Внесок до статутного фонду: оподаткування різних варіантів
Погодьтеся, щоб новостворене підприємство працювало успішно, йому необхідний стартовий капітал, тобто певна матеріальна база. Виконати роль такої бази первісно покликані внески засновників до статутного фонду новачка. Ці внески можуть бути у вигляді грошей, цінних паперів чи інших речей, що мають грошову оцінку. Зрозуміло, вибір тут за засновниками. Однак для того, щоб він був вдалим, важливо знати податково-бухгалтерські нюанси такої операції. Про них зараз і поговоримо.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Загальні положення
Згідно із законодавством як інвестиції можуть виступати всі види майнових цінностей: грошові кошти та інші цінності, у тому числі основні фонди, товарно-матеріальні цінності, цінні папери, а також майнові права.
Операція із внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права вважається
прямою інвестицією (див. п.п. 1.28.2 Закону про податок на прибуток).Таку операцію в обліку сторін можна розбити на
дві складові (кожній з яких властиві свої особливості оподаткування):—
унесення (отримання) внесків до статутного капіталу;—
отримання (передача) корпоративних прав в обмін на внесок.При цьому якщо внесок до статутного фонду (перша складова) здійснюють майном, то така операція прирівнюється до
продажу (в інвестора) та придбання (в емітента) і відповідно тягне за собою супутні такій операції податкові наслідки з податку на прибуток та ПДВ.Щодо другої складової (операції з корпоративними правами), то тут податкові правила такі.
Інвестор.
В інвестора, який передає цінності до статутного фонду юридичної особи, виникають «ціннопаперові» витрати в порядку, установленому п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток. На це звертає увагу ДПАУ в п. 5 листа від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 47).Емітент.
Згідно з абзацом п’ятим п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток норми щодо «ціннопаперових» доходів та витрат не поширюються на операції з емісії корпоративних прав чи інших цінних паперів, що здійснюються платником податків, а також на операції з їх зворотного викупу або погашення таким платником податків. Тому в емітента ні «ціннопаперових» доходів, ні «ціннопаперових» витрат у цій ситуації не виникає.Крім того,
п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток дає можливість платнику податків — емітенту не включати до валового доходу суму коштів або вартість майна, що надходять йому у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податків.Звертаємо увагу ще на один момент. Якщо до статутного фонду підприємства-емітента інвестором здійснюється внесок
у розмірі більшому, ніж зафіксовано у статуті та установчих документах, то для емітента така сума перевищення розцінюється як безповоротна фінансова допомога і відповідно до п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток уключається до його валового доходу.Для бухгалтерського обліку стану та руху статутного капіталу емітент застосовує
рахунок 40 «Статутний капітал». Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу щодо кожного засновника, учасника, акціонера.
Внесок до статутного фонду грошовими коштами
Внесок до статутного фонду у грошовій формі — це найоптимальніший варіант взаємовідносин між інвестором та емітентом з точки зору оподаткування.
