населення для реалізації, та рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю, зокрема зернові, технічні, овочеві та інші культури тощо (

Інструкція № 291).

За дебетом рахунка 21

«Поточні біологічні активи» відображають надходження ПБА в результаті:

— біологічних перетворень (отримання приплоду молодняку продуктивної та робочої худоби, приросту живої маси молодняку тварин і тварин на відгодівлі; оприбуткування за справедливою вартістю посівів зернових, технічних, овочевих, технічних та інших культур);

— вибраковки продуктивної і робочої худоби з основного стада*;

* У додатку до П(С)БО 30 зазначено, що до основного стада належать продуктивні тварини, які систематично надають сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи.

— отримання як внесок засновника (учасника) підприємства до його статутного капіталу;

— безоплатного отримання;

— оприбуткування поточних біологічних активів, що раніше не були враховані на балансі (або їх надлишки, виявлені при інвентаризації);

— переоцінки на дату балансу.

За кредитом рахунка 21 «

Поточні біологічні активи» відображається вибуття ПБА внаслідок:

— списання з балансу поточних біологічних активів рослинництва на початок збирання врожаю, з віднесенням їх вартості на витрати виробництва;

— реалізації поточних біологічних активів, у такого їх виду, як додаткові біологічні активи. При цьому ще раз звертаємо увагу: додаткові біоактиви рослинництва після їх первісного визнання і відокремлення від біологічного активу та/або ґрунту визнаються запасом і обліковуються в складі продукції сільськогосподарського виробництва з відображенням за рахунком 27. Зрозуміло, що при їх вибутті, зокрема, реалізації, операція буде відображена за кредитом рахунка 27, а не рахунка 21;

— переведення поточних біологічних активів до складу довгострокових біологічних активів;

— недостач і втрат ПБА, виявлених в результаті інвентаризації;

— передачі на переробку;

— безоплатної передачі;

Рахунок 21 «Поточні біологічні активи» має такі

субрахунки:

211 «Поточні біологічні активи

рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

212 «Поточні біологічні активи

тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

213 «Поточні біологічні активи

тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

 

ПБА рослинництва

У додатку до

П(С)БО 30 як приклади поточних біологічних активів рослинництва узагальнено наведено таке: зернові, овочеві, технічні, кормові культури та розсадники. Розширений перелік таких культур міститься у додатку 1 до Методрекомендацій № 1315. Об’єктами бухгалтерського обліку ПБА рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, технічні, картопля, овочі) або їх однорідні групи, що складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярові) чи окремі культури (пшениця, жито, третікале, ячмінь, кукурудза, соя, соняшник, картопля, буряки цукрові та кормові, овочі відкритого та закритого ґрунту, тощо).

На субрахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів рослинництва, які оцінені за

справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (культурами) поточних біологічних активів рослинництва (посіви зернових, технічних, овочевих тощо).

Акцентуємо увагу: для обліку

ПБА рослинництва до рахунка 21 «Поточні біологічні активи» передбачено лише один субрахунок, а саме — 211, на якому ведеться облік тільки тих, які оцінені за справедливою вартістю.

При визнанні поточних біологічних активів рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю, та збільшенні вартості таких біологічних активів на дату балансу згідно з п. 15 додатка 2 до

Методрекомендацій № 1315 складається така кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. Розглянемо це на умовному прикладі, де у одного підприємства (А) при визнанні ПБА рослинництва в оцінці за справедливою вартістю виникли доходи в сумі 12000 грн., а у іншого (підприємства Б) — витрати в сумі 7000 грн.

 

Облік ПБА рослинництва, які обліковуються за справедливою вартістю

№ з/п

Зміст господарських операцій

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

дебет

кредит

1

2

3

4

5

1

Визнано

поточні біологічні активи рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю та збільшено вартість таких біологічних активів на дату балансу

211

231*

100000

2

Визнано

на суму різниці між справедливою вартістю поточних біологічних активів рослинництва та сумою понесених витрат, пов’язаних з їх біологічними перетвореннями:

 

 

 

2.1

дохід

від первісного визнання приросту біологічних активів на дату балансу (підприємство А)

231

710

12000

2.2

витрати

від первісного визнання біологічних активів на дату балансу (підприємство Б)

940

231

7000

3

Списано

поточні біологічні активи рослинництва на початок збирання врожаю

231

211

100000

*

Сільськогосподарські підприємства застосовують субрахунки другого порядку до рахунка 23 «Виробництво»: 231 «Рослинництво», 232 «Тваринництво», 233 «Промислове виробництво», 234 «Допоміжні виробництва».

 

Прокоментуємо наведене вище. При відображенні поточних біологічних активів рослинництва за

справедливою вартістю в разі якщо вона перевищує фактичні витрати, пов’язані з їх біологічними перетвореннями, кореспонденція рахунків Дт 211 і Кт 231 призводить до виникнення нелогічного для активного рахунка 23 кредитового сальдо. Інакше кажучи, за кредитом рахунку 231 списуються витрати, яких, по суті, не було, а проводка здійснюється в сумі, що перевищує узагальнені за дебетом цього рахунка фактичні витрати, тобто виробничу собівартість.

