Великі проблеми складання аграріями «малої» форми № 2-м
Відразу зазначимо, що ця стаття цікава тільки для сільськогосподарських підприємств — суб’єктів малого підприємництва, які подають Звіт про фінансові результати за так званою «малою» формою № 2-м.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Як відомо,
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженим наказом МФУ від 18.11.2005 р. № 790 (далі — П(С)БО 30) визначено сучасні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності. Основна відмінність цієї методології полягає в застосуванні оцінки їх за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.Пунктом 19 П(С)БО 30
установлено, що загальний фінансовий результат від основної діяльності складається з фінансових результатів від:—
первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів;—
реалізації запасів — сільськогосподарської продукції та біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу.—
зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу.Такий же порядок визначення загальних фінансових результатів за трьома складовими передбачає і
п. 7.12 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом МФУ від 29.12.2006 р. № 1315 .З урахуванням сучасної методології сільгоспобліку Мінфіном унесено відповідні зміни до інших нормативних актів, зокрема до
Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом МФУ від 31.03.99 р. № 87 (далі — П(С)БО 3) та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженого наказом МФУ від 25.02.2000 р. № 39 (далі — П(С)БО 25).Оскільки Звіт про фінансові результати за «звичайною» формою № 2 (
додаток до П(С)БО 3) має іншу структурну побудову, ніж Звіт про фінансові результати за «малою» формою № 2-м (додаток до П(С)БО 25), то обговорювані проблеми виникають тільки при складанні останньої.Як відомо, в розрахунку чистого прибутку (збитку) за «малою» формою № 2-м бере участь уся сума понесених витрат у розрізі елементів витрат (матеріальні затрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати), тобто
собівартість виробництва. На відміну від цього, у «звичайній» формі № 2 до розрахунку чистого прибутку (збитку) приймається собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), а зазначені елементи операційних витрат відображаються окремо в розділі II і не впливають на порядок визначення фінансових результатів, що відображаються в розділі I.
Зміни у звітності як реакція на зміни в обліку
Нагадаємо нещодавні зміни у фінзвітності, що пов’язані з сучасною методологією сільгоспобліку.
Згідно з
п. 38 П(С)БО 25 у Звіті про фінансові результати (форма № 2-м) до статті «Інші операційні доходи» (рядок 040) включається також дохід від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції та дохід від зміни вартості біологічних активів з виділенням у вписуваному рядку 041 доходу від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності.У статті «Інші операційні витрати»
(рядок 130) Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) наводяться також витрати від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, від зміни вартості біологічних активів з виділенням у вписуваному рядку 132 витрат від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності (п. 39 П(С)БО 25).Згідно з
абзацом першим п. 44 П(С)БО 25 збільшення (зменшення) залишків незавершеного виробництва і готової продукції у формі № 2-м відображається за рядком 080.Як бачимо, сучасна методологія обліку та звітності стосується як
сільськогосподарської продукції, так і біологічних активів. Оскільки П(С)БО 30 не поширюється на сільськогосподарську продукцію, що зберігається після її первісного визнання (п. 3.1 П(С)БО 30), аналіз проблем слід розпочати з сільгосппродукції.
Сільгосппродукція: проблема задвоєння
Для сільгосппідприємств поняття готової продукції в основному асоціюється з сільгосппродукцією, яка обліковується на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва». Оприбуткування сільгосппродукції при первісному визнанні за справедливою вартістю (зменшеною на очікувані витрати на місці продажу) відображається в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків Дт 27 і Кт 23 «Виробництво». На суму різниці між справедливою вартістю та сумою понесених витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями, провадяться такі записи:
— якщо справедлива вартість перевищує суму понесених витрат — Дт 23 і Кт 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»;
— якщо справедлива вартість менше суми понесених витрат — Дт 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» і Кт 23.
Тобто
при визначенні та обліку вартості сільгосппродукції за справедливою ціною враховуються доходи чи витрати при її первісному визнанні.При складанні Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) згідно з формулою визначення показників у рядку 070 «Разом чисті доходи» (рядки 030 + 040 + 050 + 060) та у рядку 180 «Разом витрати» (рядки 090 + 100 + 110 + 120 + 130 + 140 + 150 ± 080 + 160 + 170)
виходить, що різницю між справедливою вартістю та сумою понесених витрат буде враховано двічі, наслідком чого стане викривлення показника за рядком 190 «Чистий прибуток (збиток)», який визначається за різницею рядків 070 і 180. Якщо були отримані доходи від первісного визнання за справедливою вартістю, то вони будуть відображені і в рядку 040 (з виділенням у рядку 041), і в рядку 080 як приріст залишків готової продукції. Якщо витрати — то у рядку 130 (з виділенням у рядку 132) і також у рядку 080 — як зменшення.