Повторимо: у результаті такої операції податкові наслідки виникають тільки в
інвестора і стосуються вони окремого «ціннопаперового» обліку, установленого п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток.В
емітента ж сума коштів (і готівкових, і безготівкових), як зазначалося вище, не включається до валового доходу згідно з п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток. При цьому емісія корпоративних прав не є об’єктом обкладення ПДВ.Тут варто врахувати один момент, що стосується внеску до статутного фонду в
готівковій формі. Відповідно до ст. 52 Закону про госптовариства кожний з учасників до моменту реєстрації товариства з обмеженою відповідальністю повинен унести до його статутного фонду не менше 50 % внеску, зазначеного в установчих документах. При цьому внесення грошей підтверджується документами, виданими банківською установою. Це «грошове» уточнення цілком логічно, оскільки до моменту реєстрації підприємства в нього відсутня каса, а отже, внесок грошима до статутного фонду учасник може зробити тільки одним способом — через банк (підтвердженням чому і повинен служити банківський документ).Інша справа, якщо свій готівковий внесок учасник вирішить здійснити частинами (наприклад, не менше 50 % до реєстрації підприємства, як того вимагає
Закон про госптовариства, а решту — після реєстрації товариства). Тоді залишок такого грошового внеску може бути внесено будь-яким зручним для сторін способом: або також через банк (з оформленням підтверджуючого банківського документа), або через касу підприємства (з відповідним оформленням прибуткового касового ордера на суму готівки, що надійшла, та його відображенням у касовій книзі). Докладніше це питання висвітлене у статті « Новостворені підприємства: важливі організаційно-податкові моменти новачкам» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 88).Буває й так, що внесок до статутного фонду здійснюється
в іноземній валюті. Таку можливість допускають, зокрема, Закон № 1560 та Закон № 93 . Не забороняє це і ГКУ. Головне, щоб таку валюту було визнано НБУ конвертованою. Розподіл іноземної валюти за групами конвертованості здійснюється відповідно до Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34.Говорячи про порядок здійснення іноземних інвестицій, слід звернути увагу на деякі особливості, установлені
ст. 5 Закону № 93, а саме:— іноземні інвестиції та інвестиції українських партнерів, уключаючи внески до статутного фонду підприємств, оцінюються в іноземній конвертованій валюті та у валюті України за домовленістю сторін на основі цін міжнародних ринків або ринку України;
— перерахунок інвестиційних сум в іноземній валюті у валюту України здійснюється за офіційним курсом валюти України, визначеним НБУ (на наш погляд, тут логічно орієнтуватися на курс НБУ на дату укладення засновницького договору).
Отримання іноземної валюти у вигляді внеску до статутного фонду не підлягає відповідному окремому податковому обліку. Проте важливим моментом тут є визначення
балансової вартості такої валюти.Через відсутність у
Законі про податок на прибуток чітко прописаного правила, відповідно до якого підприємству слід діяти в ході подібних операцій, визначати необхідний показник доведеться, використовуючи загальні правила відображення операцій, виражених в іноземній валюті.У цьому випадку найближчою нормою є
п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток, в якому йдеться про валюту, отриману в результаті експорту. Отже, на нашу думку, балансову вартість іноземної валюти, що не впливає на валові доходи, слід розраховувати виходячи з курсу НБУ на дату отримання такої валюти.Заборгованість засновників юридичної особи щодо здійснення внеску до її статутного фонду не належить до заборгованості, зазначеної в
п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток.Це означає, що заборгованість інвестора в іноземній валюті ні на дату сплати внеску, ні на кінець звітного періоду у зв’язку зі зміною валютного курсу
не перераховується і відповідно курсові різниці щодо неї не відображаються.Інакше кажучи, коливання валютного курсу ніяк не впливають на розмір валового доходу або валових витрат юридичної особи — емітента.
Однак сама іноземна валюта, що надійшла як внесок до статутного фонду, не витрачена на кінець звітного періоду, підлягає перерахунку відповідно до вимог
абзацу п’ятого п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток. Відштовхуватися при цьому необхідно від балансової вартості іноземної валюти, визначеної за курсом НБУ на дату її отримання. Докладніше з цим питанням можна ознайомитися у статті «Коли валюту приносять самі (внесення валюти до статутного фонду українського ТОВ)» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 86).Приклад 1.
Одним із засновників ТОВ «Вернісаж» є фізична особа — нерезидент, частка якого у статутному фонді становить 25 % (згідно з установчими документами — це 13625 грн.). У протоколі зборів засновників від 21.11.2008 р. зафіксовано, що учасник-нерезидент вносить до статутного фонду підприємства 2271,29 доларів США. Учасник 26.11.2008 р. поповнив статутний фонд, перерахувавши зі свого рахунка на валютний рахунок підприємства встановлену суму (2271,29 доларів США).Курс НБУ склав:
— на дату укладення засновницького договору (на 21.11.2008 р.) — 5,9988 грн. за 1 долар США;
— на дату надходження внеску (на 26.11.2008 р.) — 6,6096 грн. за 1 долар США.