Урегулювання

цієї ситуації на рахунку 231 передбачено не методом «червоне сторно» за кредитом рахунка, а прямою проводкою: — Дт 231 і Кт 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю», що також не властиве для ведення обліку витрат. Виходить, що, крім прямих матеріальних, трудових та інших прямих витрат, а також розподілених загальновиробничих витрат і втрат від браку продукції (робіт, послуг) із технологічних причин, за дебетом рахунка 23 «Виробництво» відображаються умовні «витрати»: дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю. В разі якщо справедлива вартість менша фактичних витрат, то кореспонденція рахунків Дт 940 і Кт 231 в сумі різниці між ними розуміється як віднесення фактичних витрат виробництва на витрати від первісного визнання БА.

Порядок коригування суми доходів та витрат за підсумками року порівняно їх з уже віднесеними протягом року (див. пп. 18 і 19 додатка 2 до

Методрекомендацій № 1315) розглядається в наступній статті цього номеру газети на с. 23.

На початок збирання врожаю

поточні біологічні активи рослинництва списуються зворотною проводкою: — дебет субрахунку 231 «Рослинництво» і кредит субрахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю». Величина повернення на дебет субрахунку 231 витрат (див. проводку 3) на нашу думку, може бути, не обов’язково такою же, як проведена за кредитом цього субрахунку при здійсненні проводки 1. Це тому, що за період з моменту первісного визнання ПБА рослинництва за справедливою вартістю до моменту їх списання (на початок збирання врожаю):

— по-перше, проходять біологічні перетворення, якими, за визначенням

п. 4 П(С)БО 30, є процес якісних і кількісних змін біологічних активів;

— по-друге, внаслідок зміни цін на активному ринку може бути проведена переоцінка їх та визначена нова величина справедливої вартості.

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку з відображення результатів переоцінки ПБА рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю, наведена нижче.

 

Облік операцій з переоцінки ПБА рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю

№ з/п

Зміст господарських операцій

Кореспонденція рахунків

дебет

кредит

1

2

3

4

1

Відображено результати від зміни

справедливої вартості ПБА рослинництва (при збільшенні вартості)

211

710

2

Відображено результати від зміни

справедливої вартості ПБА рослинництва (при зменшенні вартості)

940

211

 

Поточні біологічні активи,

справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво . Такий підхід застосовується до періоду, у якому стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних активів. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (абзац другий п. 11 П(С)БО 30).

Це ж саме визначено у абзаці четвертому

п. 5.19 Методрекомендацій № 1315: ПБА рослинництва, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, які не досягли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено, відображаються у бухгалтерському обліку і звітності як незавершене виробництво та оцінюються за виробничою собівартістю, яка визначається відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».

Кількісні зміни ПБА рослинництва, що вплинуть на їх вартісну оцінку на момент списання їх з балансу на початок збирання врожаю, можуть бути і внаслідок будь-яких видів вибуття поточних біологічних активів, наприклад, передачі на переробку, безоплатної передачі, продажу посівів (тобто, ПБА рослинництва, які не досягли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено). Кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку щодо відображення реалізації ПБА рослинництва (разом скажемо і про ПБА тваринництва), залежно від порядку їх оцінки, наведено нижче.

 

Облік операцій з реалізації поточних біологічних активів

№ з/п

Зміст господарських операцій

Кореспонденція рахунків

дебет

кредит

1

2

3

4

1

Списано собівартість реалізованих додаткових біологічних активів:

1.1

— рослинництва

901

211

1.2

— тваринництва

901

212, 213

2

Відображено дохід від реалізації поточних біологічних активів

361

701

3

Нарахована сума податкового зобов’язання з ПДВ за операцією

701

641

 

Пунктом 20

П(С)БО 30 встановлено, що собівартість реалізованих біологічних активів і сільськогосподарської продукції дорівнює вартості, за якою вони відображаються в обліку на дату реалізації.

 

ПБА тваринництва

Об’єктом бухгалтерського обліку поточних біологічних активів тваринництва є

види тварин (молодняк великої рогатої худоби (далі — ВРХ) на вирощуванні, молодняк свиней на вирощуванні, молодняк овець на вирощуванні, ВРХ на відгодівлі, свині на відгодівлі, птиця, звірі, сім’ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі), які складаються з певних статево-вікових (технологічних) груп тощо. Також у складі поточних біологічних активів відображаються тварини, передані громадянам на вирощування за договорами і прийнятими від населення для реалізації.

Не включають до складу поточних біологічних активів тваринництва

поголів’я основного стада продуктивної худоби (корови й бугаї молочного і м’ясного напрямку; свиноматки і кнури тощо) та робочу худобу.

Додаткові біологічні активи тваринництва

, приклади яких наведено у додатку 1 до Методрекомендацій № 1315, — приплід, поросята відлучені, ягнята на час відлучення, діловий молодняк кролівництва і звірівництва, мальки, цьоголітки, річники, ремонтний молодняк рибництва, неплідна матка, матка плідна, пакети із бджолами (рої) бджільництва — також за класифікацією біологічних активів належать до ПБА тваринництва. Як уже згадувалось, первісне визнання додаткових біоактивів тваринництва, їх наявність та рух відображається на рахунку 21, зокрема — на субрахунках 212 та/або 213.

