Агроподатки-2009: ПДВ, ФСП та податок на прибуток
Ця стаття за своєю суттю є оглядом новацій податкового законодавства, що набирають чинності з 1 січня 2009 року, стосовно до діяльності у сфері сільського і лісового господарства та рибальства.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
З нового року — новий спецрежим сільгосп-ПДВ
На перше із двох запитань «що було, що буде» з назви теми цього номера газети щодо спецрежимів сільгосп-ПДВ відповімо лаконічно.
Була тривала дія добре знайомих норм Закону про ПДВ:—
п.п. 6.2.6 — обкладення за нульовою ставкою поставок переробним підприємствам молока та м’яса в живій вазі;—
п. 11.21 — отримання від переробних підприємств дотаційних виплат за таку сировину, а також пільговий порядок обкладення ПДВ операцій з поставок іншої тваринницької продукції;—
п. 11.29 — пільгове обкладення ПДВ продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва.Друге запитання — «що буде» — заслуговує на детальне висвітлення. Але якщо знову ж таки відповісти стисло, то замість наведених вище трьох спецрежимів сільгосп-ПДВ
буде один, установлений викладеною згідно із Законом № 639 у новій редакції статтею 81 Закону про ПДВ, яка набуває чинності з 1 січня 2009 року. Про це ми вже повідомляли у статті «Революційні новації для аграріїв: ПДВ, податок на прибуток та ФСП» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 90, с. 23).Крім того,
з нового року, але тільки, акцентуємо увагу, для спецрежимних платників сільгосп-ПДВ згідно зі статтею 81 діятиме тимчасова (до 01.01.2012 р.) пільга — звільнення від оподаткування операцій з увезення на митну територію України племінних чистопорідних тварин великої рогатої худоби (ВРХ) або генетичного матеріалу (коди УКТ ЗЕД 0102 10 10 00, 0102 10 30 00, 0102 10 90 00, 0511 10 00 00, 0511 99 90 10). Звертаємо увагу: подальші поставки зазначених племінних чистопорідних тварин ВРХ або генетичного матеріалу оподатковуються в загальному порядку (п. 11.46. Закону про ПДВ)
Спільність нового зі старим
Аналогічно колишнім
спецрежимам сільгосп-ПДВ новий згідно зі статтею 81 Закону про ПДВ передбачає, що:— сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством на вартість поставлених ним сільгосптоварів (послуг),
не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільгосппідприємства для відшкодування суми ПДВ, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей (п. 81.2);— перевищення суми «вхідного» ПДВ, сплаченого (нарахованого) сільгосппідприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, над сумою податку, нарахованою за операціями поставок сільгосптоварів (послуг),
не підлягає бюджетному відшкодуванню (п. 81.3);— сільгосппідприємство — суб’єкт спецрежиму ПДВ у загальному порядку застосовує ставки податку, установлені
п. 6.1 Закону про ПДВ (п. 81.14).