У цьому випадку балансова вартість іноземної валюти дорівнює 15012,32 грн. (2271,29 доларів США
х 6,6096 грн. за 1 долар США).У податковому та бухгалтерському обліку емітента ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 1
Облік внесків в іноземній валюті до статутного фонду в емітента
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | |
| Дт | Кт | |||
| 1. Формування статутного фонду | ||||
| 1 | Сформовано статутний фонд: | |||
| — відображено заборгованість учасників-резидентів | 40875 | 46/рез | 40 | |
| — відображено заборгованість учасника-нерезидента (у сумі, зазначеній у засновницькому договорі) | $2271,29 13625 грн. | 46/нерез | 40 | |
| 2 | Відображено курсову різницю ($2271,29 х 6,6096 грн./1$ - $2271,29 х х 5,9988 грн./1$) | 1387,32 | 46/нерез | 744 |
| Унаслідок цих операцій за кредитом рахунка 40 відображається сума, зазначена в установчих документах у національній валюті України (54500 грн.), а при відображенні суми за дебетом рахунка 46 ураховано курс НБУ на дату фактичного отримання внеску до статутного фонду ТОВ. У результаті за Дт 46 відображено суму 55887,32 грн. (40875 грн. + $2271,29 х 6,6096 грн./1$). | ||||
| 2. Внесок до статутного фонду ТОВ | ||||
| 1 | Відображено внесок до статутного фонду ТОВ: | |||
| — учасниками-резидентами | 40875 | 311 | 46/рез | |
| — учасником-нерезидентом (за курсом НБУ на дату надходження внеску) | $2271,29 15012,32 грн. | 312 | 46/нерез | |
Внесок до статутного фонду об’єктами основних фондів
При внесенні учасниками господарського товариства до його статутного фонду об’єктів основних фондів відбувається передача прав власності на них за компенсацію у вигляді корпоративних прав, прав власності на частку (пай) у статутному фонді, емітованих таким товариством.
Як зазначалося вище, з точки зору
п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток, операція із внесення таких основних фондів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи прирівнюється до їх продажу. При цьому, оскільки така операція має бартерне забарвлення, потрібно діяти з оглядкою на звичайні ціни.Інвестор.
При передачі до статутного фонду об’єкта основних фондів групи 1 інвестор включає до свого валового доходу суму перевищення вартості переданого об’єкта над його балансовою вартістю. У разі ж перевищення балансової вартості об’єкта над вартістю, за якою його передано, збільшуються валові витрати платника податків — інвестора (див. п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток).При передачі об’єктів основних фондів
груп 2 — 4 платник податків зменшує на суму вартості переданого об’єкта балансову вартість відповідної групи. Якщо сума вартості основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а суму такого перевищення інвестор включає до валового доходу відповідного періоду (див. п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток).Така операція в інвестора
обкладається ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %. Це підтверджує ДПАУ в листі від 16.04.2007 р. № 7584/7/16-1517-18 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 51). Ураховуючи негрошову форму розрахунків між інвестором та емітентом, податкові зобов’язання нараховуються виходячи зі звичайних цін на підставі п. 4.2 Закону про ПДВ.При цьому раніше відображений податковий кредит щодо таких основних фондів не підлягає коригуванню, оскільки зберігається господарська спрямованість операції, що здійснюється.
Емітент.