Згідно з

Планом рахунків та Інструкцією № 291 на субрахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних активів тваринництва (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі, птиця, звірі, кролі, сім’ї бджіл, доросла худоба, що вибракувана з основного стада, тощо).

На

субрахунку 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до П(С)БО 9 «Запаси». Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних біологічних активів тваринництва.

При одержанні приплоду (телят, поросят, ягнят, лошат, нових сімей бджіл, курчат, гусенят, каченят, індичат, щенят) при оприбуткуванні його потрібно дотримуватися встановленого порядку документального оформлення та оцінки.

 

Порядок оприбуткування приплоду і його оцінка

Вид тварин

Назва і форма документа

Час складання документа

Порядок оцінки

Що діяв до впровадження П(С)БО 30

Згідно вимог П(С)БО 30

1

2

3

4

5

Телята

Акт на оприбуткування приплоду тварин (форма № ПБАСГ-3)

У день народження

За плановою (в кінці року за фактичною) собівартістю 60 кормо-днів утримання корови

За

справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, визначення справедливої вартості ґрунтується на цінах активного ринку. За наявності кількох активних ринків біологічних активів їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи.

Поросята

Те саме

У день опоросу

За плановою (в кінці року за фактичною) собівартістю 1ц живої маси відлучених поросят

Те саме

Ягнята

Акт на оприбуткування приплоду тварин (форма № ПБАСГ-3)

У день окоту

За плановою собівартістю голови приплоду (в кінці року роблять дооцінку до фактичних витрат), виходячи з того, що на приплід відносять 12 % витрат основного стада романівської породи, 15 % каракульської та 10 % витрат усіх інших порід

Те саме

Курчата, гусенята, каченята, індичата

Акт на вихід і сортування добового молодняку птиці (форма № ПБАСГ-5)

У добовому віці

За плановою (в кінці року дооцінюють до фактичної) собівартістю добового молодняку

Те саме

Щенята норок, лисиць, песців, нутрій, соболів і кроленята

Нагромаджу-вальний акт на оприбуткування приплоду звірів (форма № ПБАСГ-7)

У день огляду, а підсумковий акт — після завершення щеніння, але не пізніше останнього дня місяця

За собівартістю в сумі 50 % — на момент відлучення від маток із коригуванням у кінці року до фактичної собівартості

За

справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу в сумі 50 % — на момент відлучення від матки із коригуванням при складанні підсумкового акту після завершення щеніння

Лошата коней: — робочих — племінних

Акт на оприбуткування приплоду тварин (форма № ПБАСГ-3)

У добовому віці

За плановою (в кінці року за фактичною) собівартістю 60 кормо-днів утримання дорослих коней

За

справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу

 

Первинний облік біоактивів за спеціалізованими формами

Мінагрополітики України наказом від 21.02.2008 р. № 73 затверджено

Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах (далі — Методрекомендації № 73), додатками до яких є нові форми сільгоспобліку ДБА і ПБА рослинництва та тваринництва (див. розділ «Документи теми» цього номеру газети на с.).

Наведемо фрагменти деяких з них як приклади складання первинних документів. Так, акт на оприбуткування ПБА рослинництва за справедливою вартістю та акт на списання їх з балансу на початок збирання врожаю складаються за такими формами.

 

img 1

 

Біологічні активи рослинництва (зернові культури, соняшник, цукрові буряки, насадження тощо) в аналітичному обліку кількісно можуть відображатися у одиницях площі, яку вони фактично займають, у разі якщо їх кількість неможливо визначити або це економічно недоцільно

(п. 3.6 Методрекомендацій № 1315, п. 2 Методрекомендацій № 73).

Щодо ПБА тваринництва наведемо приклад заповнення Акту на оприбуткування приплоду тварин (форма № ПБАСГ-3), який застосовується для оформлення отриманого на фермі приплоду тварин: телят, поросят, ягнят, лошат та ін.

 

img 2

 

Пояснення щодо складання первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів наведено в

Методрекомендаціях № 73. Спеціалізованих форм первинних документів з обліку біологічних активів всього встановлено 21 одиницю, з них:

— для довгострокових — 4 (форми № ДБАСГ-1 — № ДБАСГ-4);

— для поточних. — 17 (форми № ПБАСГ-1 — № ПБАСГ-17).

Щодо використання форм первинних документів

доречно нагадати п. 1.4 Методрекомендацій № 1315, яким установлено таке. Надходження, переміщення та вибуття біологічних активів на підприємстві оформлюється відповідними первинними та зведеними обліковими документами, типові форми яких затверджуються Держкомстатистики України та іншими центральними органами виконавчої влади.

Якщо

підприємство використовує для оформлення господарських операцій форми первинних та зведених облікових документів, які не затверджені органами державної влади, ці документи повинні мати такі обов’язкові реквізити:

— назву документа (форми);

— дату і місце складання;

— назву підприємства, від імені якого складено документ;

— зміст та обсяг господарської операції та одиницю її виміру;

— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно