«Нематеріальний» внесок до статутного фонду
(вносимо НМА та майнові права)
Внеском до статутного фонду можуть бути нематеріальні активи або майнові права. Таку ситуацію супроводжують свої нюанси обліку та оподаткування. Про облікові особливості таких «нематеріальних» внесків зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Про те, що нематеріальні активи (НМА) можуть бути
внеском до статутного фонду, зазначається у ст. 115 ЦКУ, згідно з частиною другою якого внесками (крім грошей та цінних паперів), зокрема, можуть бути інші речі, а також майнові чи інші відчужувані права. До того ж, на можливість унесення, наприклад, майнових прав інтелектуальної власності до статутного фонду вказується і в ч. 3 ст. 424 ЦКУ. Дещо ширше цей момент прописано у ГКУ, у ст. 86 якого уточнюється, що внесками учасників та засновників також можуть виступати: права користування землею, водою, іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами, а також майнові права (уключаючи майнові права на об’єкти інтелектуальної власності).Формуючи статутний фонд нематеріальними активами, важливо застерегти,
на яких умовах засновником-інвестором передаються, а емітентом відповідно отримуються НМА. Тобто сторонам важливо уточнити, що саме передається і служить внеском до статутного фонду (СФ): (1) виключні майнові права на об’єкт НМА (що супроводжуються повним переходом усього комплексу майнових прав на такий об’єкт, тобто переходом права власності на нього) або ж (2) тільки майнові права користування (права на користування) об’єктом. Адже від цього, у свою чергу, залежатиме облік операцій.
1. Якщо за переданими до СФ НМА право власності переходить до емітента
Спершу розглянемо випадок, коли за домовленістю сторін засновник передає до статутного фонду об’єкт НМА з повним переходом при цьому виключних майнових прав на нього до емітента. Тобто в такому разі
право власності на об’єкт НМА, що передається до СФ, переходить від інвестора до емітента, у результаті чого останній стає повноцінним власником такого об’єкта. А отже, одержувач-емітент відтепер має право на свій розсуд розпоряджатися отриманими у вигляді внеску НМА (використовувати у своїй діяльності, продавати, відчужувати іншими способами або навіть, у разі потреби, ліквідовувати).Однак перш, ніж перейти до облікових особливостей операцій, нагадаємо «бухгалтерське» та «податкове» визначення НМА (при цьому зауважимо, що з 1 січня 2009 року набудуть чинності зміни до
П(С)БО 8, унесені наказом Мінфіну України від 08.07.2008 р. № 901, які, зокрема, коригують «бухгалтерське» поняття НМА):
Поняття НМА
| Бухгалтерський облік (п. 4 П(С)БО 8) | Податковий облік (п. 1.2 Закону про податок на прибуток) |
| До 01.01.2009 р. | НМА — об’єкти інтелектуальної власності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, установленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податків |
| НМА — немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше 1 року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує 1 рік), для виробництва, торгівлі, адміністративних потреб чи надання в оренду іншим особам | |
| З 01.01.2009 р. | |
| НМА — немонетарний актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований |
Як бачимо,
у «податковому» визначенні НМА обов’язковою є наявність права власності на об’єкт, тоді як «бухгалтерське» поняття НМА не оперує категорією права власності, а ключовою вважає його нематеріальну форму. До того ж зауважимо, що (на відміну, наприклад, від визначення основних фондів), зазначаючи про НМА, Закон про податок на прибуток (утім, як і П(С)БО 8 з 01.01.2009 р.) не містить умови про можливий строк використання таких об’єктів (понад 365 днів) та вартісний критерій (понад 1000 грн.). А тепер повернемося до внеску до статутного фонду і розглянемо його бухгалтерські та податкові наслідки у сторін.
