Доходи та витрати, пов’язані з біоактивами
Нова методологія сільгоспобліку стосується також порядку бухгалтерського обліку доходів та витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями біологічних активів та відображення фінансових результатів.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями біоактивів
Витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності. Облік витрат ведеться за окремими об’єктами обліку витрат, які мають відповідати об’єктам обліку біологічних активів (окремі види біологічних активів та/або їх група), на рахунку обліку виробництва відповідно до
П(С)БО 16 та Інструкції № 291 (п. 7.2 Методрекомендації № 1315). При цьому акцентуємо увагу на тому, що це Положення (стандарт) 16 не поширюється на витрати, пов’язані з первісним визнанням і зміною справедливої вартості біологічних активів, пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю, та з первісним визнанням сільськогосподарської продукції (п. 3 П(С)БО 16). Інакше кажучи, П(С)БО 16 застосовується тільки на стадії узагальнення інформації про витрати на здійснення сільгоспдіяльності, під якою згідно з п. 4 П(С)БО 30 розуміється процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів і не поширюється на витрати при настанні зазначених вище подій первісного визнання і зміни справедливої їх вартості.Згідно з
п. 7.2 Методрекомендацій № 1315 до складу витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями, належать:— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— загальновиробничі витрати.
Зазначимо, що ця норма щодо включення до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) аналогічна
п. 2.7 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Мінагрополітики України від 18.05.2001 р. № 132 (далі — Методрекомендації № 132). Слід зазначити, що застосування Методрекомендацій № 132 можливе, на наш погляд, лише в частині, що не суперечить новому порядку бухгалтерського обліку сільгосппродукції та біологічних активів, встановленому П(С)БО 30, та виданим Методрекомендаціями № 1315 та № 73.
За способом включення до собівартості витрати поділяються на прямі та непрямі
.Прямими витратами
називаються ті витрати, які безпосередньо можуть бути віднесені до конкретного об’єкта витрат і включені до собівартості продукції та/або додаткових біологічних активів. Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати протягом звітного (календарного) року відображаються за статтями калькулювання, перелік і склад яких установлюється підприємством.Непрямі витрати
— це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом. Такі витрати відносяться до вирощування багатьох культур, кількох груп тварин, виконання різних робіт. Для включення їх до собівартості ці витрати необхідно попередньо розподілити між об’єктами обліку. На практиці їх часто називають тими, що розподіляються, а згідно з П(С)БО 16 — загальновиробничими витратами. Загальновиробничі витрати рослинництва і тваринництва розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу, установленої підприємством. До речі, звертаємо увагу на такий нюанс. На відміну від норм пп. 11 та 16 П(С)БО 16 щодо поділу загальновиробничих витрат на постійні і змінні та включення їх до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг),зазначимо, що як Методрекомендації № 132, так і Методрекомендації № 1315 не передбачають такого поділу та віднесення до виробничої собівартості лише частини з них.Подальша деталізація витрат в обліку здійснюється в розрізі достатньо широкої номенклатури статей.
Номенклатура статей витрат на біологічні перетворення
| Статті витрат | В рослинництві | В тваринництві |
| Насіння і посадковий матеріал | + | — |
| Добрива | + | — |
| Засоби захисту рослин і тварин | + | + |
| Корми | — | + |
| Паливо і мастильні матеріали | + | + |
| Витрати на оплату праці | + | + |
| Відрахування на соціальні заходи | + | + |
| Роботи та послуги | + | + |
| Витрати на ремонт та утримання необоротних активів | + | + |
| Інші витрати | + | + |
| Втрати від загибелі тварин (непродуктивні витрати (в обліку)) | — | + |
| Витрати на управління і обслуговування виробництва | + | + |
При організації обліку витрат на біологічні перетворення необхідно враховувати також класифікацію
витрат за елементами та її зв’язок із класифікацією витрат за статтями калькуляції. Пунктом 21 П(С)БО 16 регламентовано такий порядок групування витрат операційної діяльності за економічними елементами:— матеріальні затрати;
— витрати на оплату праці;
— відрахування на соціальні заходи;
— амортизація;
— інші операційні витрати.