Відповідно до п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток вартість основних фондів, що надходять платнику податку — емітенту у вигляді прямих інвестицій, не включається до складу його валового доходу.Порядок податкового обліку основних фондів, отриманих у вигляді внеску до статутного фонду, регулюється
п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток. Так, операції зі включення основних фондів та нематеріальних активів до складу статутного фонду емітента прирівнюються до придбання таких основних фондів та нематеріальних активів, з подальшим включенням їх до відповідних груп. При цьому балансова вартість відповідної групи основних фондів або окремого об’єкта основних фондів групи 1 збільшується на суму, погоджену засновниками (учасниками), з урахуванням транспортних та страхових платежів.Збільшення балансової вартості відповідної групи відбувається в податковому обліку емітента
на початок розрахункового кварталу, наступного за кварталом отримання основних фондів (для груп 2 — 4), а для об’єктів основних фондів групи 1 — за кварталом введення їх в експлуатацію. На це звертає увагу ДПАУ в листі від 09.10.2008 р. № 20630/7/15-0217.Це дає емітенту право в подальшому
амортизувати отримані основні фонди в податковому обліку в порядку, передбаченому ст. 8 Закону про податок на прибуток. Право підприємства-емітента на амортизацію основних фондів, отриманих у вигляді внеску до статутного фонду, підтверджують і листи ДПАУ від 23.06.2004 р. № 11575/7/15-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 58), а також від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017. Однак це можливо лише в разі, коли підприємство використовуватиме отримані об’єкти основних фондів у своїй господарській діяльності. Якщо ж платник податків прийме рішення про зарахування таких об’єктів до складу невиробничих фондів, то на їх амортизацію розраховувати не варто (п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток).Зауважимо: згідно з роз’ясненням ДПАУ, викладеними в
листі від 04.07.2008 р. № 13412/7/15-0217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 56) новостворене підприємство має право нараховувати амортизацію вже з першого податкового періоду . Щоправда, це можливо в разі, якщо підприємство отримує основні фонди у вигляді внеску до статутного фонду відразу ж на початку діяльності — протягом неповного кварталу, що входить до першого звітного періоду (який для нового платника податку на прибуток включає частину початкового періоду та наступний повний календарний квартал). Тоді виходить, що ввівши в експлуатацію об’єкт основних фондів групи 1 або оприбуткувавши об’єкти груп 2 — 4 у такі строки, платник податків на початок наступного календарного кварталу роботи (що входить до першого звітного періоду) уже сформує балансову вартість таких основних фондів. Отже, у платника податків буде цілком законне право на амортизацію основних фондів у такому розрахунковому кварталі.Докладніше ці питання розглянуто у статті «
Новостворені підприємства: важливі організаційно-податкові моменти новачкам» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 88).Щодо
ПДВ зазначимо: оскільки в цьому випадку основні фонди отримано не безоплатно, а за компенсацію (в обмін на корпоративні права), підприємство-емітент має право на податковий кредит щодо них за наявності податкової накладної та в разі використання їх у подальшому в своїй господарській діяльності (див. лист ДПАУ від 11.08.2006 р. № 8844/6/16-1115). Але це, звичайно, за умови, що таке новостворене підприємство на момент отримання внеску зареєстроване платником ПДВ.Хоча тут є один нюанс. При створенні підприємства внесок до його статутного фонду може здійснюватися до моменту державної реєстрації (див.
ч. 2 ст. 52 Закону про госптовариства), а отже, і до моменту реєстрації платником ПДВ, тому новоствореному суб’єктові підприємництва скористатися правом на податковий кредит щодо заздалегідь отриманого майна (основних фондів чи ТМЦ) не вдасться. Інша справа, якщо внесок (або його частину) буде отримано підприємством після дати отримання Свідоцтва платника ПДВ. Тоді за наявності податкової накладної та за умови подальшого використання отриманого майна у своїй госпдіяльності емітент цілком може скористатися правом на податковий кредит.Зверніть увагу: у нарахуванні емітентом податкових зобов’язань з ПДВ щодо переданих корпоративних прав немає необхідності у зв’язку з відсутністю об’єкта оподаткування (див.
п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ)
Внесок до статутного фонду ТМЦ
Інвестор.