Бухгалтерський облік
При отриманні «нематеріального» внеску
емітент керується п. 14 П(С)БО 8, згідно з яким первісною вартістю НМА, унесених до статутного фонду, визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 11 П(С)БО 8 (тобто з урахуванням інших витрат, пов’язаних з доведенням НМА до стану, в якому вони придатні до використання за призначенням). Справедливою вартістю НМА при цьому зазвичай вважають вартість, зафіксовану в установчих документах.Первісну вартість НМА емітент формує за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а при введенні об’єкта НМА в господарський обіг (експлуатацію) зараховує його з кредиту цього субрахунку на відповідний субрахунок рахунка 12 «Нематеріальних активів», що підкріплюється актом уведення в господарський обіг об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (за формою № НА-1, затвердженою
наказом Мінфіну України від 22.11.2004 р. № 732). У бухгалтерському обліку щодо отриманого до статутного фонду об’єкта НМА емітент нараховує амортизацію в порядку, обумовленому пп. 25 — 31 П(С)БО 8 (при цьому для нарахування амортизації може бути вибрано прямолінійний метод). До речі, зауважимо: з 01.01.2009 р. (після набуття чинності змінами до П(С)БО 8, унесеними наказом Мінфіну України від 08.07.2008 р. № 901) п. 25 П(С)БО 8 уже не міститиме обмеження щодо можливого строку амортизації НМА в бухгалтерському обліку не більше 20 років (таку умову буде вилучено).Інвестор
передачу до СФ об’єкта НМА, власником якого стає емітент, відображає в бухгалтерському обліку як вибуття НМА (в обмін на частку у СФ), з використанням рахунків обліку інших доходів та витрат (рахунків 746 «Інші доходи звичайної діяльності» та 977 «Інші витрати звичайної діяльності»). При цьому, на відміну від звичайного продажу, де відбувається обмін активу на грошові кошти, при внесенні НМА до статутного фонду іншого підприємства інвестор отримує корпоративні права (довгострокову фінансову інвестицію), що відображається за дебетом рахунка 14 «Довгострокові фінансові інвестиції».
Податковий облік
Податок на прибуток.
Емітент вартість НМА, що надійшли як внесок до СФ, не включає до валового доходу (п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток). При цьому оподаткування операцій з унесення до статутного фонду НМА (нарівні з ОФ) регулюється особливим п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток, що прирівнює:—
операції з унесення НМА до статутного фонду іншої особи — до продажу НМА;— операції з уключення НМА до складу статутного фонду —
до придбання НМА.Як бачимо, для податкового обліку «нематеріальний» внесок (так само, як і внесок ОФ) має наслідки операції
купівлі-продажу. Тому емітент відображає таку операцію як купівлю та створює в податковому обліку балансову вартість об’єкта НМА. Тут варто зауважити, що особливості формування балансової вартості НМА Законом про податок на прибуток не обумовлено. Тому вважаємо, що в цьому випадку, орієнтуючись на базовий (що стосується придбання) п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток, за податкову балансову вартість НМА, що надходять, доцільніше прийняти узгоджену засновниками вартість, за якою такі об’єкти передаються до статутного фонду з урахуванням можливих супутніх витрат. Тобто балансовою вартістю НМА буде вартість переданих інвестору корпоративних прав, збільшена (звичайно, у разі їх здійснення) на витрати, пов’язані з таким надходженням об’єктів (наприклад, з урахуванням витрат, понесених у зв’язку з оформленням/переоформленням прав власності, витрат на доставку тощо).Оскільки операції з отримання емітентом НМА до статутного фонду прирівнюються до їх придбання, це дає право емітенту, сформувавши балансову вартість,
амортизувати НМА, отримані у вигляді внеску до СФ, у податковому обліку в порядку, установленому п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток (за умови, звісно, що об’єкти НМА призначаються для використання в господарській діяльності підприємства). Нагадаємо: згідно з цим підпунктом податкова амортизація за НМА нараховується з використанням лінійного методу, відповідно до якого НМА амортизується рівними частинами виходячи з первісної вартості протягом строку, що визначається платником податків самостійно виходячи зі строку корисного використання НМА (або строку діяльності платника податків), але не більше 10 років.Щодо
початку нарахування амортизації за отриманими у вигляді внеску до СФ НМА, то зважаючи на відсутність пояснень з цього приводу в Законі про податок на прибуток, вважаємо доречним провести аналогію з початком амортизації об’єктів ОФ групи 1 і амортизувати НМА з кварталу, наступного за кварталом, в якому оформлено документи на введення НМА в господарський обіг (експлуатацію). До речі, такий самий висновок можна зробити з таблиці 2 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства.Друга сторона —
інвестор відображає операцію передачі НМА до статутного фонду іншого підприємства як продаж НМА, керуючись при цьому п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що згідно з цим підпунктом платнику податків у податковому обліку треба буде відобразити результат від продажу НМА: перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю об’єкта НМА («податковий» прибуток) уключити до валових доходів, або, навпаки, перевищення балансової вартості НМА над виручкою від його продажу («податковий» збиток) — до валових витрат. Разом з тим знову-таки, ураховуючи в цьому випадку специфічність операції, виручкою (продажною вартістю) НМА виявиться вартість, за якою передається об’єкт НМА до статутного фонду, тобто узгоджена засновниками справедлива вартість такого об’єкта, зазначена в установчих документах. Саме порівнюючи таку вартість з балансовою вартістю об’єкта НМА, що вибуває, інвестор, роблячи внесок до статутного фонду, залежно від отриманого результату і покаже валові доходи (п. 7.5 Закону про податок на прибуток) або валові витрати (п.п. 5.2.10 Закону про податок на прибуток).Облік за п. 7.6.