Відмінності нового спецрежиму сільгосп-ПДВ
Насамперед нагадаємо норми
п. 81.1 ст. 81 Закону про ПДВ, що визначає коло спецрежимних платників сільгосп-ПДВ. Резидент, який здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства і відповідає критеріям, установленим у п. 81.6 цієї статті (далі — сільськогосподарське підприємство), може вибрати спеціальний режим оподаткування. Звідси випливає, що:— спецрежим ПДВ
поширюватиметься, крім аграріїв, також на підприємства лісництва та рибальства , зарахованих із цією метою до сільськогосподарських підприємств;— для обрання та застосування спецрежиму підприємству
необхідно відповідати критерію «сільськогосподарськості», установленому п. 81.6;— спецрежим — справа
добровільна, адже йдеться про можливість, а не про обов’язковість його застосування.Як відмінності
нового спецрежиму від старого конспективно зазначимо і таке.У загальному порядку бюджетного невідшкодування спецрежимним платникам сільгосп-ПДВ перевищення податкового кредиту (тобто від’ємного значення ПДВ за декларацією) є винятки. При вивезенні сільгосптоварів (супутніх послуг) у митному режимі експорту сільгосппідприємство — виробник таких товарів (послуг)
має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів (послуг), вартість яких уключається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку (п. 81.4).Новий спецрежим поширюється
виключно на сільгосптовари та сільгосппослуги. Старий спецрежим згідно з п. 11.29, як відомо, поширюється на будь-які (крім підакцизних) товари (роботи, послуги) власного виробництва, які можуть бути і несільскогосподарськими.При забороні застосування спецрежиму, що збереглася, для виробників підакцизних товарів також з’явився виняток:
крім підприємств первинного виноробства, які поставляють виноматеріали (коди УКТ ЗЕД 2204 29 — 2204 30) (п. 81.8).Новий спецрежим уже
не поширюється на переробні підприємства, у зв’язку з чим сільгосптоваровиробникам більше не доводиться розраховувати на отримання від них дотаційних виплат за поставлене їм у 2009 році молоко та м’ясо в живій вазі. Щоправда, у цьому питанні не все так безнадійно. Згідно з п. 10 розділу III Закону № 639 при розробленні законопроекту про держбюджет на відповідний рік Кабмін повинен передбачати кошти для компенсації за рахунок загального фонду держбюджету втрат сільськогосподарських товаровиробників, що виникли у зв’язку зі змінами обкладення ПДВ операцій з продажу переробним підприємствам молока та м’яса в живій вазі.Менш жорстко регламентовано порядок цільового використання сум сільгосп-ПДВ. Суми податку, що залишилися після відшкодування сплаченого (нарахованого) постачальникам «вхідного» ПДВ, використовуються для виробничих цілей без уточнення минулої конкретизації призначення: розвиток тваринництва і птахівництва (
п. 11.21) та придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення (п. 11.29).Особливо звертаємо увагу на питання набуття статусу спецрежимного платника сільгосп-ПДВ
. Як відомо, раніше характер здійснених операцій, види власне вироблених (вирощених) товарів (робіт, послуг), що поставляються, на які поширювалися норми п.п. 6.2.6, пп. 11.21 і 11.29 Закону про ПДВ:— по-перше, зумовлював обов’язковість їх застосування;
— по-друге, для платника податку, який володіє, так би мовити, звичайним Свідоцтвом платника ПДВ за формою № 2-ПДВ (
додаток 2 до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79 (далі — Положення № 79)) було достатньою підставою для відображення їх у податковій звітності за спецрежимними правилами.З 1 січня 2009 року
характер операцій уже не матиме такого переважного вирішального значення. Якщо сільгосппідприємство має намір користуватися встановленим ст. 81 Закону про ПДВ спецрежимом сільгосп-ПДВ, то насамперед йому необхідно зареєструватися саме спецрежимним платником ПДВ та підтвердити свій статус отриманням у податкових органів особливого, так званого, Спецсвідоцтва, тобто Свідоцтва про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб’єкта спеціального режиму обкладення ПДВ за формою № 2-РС (додаток 7 до Положення № 79).Згідно з