Як ви знаєте, внесення майна до статутного фонду юридичної особи пов’язане з переходом до цієї юридичної особи права власності на таке майно. Натомість інвестор отримує корпоративні права. Отже, у цілях оподаткування передача ТМЦ до статутного фонду іншого підприємства для інвестора відповідає визначенню продажу товару, а тому зумовлює необхідність відображення щодо такої передачі валового доходу та податкових зобов’язань з ПДВ.З метою оподаткування такої операції необхідно пам’ятати про її
бартерний характер, адже розрахунок за передані ТМЦ здійснюється в негрошовій формі. Тобто в цьому випадку інвестор повинен дотримуватись правил п. 7.1 Закону про податок на прибуток та п. 4.2 Закону про ПДВ: валовий дохід та база обкладення ПДВ щодо переданих ТМЦ визначаються виходячи з їх договірної вартості, але не нижчої за звичайні ціни.Отже, засновник, передаючи запаси як внесок до статутного фонду:
— збільшує валовий дохід та податкові зобов’язання з ПДВ;
— не зменшує раніше відображені валові витрати та податковий кредит з ПДВ.
Емітент.
У емітента корпоративних прав, який одержує як внесок до статутного фонду ТМЦ, право на валові витрати пов’язане з деякими нюансами. Річ у тім, що відносно цього питання в Законі про податок на прибуток існує деяка невизначеність. Так, якщо ситуація з основними фондами, отриманими у вигляді внеску до статутного фонду, регулюється спеціальним п.п. 8.4.11, який прирівнює їх надходження до придбання, то щодо ТМЦ аналогічної норми немає.Проте, на наш погляд, емітент цілком може відстояти свої валововитратні права.
Аргументом на користь цього висновку є те, що згідно з
п.п. 1.28.2 Закону про податок на прибуток внесення ТМЦ до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою, є прямою інвестицією.Акцент тут потрібно зробити на фразі
«... в обмін на корпоративні права...», яка підкреслює бартерність операції, що проводиться (тобто за компенсацію), а ніяк не безоплатне отримання ТМЦ.Це означає, що така операція цілком підпадає під дію
п. 5.1 Закону про податок на прибуток, який визначає валові витрати виробництва та обігу як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.А якщо ТМЦ надходять емітенту корпоративних прав
не безоплатно, а в обмін на власні корпоративні права, тобто за компенсацію, з переходом права власності на них, є всі підстави для включення вартості таких ТМЦ до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток з подальшим перерахунком згідно з п. 5.9.Щоправда, переконати в цьому податківців непросто. Річ у тім, що вони займають позицію з невключення внесків у вигляді ТМЦ до складу валових витрат (див., зокрема, консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 40, с. 43 та
лист ДПАУ від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 на с. ). І це незважаючи на те, що деякий час тому сам же головний податковий орган давав зрозуміти, що валововитратність за ТМЦ-внесками цілком можлива (див., наприклад, листи від 23.06.2000 р. № 2314/м/15-1116 і від 21.11.2000 р. № 6415/6/16-1220-8). Хоча не виключено, що думка ДПАУ з цього питання може змінитися на ліберальнішу, оскільки вона визнала такими, що втратили чинність абзаци сьомий — двадцятий розділу I згаданого вище листа від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 (с. 48) щодо податкового обліку акцій та ТМЦ, внесених до статутного фонду підприємства. Однак будь-які висновки з цього приводу робити ще зарано, дочекаємося офіційних роз’яснень.А поки що вихід із ситуації може бути таким: до статутного фонду вносяться не ТМЦ, а грошові кошти, за рахунок яких згодом буде придбано необхідні ТМЦ. У результаті такого придбання в емітента з’являється абсолютно законне право на валові витрати.
Про збільшення ж валових доходів у зв’язку з отриманням ТМЦ не може бути й мови, адже, як відомо, вартість майна, що надходить платнику податків у вигляді прямих інвестицій, не включається до складу валового доходу (
п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток).Тепер про
ПДВ. Тут проблема та ж сама, що і при внесенні до статутного фонду основних фондів: на момент державної реєстрації підприємство не є платником ПДВ, а отже, не може претендувати на податковий кредит. Інша справа, якщо внесок (або його частина) здійснюється після ПДВ-реєстрації. Тоді з урахуванням наведених вище аргументів на користь небезоплатного отримання ТМЦ у вигляді внесків до статутного фонду є підстави стверджувати: емітент корпоративних прав має право на податковий кредит з ПДВ відповідно до п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, якщо, звичайно, такі цінності використовуватимуться в госпдіяльності платника податків. До речі, таке податково-кредитне право підтверджено і представниками ДПАУ (див., зокрема, листи від 21.11.2000 р. № 6415/6/16-1220-8 і від 11.08.2006 р. № 8844/6/16-1115).
