Змінюємо систему оподаткування(із загальної на спрощену чи навпаки)
Як відомо, сьогодні поряд із загальною широке розповсюдження набула спрощена система оподаткування. А тому не дивно, що із завершенням року деякі суб’єкти підприємництва, оцінивши показники своєї річної роботи, можуть задуматися про вибір іншого порядку оподаткування діяльності, що провадиться, наприклад, перехід із загальної системи оподаткування на спрощену. Водночас, навпаки, може статися і так, що платник податків, який уже є «спрощенцем», буде вимушений (або вирішить за власним бажанням) покинути лави єдиноподатників, ставши звичайним платником податку на прибуток. Про такі зміни в порядку оподаткування, можливі в діяльності підприємств, сьогодні і поговоримо
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про госптовариства
— Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-ХII.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Положення № 79
— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79.Порядок № 476
— Порядок видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва — юридичною особою, затверджений наказом ДПАУ від 13.10.98 р. № 476 (у редакції від 12.10.99 р. № 555).Постанова № 507
— постанова КМУ «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727» від 16.03.2000 р. № 507.Указ № 727
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98 (у редакції від 28.06.99 р. № 746/99).
Із загальної на спрощену
Спрощена система оподаткування, уведена з метою підтримки малого підприємництва, як відомо, надає свої переваги. А тому платники податків, які зберегли за підсумками року невелику чисельність працівників та обсяги виручки (або в яких, припустимо, ці показники знизилися), а отже, потрапляють до числа суб’єктів
малого підприємництва, можуть надати перевагу альтернативному способу оподаткування — зокрема, покинути лави платників податку на прибуток і стати єдиноподатниками, перейшовши при цьому із загальної системи оподаткування на спрощену. Головне для такого переходу, щоб підприємством були дотримані єдиноподатні умови, передбачені Указом № 727 (щодо виручки, чисельності, видів діяльності, що провадяться, тощо). Нагадаємо: свого часу такі умови-обмеження докладно розглядалися в тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 94, присвяченому переходу на єдиний податок.Отже, зупинимося на деяких важливих моментах такого переходу.
Подання заяви
Тим, хто має намір перейти (з наступного кварталу) на єдиний податок, необхідно
своєчасно повідомити про це податкові органи. Так, для переходу на спрощену систему оподаткування суб’єкту малого підприємництва належить подати письмову заяву (Заяву про видачу Свідоцтва про право сплати єдиного податку за формою, наведеною в додатку до Порядку № 476) до податкового органу за місцем державної реєстрації не пізніше, ніж за 15 днів до початку наступного звітного кварталу. Тому, щоб, наприклад, стати єдиноподатниками з І кварталу 2009 року, таку заяву слід подати не пізніше 16 грудня 2008 року (тобто 16 грудня вважається останнім днем її подання). Хоча перейти на єдиний податок підприємство (при дотриманні, повторимо, єдиноподатних умов перебування) може, звичайно, як з початку року (тобто з першого кварталу року), так і з будь-якого іншого кварталу протягом року («Вісник податкової служби України», 2006, № 10, с. 55). При цьому в заяві юрособа обов’язково повинна вказати вибрану ставку єдиного податку (6 % або 10 %).Зауважимо: у ситуації, коли підприємство має філії (без статусу юридичної особи), такі філії окремо від юрособи перейти на єдиний податок не можуть, оскільки платником єдиного податку згідно з
Указом № 727 є суб’єкт підприємницької діяльності — юридична особа. Якщо ж суб’єкт малого підприємництва переходить на спрощену систему оподаткування разом із філіями, то в заяві наводиться також інформація і про філії («Вісник податкової служби України», 2005, № 44).Таким чином, подавши заздалегідь заяву та отримавши потім Свідоцтво єдиноподатника, підприємство з наступного кварталу стає суб’єктом спрощеної системи оподаткування.