п.п. 27.1 Положення № 79 заяву про реєстрацію сільгосппідприємства суб’єктом спецрежиму ПДВ має бути подано за формою № 1-РС (додаток 6 до Положення № 79). До заяви додається платіжний документ про сплату встановленої суми за таке Спецсвідоцтво (поки що її розмір не визначено).Заява повинна містити
виключний перелік видів діяльності сільгосппідприємства, що підпадають під дію ст. 81 Закону про ПДВ та входять до повного переліку видів діяльності, визначити та оприлюднити який згідно з п.п. 81.15.6 Закону про ПДВ повинен Кабмін (на дату підготовки цієї статті цього переліку ще не було). Достовірність відомостей про види діяльності підприємства підтверджується витягом із Єдиного держреєстру юросіб та фізосіб-підприємців, що додається до заяви.Спецсвідоцтво (ф. № 2-РС) податкові органи видають лише в обмін на оригінал звичайного Свідоцтва (ф. № 2-ПДВ) та всі його завірені копії (
п.п. 27.3 Положення № 79). Отже, сільгосппідприємство, крім заяви про реєстрацію спецрежимним платником ПДВ, повинне подати і заяву про анулювання реєстрації звичайного платника податку за формою № 3-ПДВ (додаток 3 до Положення № 79).Згідно з
п. 9.6 Закону про ПДВ заяву має бути подано не пізніше ніж за двадцять календарних днів до періоду, з якого сільгосппідприємство має намір перейти на спецрежим сільгосп-ПДВ. Отже, якщо планується перейти на новий спецрежим з січня 2009 року, останнім днем подання заяви було 11 грудня 2008 року.Утім, як нам відомо, на сьогодні ДПАУ підготовлено проект наказу, яким передбачається можливість видачі Спецсвідоцтв сільгосппідприємствам, яких станом на 01.01.2009 р. було зареєстровано платниками ПДВ на загальних підставах і які
до 20 січня 2009 року включно подадуть заяви про реєстрацію їх спецрежимними платниками ПДВ починаючи з 01.01.2009 р. із зазначенням у таких Спецсвідоцтвах дати реєстрації суб’єктом спецрежиму оподаткування 01.01.2009 р. Цим же проектом наказу передбачається внесення змін до Положення № 79 та до додатків до нього щодо форми відповідних документів, процедур та строків їх проведення.Довго чекати новацій, сподіваємося, не доведеться. Вважаємо, що незабаром мають з’явитися зміни і до форми спецдекларації з ПДВ стосовно нового спецрежиму. Таке припущення випливає з норм
п. 81.10 Закону про ПДВ.Низку новацій щодо величини, порядку та періодичності розрахунків пов’язано з так званим
показником «сільгосп-частки» .По-перше, тепер він має бути
не менше 75 %. Як відомо, раніше згідно з п. 11.29 цей показник було встановлено на рівні не менше 50 %, а застосування спецрежимів згідно з п.п. 6.2.6 і п. 11.21 зовсім не залежало від досягнутого рівня «сільгосп-частки».По-друге, розрахунок «сільгосп-частки» проводиться виходячи із суми операцій, які обкладаються ПДВ, протягом дванадцяти календарних місяців, що передують місяцю, в якому подається заява на реєстрацію спецрежимним платником сільгосп-ПДВ. Із загальної суми поставок виділяються суми операцій із сільгосптоварами (послугами) та операцій з товарами, що відрізняються від сільгосппродукції (послугами).
По-третє, до розрахунку приймаються
не тільки сільгосптовари, а й сільгосппослуги. Причому вартість поставлених сільгосптоварів (послуг) порівнюється не із загальним доходом підприємства, а з вартістю всіх поставлених товарів (послуг). Отже, не пов’язані з поставками доходи (наприклад, доходи від курсової різниці, від списання кредиторської заборгованості, від первісного визнання та від зміни вартості біологічних активів, які враховуються за справедливою вартістю тощо) не впливатимуть на величину «сільгосп-частки».До розрахунку також не включаються операції з поставки активів, які передували у складі основних засобів не менше дванадцяти послідовних податкових періодів, якщо такі поставки не були постійними і не складали окремої підприємницької діяльності.