Детальніше зупинятись на порядку класифікації витрат за статтями та елементами не станемо, оскільки він загальновідомий. Хіба що не завадить навести кореспонденцію рахунків при втратах від загибелі тварин з віднесенням їх вартості на витрати підприємства. Нагадаємо, що в статті «Втрати від загибелі тварин» відображують (тільки в обліку) втрати від загибелі молодняку тварин і тварин на відгодівлі, птиці, бджолосімей, кролів та інших тварин, за винятком тих випадків, коли збитки сталися через стихійне лихо або підлягають стягненню з винуватців. У бухгалтерському обліку витрати від загибелі тварин за рахунок підприємства, на наш погляд, треба відображати так:
1) Дт 24 «Брак у виробництві» і Кт 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за
справедливою вартістю» та/або Кт 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю». Вважаємо, що така проводка є логічно правильною, хоча вона і не передбачена Інструкцією № 291;2) Дт 209 «Інші матеріали» і Кт 24 «Брак у виробництві» (оприбуткування матеріалів від загибелі тварин (шкіра тощо));
3) Дт 232* «Тваринництво» і Кт 24 «Брак у виробництві» (втрати за вирахуванням вартості отриманих матеріалів від загиблих тварин).
* Сільгосппідприємства використовують такі субрахунки рахунка 23 «Виробництво»: 231 «Рослинництво», 232 «Тваринництво», 233 «Промислове виробництво», 234 «Допоміжні виробництва».
Кореспонденція рахунків та субрахунків з господарських операцій, пов’язаних з обліком витрат на біологічні перетворення згідно з п. 14 додатка 2 до
Методрекомендацій № 1315 наведена нижче.
Облік витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями БА
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Віднесено витрати на біологічні перетворення біологічних активів: | ||
| 1.1 | — покупні насіння, посадковий матеріал, корми, засоби захисту рослин і тварин, інші виробничі запаси | 231, 232 | 20 |
| 1.2 | — насіння, посадковий матеріал, корми, органічні добрива власного виробництва | 231, 232 | 27* |
| 1.3 | — роботи та послуги власних допоміжних виробництв | 231, 232 | 234 |
| 1.4 | — оплата праці працівників, зайнятих у рослинництві і тваринництві | 231, 232 | 66 |
| 1.5 | — відрахування на соціальні заходи | 231, 232 | 65 |
| 1.6 | — амортизація необоротних активів | 231, 232 | 13 |
| 1.7 | — загальновиробничі витрати | 231, 232 | 91 |
| * На нашу думку, крім рахунка 27, можлива кореспонденція також з субрахунком 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», на якому згідно з Інструкцією № 291 обліковуються, зокрема, саджанці, насіння й корми (покупні й власного вирощування), що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві, тобто в сільгоспдіяльності — процесі управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільгосппродукції та/або додаткових біоактивів. | |||
Підводячи підсумки, можна відзначити, що порядок узагальнення інформації про витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями БА, з відображенням їх за дебетом рахунка 23 базується на загальних засадах. Виробнича собівартість складається з прямих витрат і непрямих витрат (загальновиробничих витрат) без долі адміністративних та витрат на збут. Прямі виробничі витрати обліковуються безпосередньо на рахунку 23 «Виробництво». Непрямі витрати обліковуються на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». В кінці звітного періоду рахунок 91 закривається шляхом списання розподілених між видами продукції загальновиробничих витрат в дебет рахунка 23 «Виробництво».
Щодо довгострокових
біологічних активів ще раз нагадаємо, що облік витрат на придбання або вирощування (створення) довгострокових біологічних активів, облік яких ведеться на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи», у тому числі на вирощування незрілих довгострокових біологічних активів, та формування основного стада робочої і продуктивної худоби (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи») ведеться на субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів» (див. статтю «Облік довгострокових біологічних активів» на с. 8 цього номеру газети).