Разом з передачею НМА інвестор повинен відобразити в обліку ще одну зустрічну операцію — отримання корпоративних прав в обмін на передані об’єкти НМА (тобто відобразити витрати на придбання корпоративних прав в окремому «ціннопаперовому» обліку відповідно до п. 7.6 Закону про податок на прибуток). Нагадаємо: у цілях такого обліку корпоративні права враховуються разом з акціями як один вид цінних паперів.Щодо
емітента, то для нього згідно з абзацом п’ятим п. 7.6 Закону про податок на прибуток передача корпоративних прав в обмін на отримання внеску до статутного фонду жодних наслідків у «ціннопаперовому» обліку не спричинить (зауважимо, що на це також зверталася увага в п. 5 листа ДПАУ від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 47; листі ДПАУ від 23.06.2006 р. № 11927/7/23-1017).ПДВ.
Також не слід забувати про ПДВ. Оскільки операції з передачі НМА до статутного фонду (що варте уваги) підпадають під визначення поняття «поставка послуг» із п. 1.4 Закону про ПДВ, то такі операції є об’єктом обкладення ПДВ (при цьому базою оподаткування знову-таки служитиме узгоджена засновниками вартість НМА з урахуванням застосування звичайних цін за правилами п. 4.1 Закону про ПДВ). А отже, інвестору при передачі НМА до СФ треба буде нарахувати податкові зобов’язання. Емітент, у свою чергу, такий вхідний ПДВ зможе включити до податкового кредиту (за умови, звісно, подальшого використання об’єкта НМА в оподатковуваних операціях у господарській діяльності). До речі, що такі операції обкладаються ПДВ в загальному порядку (за ставкою 20 %) зверталася увага ще в листі ДПАУ від 31.12.99 р. № 19832/7/16-1220-26 (див. також консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 23; лист ДПАУ від 27.04.2005 р. № 4517/5/15-2416). Щоправда, якщо емітент не є платником ПДВ (а при утворенні товариства найімовірніше так воно і буде), то ПДВ за такою операцією до податкового кредиту не включається.А тепер розглянемо приклад.
Приклад.
Підприємство-інвестор (засновник А) як внесок до статутного фонду передає об’єкт НМА (торговельну марку з передачею виключних майнових прав на неї) за узгодженою засновниками вартістю (умовно) 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). При цьому в обліку засновника А щодо такого об’єкта НМА:— первісна вартість (без ПДВ) — 5500 грн.;
— залишкова вартість — 4000 грн.;
— сума нарахованої амортизації — 1500 грн.
При отриманні об’єкта НМА емітентом також оплачено витрати, пов’язані з переоформленням прав на такий об’єкт, на суму 1500 грн.