Відсутність податкового боргу
Слід мати на увазі: перехід на єдиний податок можливий
за умови сплати всіх установлених податків та обов’язкових платежів за попередній звітний (податковий) період, строк сплати яких настав на дату подання заяви (ст. 4 Указу № 727, п. 3 Порядку № 476). Інакше кажучи, перейти на спрощену систему оподаткування може підприємство, яке не має на момент подання заяви податкового боргу. А отже, належить наперед потурбуватися про відсутність такої податкової заборгованості.Нагадаємо: традиційно під податками та обов’язковими платежами розуміють податки і збори, передбачені
Законом України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-ХII (переліки яких, зокрема, наведено в його ст. 14 і 15).У зв’язку з цим зауважимо, що:
— наявність у платника податку заборгованості за страховими
внесками до Пенсійного фонду (як за внесками, які не включено до системи оподаткування і на які тому не поширюється податкове законодавство) не є підставою для відмови в реєстрації суб’єкта малого підприємництва платником єдиного податку (лист ДПАУ від 27.01.2007 р. № 1471/7/15-0417; лист Держкомпідприємництва від 12.10.2005 р. № 8895). Від себе додамо, що це саме справедливо і щодо решти страхових внесків;— заборгованість зі сплати
штрафних санкцій за порушення законодавства про РРО (як така, що не потрапляє до категорії податкової заборгованості) також не може бути підставою для відмови у видачі Свідоцтва платника єдиного податку (лист ДПАУ від 28.03.2007 р. № 2963/6/15-0416).Докладніше ці питання також розглядалися у статті «Спрощена система та податковий борг» // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 94.
Перехідні ПДВ-особливості
Як відомо, підприємство може стати єдиноподатником, вибравши при цьому ставку єдиного податку:
—
6 % (з умовою обов’язкового перебування в лавах платників ПДВ та сплатою ПДВ, незалежно від обсягу оподатковуваних операцій)або
—
10 % (не будучи при цьому платником ПДВ, у тому числі й у разі перевищення 300-тисячної межі, і відповідно такий податок не сплачуючи, за винятком хіба що ввізного імпортного ПДВ — п. 8 постанови № 507).А тому для підприємства, що
зберігає при переході на єдиний податок статус платника ПДВ (наприклад, будучи платником ПДВ на загальній системі оподаткування та вибираючи при переході не єдиний податок ставку 6 %), у цьому значенні все залишиться без змін. Єдине, якщо раніше податківці залишали за єдиноподатником право вибору звітного періоду щодо ПДВ (місяць або квартал — листи ДПАУ від 23.03.2006 р. № 2725/7/16-1515-26, від 27.10.2005 р. № 21067/7/16-1517-26, від 19.01.2006 р. № 867/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 23), то останнім часом з їх роз’яснень випливає, що єдиноподатники можуть бути виключно квартальними платниками ПДВ, звітуючи при цьому поквартально протягом усього періоду перебування на спрощеній системі оподаткування, навіть у випадку, якщо обсяг оподатковуваних операцій у них перевищить 300 тис. грн. (лист ДПАУ від 21.04.2008 р. № 8230/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 39; консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 23)*.* У зв’язку з цим викликає здивування інша недавня консультація податківців (у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 36), де знову зазначається про можливість вибору
звітного періоду (місяця або кварталу) єдиноподатником. Однак, на нашу думку, її навряд чи поки що можна вважати поверненням податківців до своєї колишньої позиції.Інша справа, коли ситуація змінюється: наприклад, платник податків, який до цього ПДВ на загальній системі не сплачував, переходить на сплату єдиного податку за ставкою 6 % (а отже,
повинен в обов’язковому порядку зареєструватися платником ПДВ) або навпаки, підприємство — платник ПДВ, що перебуває на загальній системі оподаткування, при переході вибирає ставку єдиного податку 10 % (у зв’язку з чим його ПДВ-реєстрація підлягає анулюванню).У першому випадку при переході на єдиний 6 % податок