По-четверте, розрахунок проводиться не за попередній податковий (звітний) рік, а за
попередні дванадцять послідовних звітних податкових періодів сукупно. І хоча законодавці під звітним податковим періодом, найімовірніше, мали на увазі тільки звітний податковий місяць (а не та/або квартал, — інакше на спецрежим треба буде чекати три роки), така зміна у формулюванні тягне певні наслідки. Розрахунок «сільгосп-частки» необхідно буде проводити не один раз на рік, а фактично щомісячно, використовуючи підсумовувані (сукупні) дані за так званий «ковзний», тобто такий, що постійно зсувається, часовий проміжок попередніх дванадцяти звітних періодів.Утім у цьому є як позитивний, так і негативний моменти. Перший полягає в тому, що стати платником спецрежиму можна не тільки з початку року, а й з будь-якого податкового (звітного) періоду (читай — місяця) поточного року. Другий виявляється в необхідності щомісячного контролю 75 % рівня «сільгосп-частки». Зауважимо: у разі недосягнення такого значення показника за підсумками звітного місяця протягом року, подальшими «сільгосптоварними» поставкими до кінця року ситуацію не виправити (що було можливо при спецрежимі згідно з
п. 11.29).Якщо суб’єкт спецрежиму поставляє протягом
попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари (послуги), питома вага яких перевищує 25 %, то:— на підприємство спецрежим сільгосп-ПДВ
не поширюється. Воно зобов’язане визначити податкове зобов’язання за цим податком за результатами звітного періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;— податковий орган виключає підприємство з реєстру суб’єктів спецрежиму і може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних дванадцяти послідовних звітних податкових періодів;
— підприємство вважається платником ПДВ на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення (
п. 81.11 Закону про ПДВ).Інакше кажучи, перевищення 25 % «
несільгосп-частки» відкидає підприємство на початок нового відліку дванадцятимісячного періоду.Для
новоствореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб’єкт господарювання, що здійснює госпдіяльність менше дванадцяти календарних місяців, питома вага «сільгосп-частки» розраховується за результатами кожного звітного податкового періоду (п.п. «а» п. 81.6).Цілком прогнозовано чекати в новому році внесення Кабміном змін до загальновідомих спецрежимних сільгосп-ПДВшних порядків:
Порядку № 271 та Порядку № 805, унаслідок вилучення з 01.01.2009 р. основоположних для них п.п. 6.2.6, пп. 11.21 і 11.29 Закону про ПДВ.По правді кажучи, без видання підзаконних актів застосування на практиці встановленого
ст. 81 Закону про ПДВ нового спецрежиму сільгосп-ПДВ фактично знаходиться під великим питанням. І це пов’язано не тільки з реєстрацією сільгосппідприємства спецрежимним платником ПДВ, в якого через відсутність згаданого раніше кабмінівського повного переліку видів діяльності, на які може поширюватися спецрежим, не виключені непорозуміння з податковими органами при отриманні Спецсвідоцтва. Набагато важливіше, що стосовно нового спецрежиму не встановлено власне механізму акумулювання та використання підприємством пільгових сум сільгосп-ПДВ. Причому не зовсім зрозуміло і хто його має встановити. На відміну від пп. 11.21 і 11.29, стаття 81, що обговорюється, відповідної норми не містить.
ФСП: без обмеження строку
Законом № 639
знято обмеження щодо строку дії Закону про ФСП. Раніше передбачалося, що він діятиме до 31.12.2009 р.Порядок реєстрації підприємства платником ФСП не змінився. Осіб може бути зареєстровано як платників ФСП, якщо такі особи є сільгосппідприємствами різних організаційно-правових форм, селянськими та іншими господарствами, що займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільгосппродукції, а також рибницькі, рибальські та риболовецькі господарства, що займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах), в яких сума, отримана від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік,
перевищує 75 % загальної суми валового доходу (ст. 2 Закону про ФСП).Податковий розрахунок ФСП за формою, затвердженою
наказом ДПАУ від 26.03.2004 р. № 170, подається до податкових органів до 1 лютого поточного року.
Податок на прибуток:
ПДВшна пільга підлягає оподаткуванню
Зміни в
Законі про податок на прибуток пов’язані з установленням нового спецрежиму сільгосп-ПДВ. Згідно із Законом № 639 п. 4.2 Закону про податок на прибуток доповнено п.п. 4.2.1, який установлює порядок віднесення до валових доходів платника, зареєстрованого суб’єктом спецрежиму сільгосп-ПДВ додатної різниці між сумами ПДВ, нарахованими на ціну поставлених ним сільгосптоварів протягом звітного або попередніх звітному періодів, та сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів.У зворотній ситуації, тобто при
від’ємному значенні, визначеному за спецдекларацією з ПДВ, така різниця підлягає включенню до складу валових витрат (п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).Звертаємо увагу: ці новації стосуються тільки платників податку на прибуток і не поширюються на платників ФСП та єдиного податку.
На завершення можна зауважити: оподаткування за ФСП у поєднанні із застосуванням спецрежиму сільгосп-ПДВ для сільгосппідприємств залишається найпривабливішим варіантом у плані податкового навантаження. Утім, однозначно це стверджувати не можна, оскільки з урахуванням результатів діяльності конкретного сільгосппідприємства, усе суто індивідуально.