В обліку сторін операції відобразяться так:
Внесення НМА до СФ
(з передачею виключних майнових прав на об’єкт)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | за п. 7.6 | |||
| доходи | витрати | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| В емітента | |||||||
| 1. Сформовано статутний фонд | 46 | 40 | 200000 (умовно) | — | — | — | — |
| 2. Отримано від засновника А внесок до СФ у вигляді НМА (з передачею виключних майнових прав на об’єкт) | 154 | 46 | 12000* | — | — | — | — |
| 3. Оплачено послуги, пов’язані з доведенням НМА до стану, придатного для використання (витрати у зв’язку з оформленням прав на ім’я одержувача-емітента, оплата збору за публікацію відомостей про передачу права власності на НМА тощо) | 154 | 311 | 1500 (умовно) | — | — | — | — |
| 4. Уведено об’єкт НМА в господарський обіг | 123 | 154 | 13500 | — | —** | — | — |
| * Передбачається, що на момент отримання внеску емітент не є платником ПДВ і податковий кредит не відображає. ** У податковому обліку емітента балансова вартість НМА, отриманих до статутного фонду, становитиме 13500 грн. Вважаємо, що за аналогією з початком амортизації об’єктів ОФ групи 1, амортизувати НМА, отримані до статутного фонду, у податковому обліку емітенту можна з кварталу, наступного за кварталом, в якому оформлено документи на введення НМА в господарський обіг (експлуатацію). | |||||||
| В інвестора | |||||||
| 1. Передано НМА до СФ іншого підприємства | 377 | 746 | 12000 | 6000* | — | — | 12000** |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 746 | 641 | 2000 | — | — | — | — |
| 3. За об’єктом НМА, що передається: | |||||||
| — списано суму накопиченої амортизації | 133 | 12 | 1500 | — | — | — | — |
| — списано залишкову вартість | 977 | 12 | 4000 | — | — | — | — |
| 4. Отримано корпоративні права | 143 | 377 | 12000 | — | — | — | — |
| * Інвестор в податковому обліку з урахуванням п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток відображає валовий дохід у сумі перевищення справедливої вартості об’єкта НМА, зафіксованої в засновницькому договорі без ПДВ (10000 грн.) над балансовою вартістю цього об’єкта (допустимо, балансова вартість у податковому обліку буде дорівнювати бухгалтерській (залишковій) вартості та склала 4000 грн.), тоді ВД = 10000 грн. - 4000 грн. = 6000 грн. ** Інвестор (за першою подією) відображає витрати на придбання корпоративних прав в окремому «ціннопаперовому» обліку згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток. | |||||||
2. Якщо до СФ передаються майнові права (права користування, права на користування об’єктом)
За домовленістю сторін до статутного фонду можуть передаватися не самі об’єкти нематеріальної або матеріальної форми (право власності на них, як і раніше, зберігатиметься за інвестором), а тільки
права користування або права на користування ними. Причому ми свідомо в цьому випадку розділили майнові права таким чином (відокремивши права користування від прав на користування), оскільки в кожному випадку з’являються свої нюанси обліку. Розглянемо це докладніше.
2.1. Якщо до СФ передається право користування об’єктом
При такому внеску до статутного фонду (коли відбувається обмін корпоративних прав на право користування об’єктом) передбачається, що виключні майнові права емітенту на сам об’єкт не передаються, а емітент отримує тільки
право користування об’єктом у власній діяльності. За своєю суттю передача права користування в цьому випадку нагадує оренду, де орендодавцем виступає інвестор, а орендарем — емітент. Причому здійснюючи внесок таким чином, як правило, застерігається, що емітент користується отриманим об’єктом у власній діяльності та не має права передати його в користування іншим особам (тобто як би не може здати його в суборенду).
Бухгалтерський облік
Зауважимо: хоча в
Плані рахунків у рахунку 12 «Нематеріальні активи» і можна зустріти субрахунки, призначені для обліку прав користування (зокрема, субрахунки 121 «Права користування природними ресурсами», 122 «Права користування майном»), вважаємо, що в цьому випадку вони не можуть використовуватися для обліку отриманих прав, оскільки призначені для обліку інших прав — прав на користування, про які йтиметься далі.У нашому ж випадку, як уже зазначалося, отримуючи право користування до СФ, фактично ми маємо справу з орендою. При цьому вартість прав користування, що надходять до статутного фонду і оцінені за згодою сторін, по суті, є:
— орендною платою (у разі передачі права користування матеріальним об’єктом) або
— роялті (якщо емітент отримує в користування нематеріальний об’єкт).
Виходячи з цього, вважаємо, що вартість права користування (фактично загальну суму орендної плати/роялті) у бухгалтерському обліку емітенту слід показати у складі витрат майбутніх періодів (Дт 39), а інвестору — у складі доходів майбутніх періодів (Кт 69) з подальшим періодичним списанням відповідно емітентом до складу витрат поточного періоду (Дт, 23, 91, 92, 93, 94), а інвестором — до складу доходів поточного періоду (Дт 719) у міру фактичного користування об’єктом.