зареєструватися платником ПДВ потрібно, починаючи з першого числа кварталу переходу на спрощену систему оподаткування (п. 12.2 Положення № 79). Для цього підприємство має подати податковому органу заяву про реєстрацію платником ПДВ (за формою додатка 1 до Положення № 79) не пізніше, ніж за 15 днів до початку кварталу переходу на спрощену систему оподаткування (п.п. «г» п. 13 Положення № 79). Нагадаємо: саме такі оновлені строки подання заяви на ПДВ-реєстрацію при переході на єдиний 6 % податок уведено наказом ДПАУ від 01.09.2008 р. № 560, яким унесено зміни до Положення № 79 (докладніше ці зміни законодавства розглядалися у статті «Аналізуємо зміни в порядку реєстрації платників ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 86).У другому випадку при виборі єдиноподатної ставки 10 % для
анулювання ПДВ-реєстрації платнику податків відповідно доведеться подати заяву про анулювання такої реєстрації (за формою додатка 3 до Положення № 79) з доданими до нього Свідоцтвом платника єдиного податку та його копіями (п.п. «в» п. 9.8 Закону про ПДВ, п.п. «в» п. 25 Положення № 79).При цьому,
переходячи на єдиний податок (за ставкою 10 %), потрібно мати на увазі, що:— підприємство у відповідні строки зобов’язане
погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з ПДВ, що виникли до такого анулювання ПДВ-реєстрації, незалежно від того, залишатиметься воно чи ні зареєстрованим платником ПДВ на дату такого погашення;— підприємство, що задекларувало в останній ПДВ-декларації бюджетне відшкодування,
втрачає право на отримання такого бюджетного відшкодування (п. 9.8 Закону про ПДВ, консультація в газеті «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2007, № 18);— підприємству, в обліку якого на день анулювання ПДВ-реєстрації значаться товарні залишки або основні фонди,
щодо яких було відображено податковий кредит, слід визнати умовний продаж таких товарів або основних фондів та нарахувати податкові зобов’язання в періоді анулювання (п. 9.8 Закону про ПДВ). Відповідно, такі податкові зобов’язання увійдуть до ПДВ-декларації останнього звітного періоду. Зауважимо: якщо за товарними залишками та ОФ вхідний податковий кредит не відображався, нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ не потрібно (консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 12; 2006, № 19).
Перехідні операції
Відразу зазначимо: особливості оподаткування перехідних операцій при зміні системи оподаткування на законодавчому рівні не врегульовано. Тому в цих питаннях більшою мірою доводитися спиратися на роз’яснення податкових органів. Зауважимо: докладно перехідні моменти розглядалися нами у статті «Перехідні угоди при зміні загальної системи оподаткування на спрощену» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 90. Сьогодні стисло в табличній формі нагадаємо «перехідні» податкові наслідки:
Перехідні операції: податкові наслідки
(при переході
із загальної системи оподаткування на спрощену)| Ситуації | Система оподаткування | |||
| загальна | спрощена | |||
| податок на прибуток | ПДВ | ЄП | ПДВ | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Продаж товару | ||||
| Ситуація 1. Оплату від покупця отримано в період перебування юрособи на загальній системі оподаткування, а відвантаження товарів відбулося вже після того, як особа перейшла на ЄП | Отримання передоплати | Відвантаження товару | ||
| Із загальної на ЄП 6 % (або 10 %) | ||||
| + (виникають ВД)* | + (ПЗ з ПДВ) | — | — | |
| * У цьому випадку через дію п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартість товарів фактично так і не збільшить ВВ (оскільки товар буде відвантажено пізніше, уже в період сплати ЄП).
| ||||
| Ситуація 2. Відвантаження товару проведено в період перебування юрособи на загальній системі оподаткування, а оплата від покупця надійшла на ЄП | Відвантаження товарів | Отримання оплати | ||
| Із загальної на ЄП 6 % (або 10 %) | ||||
| + (виникають ВД)* | + (ПЗ з ПДВ) | — | — | |
| * При цьому в періоді відвантаження товарів підприємство зможе фактично збільшити за відвантаженими товарами ВВ через механізм п. 5.9 Закону про податок на прибуток.