Внесок до статутного фонду цінними паперами (акціями)
Інвестор.
Передача інвестором цінних паперів до статутного фонду юридичної особи розглядається як продаж таких цінних паперів з отриманням в обмін корпоративних прав. Ця операція в обліку податку на прибуток відображається за «ціннопаперовими» правилами, установленими п. 7.6 Закону про податок на прибуток.Незважаючи на бартерне забарвлення цієї операції, не варто турбуватися про застосування звичайних цін до купівлі-продажу корпоративних прав, оскільки вони не є товарами в розумінні
п. 1.6 Закону про податок на прибуток. Утім, і щодо продажу цінних паперів потрібно діяти, не оглядаючись на звичайноцінові норми, тому що п. 7.6 зазначеного Закону має спеціальний статус і в ньому немає згадки про необхідність застосування звичайних цін в операціях з цінними паперами. Докладніше з цим питанням можна ознайомитися у статті «Чи працюють звичайні ціни щодо операцій з цінними паперами» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48).Щодо
ПДВ, то оскільки передача корпоративних прав не є об’єктом обкладення ПДВ, у інвестора, зрозуміло, не буде права на податковий кредит з ПДВ щодо отриманих від емітента корпоративних прав.Стосовно передачі цінних паперів в обмін на корпоративні права зауважимо: податкові зобов’язання з ПДВ тут нараховуватися
не повинні (хоча п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ і звільняє від оподаткування обмін корпоративних прав та цінних паперів тільки на цінні папери). Наприклад, ДПАУ в листах від 14.10.2005 р. № 20573/7/16-1517-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 58 і від 07.09.2007 р. № 8685/6/16-1515 зазначила, що внесення корпоративних прав до статутного фонду в обмін на інші корпоративні права не є об’єктом обкладення ПДВ. Тобто тут операції з корпоративними правами фактично прирівнюються до операцій з цінними паперами.Емітент.
Щодо цінних паперів (акцій), отриманих у вигляді внеску до статутного фонду, представники податкової служби досить категоричні — вони вважають, що платник податків, який отримав такі акції як внесок до статутного фонду, не має права відобразити витрати на їх придбання та врахувати ці витрати при визначенні фінансового результату від продажу акцій (див., зокрема, Методрекомендації № 11927 та листи ДПАУ від 16.02.2006 р. № 2916/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 17 і від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 103).Така думка ґрунтується на тому, що операція із внесення акцій до статутного фонду є прямою інвестицією і не може розглядатися як операція придбання таких цінних паперів.
Погодитися з цим висновком ми не можемо. Так, дійсно, як зазначає ДПАУ, у цьому випадку відбувається пряма інвестиція, тобто обмін акцій на корпоративні права. Однак, оскільки має місце
обмін, то слід визнати і факт відплатного придбання акцій, розрахунок за які здійснюється передачею корпоративних прав. При цьому вартість таких корпоративних прав саме і є витратами, пов’язаними з придбанням акцій.До речі, зауважимо: деякий час тому в податківців з цього питання була абсолютно протилежна думка. Так, наприклад, у
листі від 13.04.2005 р. № 7109/7/15-1117 головний податковий орган допускав можливість відображення витрат щодо внесених до статутного фонду акцій, роз’яснюючи, що під витратами ТОВ на придбання цінних паперів (акцій) слід розуміти вартість емітованих корпоративних прав, в обмін на які було отримано акції.Однак у цьому питанні можна чекати на позитивне зрушення з боку ДПАУ, ураховуючи скасування абзаців сьомого — двадцятого розділу I її листа
від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 (с. 48) щодо податкового обліку акцій і ТМЦ, унесених до статутного фонду підприємства. Сподіваємося, що з цього приводу скоро з’являться відповідні офіційні роз’яснення.А от із
ПДВ в емітента все набагато простіше — немає ні податкових зобов’язань при передачі корпоративних прав, ні податкового кредиту при отриманні цінних паперів (акцій). Підстава — п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ.