Податковий облік
Відображаючи подібні операції в податковому обліку сторонам слід виходити з того, що:
— при передачі в користування матеріального об’єкта оподаткування переданих прав буде аналогічним оподаткуванню
орендної плати, тобто валові витрати (в емітента) і відповідно валові доходи (в інвестора) з урахуванням п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток відображатимуться лише в міру періодичних фактичних нарахувань орендних платежів;— у разі передачі в користування нематеріального об’єкта плата за нього у вигляді корпоративних прав, що передаються в обмін на таке право, по суті, у податковому обліку є
роялті (п. 1.30 Закону про податок на прибуток). А отже, інвестор (як одержувач роялті) відображає валові доходи (на підставі п.п. 4.1.4 Закону про податок на прибуток), а емітент (як платник роялті у вигляді корпоративних прав) — валові витрати (на підставі п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток). При цьому, ураховуючи бартерність операції, податкові наслідки у сторін виникатимуть у міру фактичного користування майном (помісячно) (підписання актів).Здійснюючи подібні операції, інвестору також не слід забувати про нарахування
ПДВ. Якщо ж у користування передається нематеріальний об’єкт, нагадаємо: згідно з п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ не є об’єктом оподаткування і не обкладаються ПДВ тільки операції з виплати роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів. Тому якщо роялті виплачуються корпоративними правами, відмінними від цінних паперів, то з їх суми інвестору (як одержувачу плати у вигляді роялті за надання права користування об’єктом) доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому емітент (будучи зареєстрованим платником ПДВ) як особа, що несе витрати з виплати роялті, у такому разі зможе включити суму ПДВ, що до них входить, до податкового кредиту.ККрім того, інвестору треба буде показати витрати на придбання корпоративних прав в окремому «ціннопаперовому» обліку відповідно до
п. 7.6 Закону про податок на прибуток.А тепер розглянемо приклад.
Приклад.
Підприємство-інвестор (засновник А) як внесок до статутного фонду передає право користування об’єктом НМА (торговельною маркою) за узгодженою засновниками вартістю (умовно) 7200 грн. (у тому числі ПДВ — 1200 грн.) (тобто право користування передано на 5 років з розрахунку оплати 120 грн. (з ПДВ) на місяць, у результаті чого загальна вартість переданого права користування — 7200 грн. = 5 років х 120 грн. х 12 місяців). Натомість емітент передає корпоративні права (у формі, відмінній від цінних паперів), які за домовленістю сторін вважаються роялті.У обліку сторін операції відобразяться так:
Внесення до СФ права користування
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | за п. 7.6 | |||
| доходи | витрати | ||||||
| В емітента | |||||||
| 1. Сформовано статутний фонд | 46 | 40 | 100000 (умовно) | — | — | — | — |
| 2. Отримано від засновника А внесок до СФ у вигляді права користування НМА | 39 | 46 | 7200 | — | — | — | — |
| 3. Періодично (наприклад, щомісячно): | |||||||
| — визнано витрати поточного періоду щодо отриманого права користування НМА | 23, 91, 92, 93, 94 | 39 | 100 | — | 100 | — | — |
| — відображено податковий кредит з ПДВ | 641* | 39 | 20 | — | — | — | — |
| ** Якщо емітент не зареєстрований платником ПДВ, то права на податковий кредит у нього не буде, а в такому разі проводка Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 39 періодично робитиметься на всю суму (з ПДВ) — 120 грн. | |||||||
| В інвестора/p> | |||||||
| 1. Передано до СФ право користування об’єктом НМА (торговельною маркою) | 377 | 69 | 7200 | — | — | — | 7200* |
| 2. Отримано корпоративні права | 143 | 377 | 7200 | — | — | — | — |
| 3. Періодично (наприклад, щомісячно): | |||||||
| — визнано доходи поточного періоду щодо переданого права користування НМА | 69 | 719 | 120 | 100 | — | — | — |
| — нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 719 | 641** | 20 | — | — | — | — |
| ** Інвестор відображає витрати на придбання корпоративних прав в окремому «ціннопаперовому» обліку згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток. ** З урахуванням норм п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ отримання роялті у вигляді корпоративних прав, відмінних від цінних паперів (як плати за послугу з передачі права користування об’єктом), обкладається ПДВ. | |||||||
2.2. Якщо до СФ передається право на користування об’єктом
Разом з тим за домовленістю сторін емітент може отримати до статутного фонду майнові права і дещо іншого роду — права
на користування об’єктом. У такому разі (порівняно з ситуацією, розглянутою вище) повноваження емітента стають ширшими. Адже він одержує не тільки можливість користуватися отриманим від інвестора до СФ об’єктом у власній діяльності, а також і право розпоряджатися ним — передавати його в користування третім особам (при цьому, щоб уникнути будь-яких непорозумінь, доцільно такі права емітента застерегти в договорі).