Справедлива вартість більша чи менша витрат: куди відноситься різниця
Особливості узагальнення та списання витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями біоактивів, проявляються в порядку відображення кредитових оборотів рахунку 23. Доречно навести «кредитову» частину характеристики рахунку 23 згідно з
Інструкцією № 291 : за кредитом рахунку 23 «Виробництво» відображаються вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо). Те, що в ній не згадується рахунок 21 «Поточні біологічні активи», не так уже й суттєво (він зазначений в переліку рахунків, з якими кореспондує рахунок 23).Сконцентруємо увагу на тому, що в
Інструкції № 291 йдеться про відображення за кредитом рахунка 23, по перше, — фактичної виробничої собівартості, а, по-друге, — завершеної виробництвом готової продукції.Відштовхуючись на норми
П(С)БО 30, слід зауважити, що наведена характеристика кредитової сторони рахунку 23, на нашу думку, не зовсім повна. Ніхто, гадаємо, не стане заперечувати, що поточні біологічні активи (далі — ПБА), як рослинництва (наприклад, посіви зернових культур), так і тваринництва (наприклад, тварини на вирощуванні та відгодівлі), мають всі ознаки незавершеного виробництва відповідної галузі (а не завершеної виробництвом готової продукції).Більш того, при первісному визнанні біоактивів, за справедливою вартістю (зменшеною на очікувані витрати на місці продажу), в разі якщо вона більша ніж сума понесених витрат, то за кредитом цього рахунку виникне
(як уже було зазначено в статті «Облік поточних біологічних активів (див. на с. 15 цього номеру газети), не притаманне для активного рахунка 23 кредитове сальдо. Якщо справедлива вартість менша суми понесених витрат, то на рахунку 23 залишиться несписана сума. На різницю між кредитовим та дебетовим оборотами, іншими словами, на суму різниці між справедливою вартістю ПБА та сумою понесених витрат, пов’язаних з їх біологічними перетвореннями, провадяться такі записи:—
у разі перевищення справедливої вартості над сумою понесених витрат: Дт 231, 232 і Кт 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»;—
у разі перевищення понесених витрат над справедливою вартістю: Дт 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» і Кт 231, 232.Акцентуємо
увагу, що такі записи здійснюються тільки в разі, якщо при первісному визнанні біоактиви оцінюються за справедливою вартістю.Тепер щодо ПБА,
справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, та які визнаються і відображаються обліку за первісною вартістю. В цьому разі списуються лише витрати тваринництва (кредит субрахунку 232, дебет субрахунку 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю») за фактично понесеними витратами, тобто за виробничою собівартістю на момент такого визнання, внаслідок чого питань щодо регулювання залишків на рахунку 23 не виникає.Щодо ПБА рослинництва, справедливу
вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, які не досягли зрілості, та технологічний процес їх створення не завершено, то вони відображаються у бухгалтерському обліку і звітності як незавершене виробництво та оцінюються за виробничою собівартістю, яка визначається відповідно до П(С)БО 16. Іншими словами, ПБА рослинництва (наприклад, посіви зернових культур) залишаються зі статусом біологічних активів, але витрати на їх вирощування не списуються на рахунок 21 «Поточні біологічні активи», до якого для цих випадків (неможливості достовірного визначення справедливої вартості) не передбачено окремого субрахунку, а продовжують знаходитись на обліку за дебетом субрахунку 231.Звертаємо увагу, що
якщо стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних активів, вони переоцінюються до справедливої вартості, зменшеної на очікувані витрати на місці продажу, різниця між первісною вартістю (виробничою собівартістю), за якою вони обліковувались, та їх справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, відображається у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 5.20 Методрекомендацій № 1315).
Закриття рахунка 23
Рахунок 23, на субрахунках якого ведеться облік витрат на біологічні перетворення біоактивів рослинництва та тваринництва, відповідно до норм
П(С)БО 30, протягом року може закриватись кілька разів. По суті, субрахунки 231, 232 закриваються одночасно з первісним визнанням ПБА, сільськогосподарської продукції і додаткових біоактивів за справедливою вартістю (не будемо кожен раз повторювати, — зменшеною на очікувані витрати на місці продажу). Так, щодо рослинництва перший раз це відбувається при первісному визнанні поточних біоактивів (наприклад, посівів озимих зернових культур) за справедливою вартістю, другий — при первісному визнанні сільгосппродукції (зерна озимої пшениці) за справедливою вартістю, якому передує операція списання з балансу ПБА рослинництва на момент початку збирання врожаю з віднесенням їх вартості знову на витрати виробництва.Ще раз необхідність в закритті рахунку 23 виникає у випадках, коли
вже після первісного визнання сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів за справедливою вартістю за дебетом цього рахунку додатково списувались виробничі витрати, наприклад, віднесення розподілених між видами продукції загальновиробничих витрат. В кінці року субрахунок 231 «Рослинництво» закривається (крім незавершеного виробництва під урожай майбутнього року) шляхом коригування суми доходів (витрат) від первісного визнання сільгосппродукції і додаткових біоактивів.Розглянемо порядок такого коригування на умовних прикладах
. Допустимо, що сільгосппідприємство А при оприбуткуванні зібраного та доробленого урожаю озимої пшениці (зерно, зерновідходи, солома) за справедливою вартістю (150000 грн.) мало перевищення цієї вартості над сумою понесених на той час витрат (120000 грн.) на отримання урожаю. На суму різниці між ними було відображено дохід від первісного визнання сільгосппродукції в сумі 30000 грн.Сільгосппідприємство Б, яке займається тваринництвом молочного напрямку, за звітний рік понесло витрати в сумі 80000 грн. (без розподілених загальновиробничих витрат) та оприбуткувало сільгосппродукцію (молоко, гній) та додаткові біоактиви (приплід) за сраведливою вартістю на загальну суму 70000 грн. Витрати від первісного визнання сільгосппродукції та додаткових біоактивів було відображено протягом року в сумі 10000 грн.