Внесок до статутного фонду та єдиний податок
Майте на увазі:
грошова форма внеску до статутного фонду емітента є єдино можливою для інвестора-єдиноподатника. Це пов’язане з тим, що платників єдиного податку ст. 1 Указу № 727 поставлено в досить жорсткі рамки щодо розрахунків за продукцію (товари, роботи, послуги) — вони не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію (товари, роботи, послуги), крім готівкового та безготівкового розрахунків грошовими коштами.Річ у тім, що об’єктом оподаткування в таких юридичних осіб є виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), фактично отримана
на розрахунковий рахунок або (та) до каси. Тобто Указ № 727 забороняє проведення підприємствами — платниками єдиного податку бартерних операцій.Операція ж зі внесення майна до статутного фонду юридичної особи прирівнюється до його
продажу. При цьому емітент розраховується з інвестором-єдиноподатником не грошовими коштами, а шляхом передачі корпоративних прав. Цю операцію важко розглядати як безготівковий або готівковий розрахунок коштами, оскільки на поточний рахунок або до каси підприємства грошові кошти в такому разі не надходять. Тобто ця операція має бартерний характер, а отже, суперечить Указу № 727.А от якщо платником єдиного податку є
емітент, то на цей випадок обмеження, установлені Указом № 727, не поширюються, адже заборона на «негрошовий» внесок стосується тільки передачі майна, а тут, навпаки, майно буде отримано. Отже, внесок до статутного фонду єдиноподатника може бути внесено як грошовими коштами, так і майном.
Приклад відображення внеску до статутного фонду в обліку емітента
Приклад 2.
Державну реєстрацію ТОВ «Весна» зі статутним капіталом 125000 грн. здійснено 10.12.2008 р.Згідно із засновницьким договором і статутом учасниками підприємства є ВАТ «Марс» та фізична особа Бондаренко С. П.
Внески до статутного фонду здійснюються грошовими коштами (у безготівковій та готівковій формах), основними фондами, ТМЦ та цінними паперами. Статутом визначено вартість та конкретний об’єктний склад внесків у розрізі всіх учасників. Припустимо, що засновники внесли 50 % суми своїх внесків до моменту державної реєстрації ТОВ «Весна», а решту згідно з вимогою статуту — протягом першого року діяльності підприємства.
У податковому та бухгалтерському обліку емітента ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 2
Облік внесків до статутного фонду у емітента
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Формування статутного фонду | ||||||
| 1 | Відображено статутний фонд у розмірі, погодженому засновниками та зафіксованому у статуті підприємства | 125000 | 46 | 40 | — | — |
| 2. Внески до статутного фонду (до моменту державної реєстрації) | ||||||
| 2.1. Внески до статутного фонду грошовими коштами | ||||||
| 1 | Відображено внесок ВАТ «Марс» грошовими коштами | 12000 | 311 | 46 | —* | — |
| 2 | Відображено внесок громадянина Бондаренка С. П. грошовими коштами | 10000 | 311 | 46 | —* | — |
| * Сума грошових коштів (як готівкових, так і безготівкових), що надійшли як внесок до статутного фонду, не включається до валового доходу платника податків — емітента (п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток). При цьому емісія корпоративних прав не є об’єктом обкладення ПДВ. | ||||||
| 2.2. Внески до статутного фонду основними фондами | ||||||
| 1 | Отримано основні фонди як внесок до статутного фонду від ВАТ «Марс» | 15000 | 152 | 46 | Балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на початок розрахункового кварталу, наступного за кварталом отримання таких основних фондів (для груп 2 — 4), а для об’єктів основних фондів групи 1 — за кварталом введення їх в експлуатацію* | |
| 2 | Отримано основні фонди як внесок до статутного фонду від громадянина Бондаренка С. П. | 11000 | 152 | 46 | ||