Біоактиви: ситуація ускладнюється
Нагадаємо, що, на відміну від сільгосппродукції, норми
П(С)БО 30 розповсюджуються на біологічні активи і після їх первісного визнання.Не будемо ще раз повторюватись щодо порядку відображення у формі № 2-м доходів (витрат)
від первісного визнання біоактивів за справедливою вартістю. Тут все аналогічно сказаному щодо сільгосппродукції: і порядок відображення, і наслідки викривлення фінансової звітності через задвоєння таких доходів (витрат).Проте ситуація ускладнюється ще внаслідок задвоєння доходів (витрат)
від зміни вартості біологічних активів, які, як зазначено раніше, є третьою складовою загального фінансового результату сільгосппідпрємства. Особливістю відображення таких доходів (витрат) є те, що вони відображаються тільки відповідно у рядках 040 та 130 і не виносяться у вписувані рядки 041 та 132. Але від цього не змінюється характер їх впливу на формування фінансових результатів, який також приводить до розглянутої раніше проблеми задвоєння.Відображення біоактивів за рядком 080, на нашу думку, цілком логічно. Ніхто, гадаємо, не стане заперечувати, що поточні біологічні активи як рослинництва (наприклад, посіви зернових культур), так і тваринництва (наприклад, тварини на вирощуванні та відгодівлі), мають всі ознаки незавершеного виробництва відповідної галузі. Для відображення за рядком 080 збільшення (зменшення) залишків біологічних активів як незавершеного виробництва немає значення, на якому бухгалтерському рахунку вони знаходяться на обліку: 23 чи 21 «Поточні біологічні активи».
Недоліки методології
Підсумовуючи наведене, можна відмітити, що механізм задвоєння доходів та витрат у Звіті про фінансові результати за «малою» формою № 2-м проявляється по-різному. У разі доходів — це результат відображення їх одночасно у дохідній і витратній частинах Звіту, у разі витрат — тільки у витратній частині, до якої знову відноситься частина витрат уже врахованих та відображених за елементами витрат у рядках 090 — 130.
Очевидно, що тут «шкутильгає» методологія складання форми № 2-м, виправити яку повинен її автор — Мінфін. До цього «прикласти руку», варто і профільному міністерству, тобто Мінагрополітики.
Крім наведеного, потребує уточнення і
п. 11 П(С)БО 25, в якому, зокрема, говориться, що у статті «Готова продукція» за рядком 130 Балансу (форма № 1-м) відображається собівартість виробів. Цілком зрозуміло, що це не відповідає дійсності, оскільки в Балансі готова продукція відображається за такою ж вартістю, за якою вона обліковується.Вирішення проблем зі складання «малої» форми № 2-м, гадаємо, повинно також супроводжуватись і внесенням відповідних змін до
Методичних рекомендацій з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджених наказом МФУ від 14.12.2007 р. № 1413.
Що робити ?
Не секрет, що чекати внесення Мінфіном змін (а вони згодом, ми впевнені, просто зобов’язані з’явитись) можна довго. Наше бачення вирішення висвітлених проблем, хоча і не має нормативного підґрунтя, вважаємо слушним і прийнятним. Утім, застосовувати його чи ні, вирішувати вам, шановні читачі.
З метою відображення у Звіті про фінансові результати (форма № 2-м) за рядком 190 фактичної величини чистого прибутку (збитку) та уникнення задвоєння відображення різниці між справедливою вартістю та сумою понесених витрат підприємствам, що здійснюють сільськогосподарську діяльність,
слід коригувати показник за рядком 080:—
зменшувати його на суму доходів від первісного визнання біоактивів і сільгосппродукції та доходів від зміни вартості біологічних активів, відображену у тому числі у рядку 040, якщо справедлива вартість перевищує суму понесених витрат;— у разі, якщо справедлива вартість менша суми понесених витрат, коригування дзеркально протилежне —
збільшувати його на суму витрат від первісного визнання біоактивів і сільгосппродукції та витрат від зміни вартості біологічних активів, які знайшли своє відображення у тому числі показника за рядком 130.Таким чином, не змінюючи сучасну методологію формування сільськогосподарських доходів та витрат за справедливою вартістю, а коригуючи показник за рядком 080, що спричинить зміну показника за підсумковим рядком 180, буде досягнуто відображення реальних фінансових результатів за рядком 190.
Звертаємо увагу на те, що
у вписуваних рядках 041 та 132 знаходить відображення лише частина доходів (витрат), пов’язаних із сучасною методологією обліку біоактивів та сільгосппродукції за справедливою вартістю. У них не відображаються доходи (витрати) від зміни вартості біологічних активів. У зв’язку з цим коригування рядка 080 тільки на суму за рядками 041 та 132 повністю не зніме проблему задвоєння.