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку отримані права на користування (матеріальним або нематеріальним) об’єктом, на наш погляд, саме і слід розцінювати як НМА, облік яких ведуть на рахунку 12. Тому, отримуючи право на користування об’єктом до статутного фонду,
емітент створює в бухгалтерському обліку об’єкт НМА, первісною вартістю якого (згідно з п. 14. П(С)БО 8) вважається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість такого права користування з урахуванням інших пов’язаних з придбанням витрат, обумовлених п. 11 П(С)БО 8.Щодо
іінвестора (у власності якого, як уже зазначалося, як і раніше, залишається сам об’єкт НМА), то він у цьому випадку в обмін на передані права на користування таким об’єктом (Дт 377 — Кт 746) отримує довгострокову фінансову інвестицію (корпоративні права — Дт 143 — Кт 377).
Податковий облік
У податковому обліку:
— передача права на користування матеріальним об’єктом підпадає під поняття «
поставка послуг» (п. 1.31 Закону про податок на прибуток, п. 1.4 Закону про ПДВ). Тому така операція супроводжується своїми «послуговими» податковими наслідками (валові доходи у сторони, що передає, — інвестора і валові витрати у сторони, що одержує, — емітента);— у разі передачі права на користування нематеріальним об’єктом плата за нього у вигляді корпоративних прав, що передаються, у податковому обліку вважається роялті
. А отже, інвестору також у такому разі потрібно відобразити валові доходи, а емітенту — валові витрати.У цьому випадку варто зробити застереження щодо емітента. Так,
емітент, ооплачуючи корпоративними правами право на користування, за ідеєю, має право керуватися п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток (або п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток — якщо йдеться про роялті) і віднести суму такої плати на валові витрати. Разом з тим не виключено, що, враховуючи, як правило, істотність розмірів внесків до статутного фонду, таку оплату, що підпадає під ці валововитратні підпункти, податківці все ж таки намагатимуться розцінювати в податковому обліку як об’єкт НМА (за аналогією з листом ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214, що відносить, нагадаємо, до об’єктів НМА і малоцінні комп’ютерні програми, що не завжди цьому відповідає, — про що ми також зазначимо далі, а також за аналогією з листом ДПАУ «Відповіді на запитання платників податку щодо податкового обліку та порядку нарахування амортизації» від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 (запитання 24) // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83). І відповідно говоритимуть про дію при цьому п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток і амортизацію таких витрат у податковому обліку емітента (що все ж таки, повторимо, суперечитиме податковому визначенню НМА з п. 1.2 Закону про податок на прибуток).Також інвестору не слід забувати про нарахування щодо таких операцій ПДВ (з урахуванням
п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ) та відображення витрат на придбання корпоративних прав в окремому «ціннопаперовому» обліку (п. 7.6 Закону про податок на прибуток).Розглянемо приклад.
Приклад.