В кінці року на субрахунки 2311 «Озима пшениця» та 232 «Тваринництво» було віднесено відповідно 9000 грн. і 4000 грн. розподілених між видами продукції загальновиробничих витрат.
Керуючись пунктами 18 і 19 додатку 2 до
Методрекомендацій № 1315, наведемо в табличному вигляді порядок коригування доходів (витрат) від первісного визнання сільгосппродукції та додаткових біологічних активів наприкінці року.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Сільгосппідприємство А | ||||
| 1 | Визнано дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю | 231 | 710 | 30000 |
| 2 | Відображено розподілені загальновиробничі витрати рослинництва | 231 | 911 | 9000 |
| 3 | Коригування суми доходів на суму перевищення доходів, віднесених протягом року над сумою фактичних доходів, визначених в кінці року (методом «червоне сторно») | 231 | 710 | 9000 |
| 4 | Включення до фінансових результатів доходу від первісного визнання сільгосппродукції | 710 | 791 | 21000 |
| Сільгосппідприємство Б | ||||
| 1 | Визнано витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів за справедливою вартістю | 940 | 232 | 10000 |
| 2 | Списано загальновиробничі витрати тваринництва | 232 | 912 | 4000 |
| 3 | Коригування суми витрат на суму перевищення фактичних витрат, визначених в кінці року, над сумою витрат, віднесених протягом року | 940 | 232 | 4000 |
| 4 | Включення до фінансових результатів витрат від первісного визнання сільгосппродукції і додаткових біоактивів | 791 | 940 | 14000 |
Звертаємо увагу:
якщо вказані доходи (витрати) сільгосппідприємство визначає та відображає в обліку один раз в кінці року, то коригування не потрібне, оскільки в цьому разі за дебетом рахунка 23 буде відображено всі операції за рік і при віднесенні сальдо на субрахунки 710 чи 940 рахунок 23 закривається. Цей варіант одноразового закриття рахунку, звісно, що менш трудомісткий, але він не зовсім відповідає нормам п. 10 П(С)БО 30, яким передбачено, що біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.Втім, норми
п. 7.4 Методрекомендацій № 1315 не такі жорсткі і допускають альтеративну варіантність відображення, кажучи про це як не про обов’язковість, а про можливість: доходи (витрати) від первісного визнання додаткових біоактивів і сільгосппродукції включаються до складу інших операційних доходів (витрат) в кінці звітного (календарного) року або на кожну дату балансу з коригуванням до фактичної суми доходів (витрат) від первісного визнання додаткових біоактивів і сільгосппродукції, визначеної в кінці звітного (календарного) року.
Визначення фінансових результатів
Загальний фінансовий результат від основної діяльності підприємства складається з фінансових результатів від:
—
первісного визнання сільгосппродукції та додаткових біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю, за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу;—
реалізації сільгосппродукції та біологічних активів як запасів;—
зміни справедливої вартості довгострокових та поточних біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю, за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу.Фінансовий результат від первісного визнання
сільгосппродукції та додаткових біоактивів визначається на рахунку обліку фінансових результатів шляхом порівняння доходів від первісного визнання з витратами від первісного визнання різних видів біологічних активів або їх груп та відображається у складі результатів операційної діяльності. Щодо деталізації цього показника у примітках до фінансової звітності говорить п. 27.1 П(С)БО 30: дохід (витрати) від первісного визнання одержаної сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів за кожною групою біологічних активів.На загальних засадах відповідно до
П(С)БО 15, відображаються доходи від реалізації сільськогосподарської продукції та біоактивів як запасів. Фінансовий результат обчислюється порівнянням одержаного доходу від реалізації сільгосппродукції та біологічних активів як запасів з їх собівартістю на дату реалізації.Фінансовий результат від зміни оцінки
біологічних активів, що оцінюються за справедливою вартістю, за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, розраховується на кожну дату балансу.Згідно з
пп. 21 і 24 П(С)БО 3 у Звіті про фінансові результати (форма № 2) доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції та доходи (витрати) від зміни вартості біологічних активів включаються до статті «Інші операційні доходи» (ряд. 060) та/або «Інші операційні витрати» (ряд. 090) з виділенням доходу (витрат) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності у вписуваних рядках: 061 — доходу, 091 — витрат.Аналогічний порядок встановлено
П(С)БО 25 щодо складання фінансового звіту суб’єктами малого підприємництва. У Звіті про фінансові результати (форма № 2-м) до статті «Інші операційні доходи» (ряд. 040) та/або статті «Інші операційні витрати» (ряд. 130) включаються відповідно доходи та витрати від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції та від зміни вартості біологічних активів з виділенням доходів та витрат від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності по вписуваних рядках: 041 — доходу, 132 — витрат (пп. 38 і 39 П(С)БО 25).