| * Вартість отриманих основних фондів не збільшує валовий дохід емітента (п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток). Згідно з п.п. 8.4.11 цього Закону отримання основних фондів до статутного фонду прирівнюється до їх придбання (з подальшим нарахуванням щодо них податкової амортизації). | ||||||
| 2.3. Внески до статутного фонду ТМЦ | ||||||
| 1 | Отримано ТМЦ як внесок до статутного фонду від ВАТ «Марс» | 7000 | 20, 22, 28 | 46 | —* | 7000* |
| 2 | Отримано ТМЦ як внесок до статутного фонду від громадянина Бондаренка С. П. | 3500 | 20, 22, 28 | 46 | —* | 3500* |
| * Вартість ТМЦ, отриманих у вигляді внеску до статутного фонду, не збільшує валовий дохід платника податків (п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток). На нашу думку, внесок до статутного фонду ТМЦ у податковому обліку слід розцінювати як їх придбання емітентом (за аналогією з внеском до статутного фонду основних фондів та нематеріальних активів) з включенням їх вартості до валових витрат, адже в цьому випадку відбувається перехід права власності на такі ТМЦ. | ||||||
| 2.4. Внески до статутного фонду цінними паперами | ||||||
| 1 | Отримано цінні папери як внесок до статутного фонду від ВАТ «Марс» | 4000 | 14, 35 | 46 | —* | —* |
| * При отриманні цінних паперів як внеску до статутного фонду валовий дохід емітента не збільшується (п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток). На наш погляд, така операція для емітента класифікується як придбання цінних паперів з відображенням «ціннопаперових» витрат відповідно до п. 7.6 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| 3. Внески до статутного фонду протягом першого року діяльності підприємства | ||||||
| 3.1. Внески до статутного фонду грошовими коштами | ||||||
| 1 | Відображено внесок ВАТ «Марс» грошовими коштами | 12000 | 311 | 46 | — | — |
| 2 | Відображено внесок громадянина Бондаренка С. П. грошовими коштами | 10000 | 301 | 46 | — | — |
| 3.2. Внески до статутного фонду основними фондами | ||||||
| 1 | Отримано основні фонди як внесок до статутного фонду від ВАТ «Марс» | 12500 | 152 | 46 | Балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на початок розрахункового кварталу, наступного за кварталом отримання таких основних фондів (для груп 2 — 4), а для об’єктів основних фондів групи 1 — за кварталом введення їх в експлуатацію | |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості основних фондів, отриманих від ВАТ «Марс» | 2500 | 641/ПДВ* | 46 | — | — |
| * За наявності податкової накладної та за умови використання отриманих до статутного фонду основних фондів у власній господарській діяльності емітент має право на податковий кредит з ПДВ щодо таких основних фондів. | ||||||
| 3.3. Внески до статутного фонду ТМЦ | ||||||
| 1 | Отримано ТМЦ як внесок до статутного фонду від ВАТ «Марс» | 5833,33 | 20, 22, 28 | 46 | — | 5833,33 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості ТМЦ, отриманих від ВАТ «Марс» | 1166,67 | 641/ПДВ | 46 | — | — |
| * За наявності податкової накладної та за умови використання отриманих до статутного фонду ТМЦ у власній господарській діяльності емітент має право на податковий кредит з ПДВ щодо таких ТМЦ. | ||||||
| 3 | Отримано ТМЦ як внесок до статутного фонду від громадянина Бондаренка С. П. | 3500 | 20, 22, 28 | 46 | — | 3500 |
| 3.4. Внески до статутного фонду цінними паперами | ||||||
| 1 | Отримано цінні папери як внесок до статутного фонду від ВАТ «Марс» | 15000 | 14, 35 | 46 | — | — |
Як бачите, варіантів формування статутного фонду підприємства може бути декілька. Думаємо, що вибрати для себе такий, що найбільше вам підходить, тепер буде нескладно, тим більше, коли податково-бухгалтерський бік цього питання добре відомий.