Підприємство-інвестор (засновник А) як внесок до статутного фонду передає право на користування будівлею за узгодженою засновниками вартістю (умовно) 120 000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Натомість на цю ж суму інвестор отримує корпоративні права.У обліку сторін операції відобразяться так:
Внесення до СФ права на користування
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | за п. 7.6 | |||
| доходи | витрати | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| В емітента | |||||||
| 1. Сформовано статутний фонд | 46 | 40 | 500000 (умовно) | — | — | — | — |
| 2. Отримано від засновника А внесок до СФ у вигляді права на користування будівлею | 154 | 46 | 120000* | — | ** | — | — |
| 3. Уведено об’єкт НМА в господарський обіг | 122 | 154 | 120000 | — | — | — | — |
| * Передбачається, що на момент отримання внеску емітент не є платником ПДВ і податковий кредит не відображає. ** Не виключено, що, враховуючи, як правило, істотність розмірів внесків до статутного фонду, витрати на оплату (корпоративними правами) отриманого права податківці розцінюватимуть як витрати, що підлягають амортизації в податковому обліку емітента, — аналогічно амортизації витрат за звичайними об’єктами НМА (за аналогією з листом ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214, а також з листом ДПАУ «Відповіді на запитання платників податку щодо податкового обліку та порядку нарахування амортизації» від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 (запитання 24) // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83). | |||||||
| В інвестора | |||||||
| 1. Передано до СФ право на користування будівлею | 377 | 746 | 120000 | 100000* | — | — | 120000* |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 746 | 641 | 20000* | — | — | — | — |
| 3. Отримано корпоративні права | 143 | 377 | 120000 | — | — | — | — |
| * Оскільки передача права на користування об’єктом є поставкою послуг, то за першою подією інвестор відображає валові доходи та нараховує податкові зобов’язання з ПДВ, а також відображає витрати на придбання корпоративних прав в окремому «ціннопаперовому» обліку згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток. | |||||||
3. Якщо до СФ надходить комп’ютерна програма
Окремо варто сказати про випадок, коли до статутного фонду надходить комп’ютерна програма (КП). Адже тут з’являються свої облікові особливості.
Оскільки
для бухгалтерського обліку комп’ютерна програма є нематеріальним активом, то бухгалтерські наслідки такого внеску до статутного фонду будуть аналогічними наслідкам, описаним вище. При цьому емітент відповідно зараховує такий «нематеріальний» внесок до складу своїх НМА.У податковому обліку
слід пам’ятати, що комп’ютерні програми вартістю понад 1000 грн. і строком служби понад 1 рік згідно з п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток відносяться до ОФ групи 4. Тобто для податкового обліку КП (на відміну від бухгалтерського обліку) не є НМА, а розцінюється як об’єкт ОФ. Отже, при передачі до статутного фонду такої програми з урахуванням положень п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток:—
інвестор відобразить її передачу в податковому обліку як продаж ОФ групи 4 (керуючись при цьому п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток, тобто зменшуючи балансову вартість групи 4 на суму вартості продажу КП — узгоджену засновниками вартість, за якою КП передається до статутного фонду);—
емітент покаже в податковому обліку її отримання як придбання ОФ групи 4 (тобто з урахуванням п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток збільшить балансову вартість ОФ групи 4 на суму вартості отриманої програми — узгоджену засновниками вартість, що зараховується в рахунок погашення корпоративних прав з урахуванням інших можливих супутніх такому надходженню витрат). При цьому починаючи з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування комп’ютерної програми, емітент зможе амортизувати такий внесок у податковому обліку у складі балансової вартості ОФ групи 4.Якщо ж сума «комп’ютерно-програмного» внеску виявиться менше 1000 грн., то нагадаємо, що останнім часом податківці виступають за відображення такої програми приймаючою стороною в податковому обліку як
НМА з відповідним нарахуванням амортизації згідно з п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток (див. лист ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 65 та редакційний коментар до нього). Хоча раніше щодо цього питання вони дотримувалися іншої думки, кажучи про відображення за «малоцінними» комп’ютерними програмами валових витрат та їх участь у перерахунку за п. 5.9 (лист ДПАУ від 23.03.2005 р. № 2418/6/11-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 46, докладніше про такі особливості обліку також йшлося у статті «Облік комп’ютерних програм» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 46). І такий колишній «валововитратний» підхід, слід зауважити, був об’єктивнішим — адже здебільшого КП, що придбаваються платниками податків , як правило, не відповідають «податковим» критеріям НМА, обумовленим п. 1.2 Закону про податок на прибуток, оскільки не є об’єктом права власності платника податків (їх покупець не володіє виключними правами) — а отже, і підхід до їх податкового обліку як до обліку НМА, за логікою, застосовувати не можна. Проте, у ситуації, що склалася, з двох підходів перший (із зарахуванням малоцінного нематеріального об’єкта, що надходить, до складу НМА), звичайно ж, буде більш безпечним і безпроблемним для підприємства-емітента.При цьому не слід також забувати, що незалежно від вартості внесок комп’ютерної програми до статутного фонду іншого підприємства обкладається ПДВ у загальновстановленому порядку.