| ||||
| 2. Придбання товару | ||||
| Ситуація 3. Товари отримані на загальній системі оподаткування, а сплачені після переходу на ЄП | Отримання товарів | Перерахування оплати | ||
| Із загальної на ЄП 6 % | ||||
| + (відображено ВВ) | + (ПК з ПДВ) | — | — | |
| Із загальної на ЄП 10 % | ||||
| + (відображено ВВ) | + (ПК з ПДВ) | — | — | |
|
| + (ПЗ з ПДВ)* |
|
| |
| Ситуація 4. Оплату за товар перераховано на загальній системі оподаткування, а товари отримано на ЄП | Перерахування передоплати | Отримання товару | ||
| Із загальної на ЄП 6 % | ||||
| + (відображені ВВ) | + (ПК з ПДВ) | — | — | |
| Із загальної на ЄП 10 % | ||||
| + (відображені ВВ) | + (ПК з ПДВ) | — | — | |
|
| + (ПЗ з ПДВ)* |
|
| |
| * Оскільки перехід на ЄП за ставкою 10 % супроводжується анулюванням ПДВ-реєстрації, підприємство має дотриматися вимог п. 9.8 Закону про ПДВ, згідно з якими платник податків, що має на день анулювання реєстрації товарні залишки або основні фонди, за якими було відображено податковий кредит, зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за підсумками періоду такого анулювання (в обліку при цьому нарахування ПЗ відобразиться записом Дт 949 — Кт 641). | ||||
А тепер поговоримо про зворотну ситуацію — перехід з єдиного податку на загальну систему оподаткування.
Зі спрощеної на загальну
Перейти зі спрощеної системи оподаткування на загальну платник податків може через різні причини: як добровільно (за власним бажанням), так і в обов’язковому порядку. У зв’язку з цим нагадаємо, що
залишення спрощеної системи обов’язкове при недотриманні встановлених Указом № 727 умов перебування на єдиному податку, зокрема:— у разі
перевищення юрособою граничних річних розмірів виручки (понад 1 млн грн.) та чисельності працівників (понад 50 осіб);— у разі здійснення підприємством
бартерних операцій (тобто негрошових розрахунків за продукцію, товари, роботи, послуги, що реалізуються);— якщо суб’єкт господарювання, наприклад, вирішить зайнятися
видами діяльності, оподаткування яких не може здійснюватися за єдиним податком (до таких, зокрема, належать діяльність у сфері грального бізнесу; виробництво, експорт, імпорт, оптова торгівля підакцизними товарами, оптова та роздрібна торгівля підакцизними ПММ; операції обміну валюти тощо; докладніше — див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 94).
Якщо перевищено обсяг виручки в 1 млн грн.
У разі перевищення граничного обсягу виручки в 1 млн грн. у кварталі перевищення
вся сума виручки, що надійшла, підлягає обкладенню єдиним податком (відповідно за ставкою 6 % або 10 %). Тому додатково сплачувати із суми перевищення ще й податок на прибуток не потрібно. На це звертав увагу і Держкомпідприємництва, який у листі від 15.07.2008 р. № 5968 роз’яснював, що «надграничні» доходи підприємства-єдиноподатника, отримані на спрощеній системі оподаткування і оподатковані за відповідною ставкою єдиного податку, не може бути повторно обкладено податком на прибуток. Із цим згодні і податківці (лист ДПА в м. Києві від 18.10.2006 р. № 826/10/31-106; консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 35), зазначаючи, що вся виручка у кварталі перевищення (у тому числі і сума перевищення) обкладається єдиним податком*. При цьому в листах нагадувалося про необхідність суб’єкту підприємництва перейти з наступного кварталу на загальну систему оподаткування з веденням податкового обліку в порядку, установленому Законом про податок на прибуток (ст. 5 Указу № 727).* На відміну від ситуації з перевищенням виручки підприємцями-єдиноподатниками, коли податківці наполягають на обкладенні суми перевищення податком з доходів фізичних осіб у порядку, установленому розділом IV Декрету КМУ від 26.12.92 р. № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (лист ДПАУ від 04.09.2008 р. № 8352/Х/17-0714), із чим ми, на жаль, не можемо погодитися (докладніше див. статтю «Якщо виручка підприємця-єдиноподатника перевищила 500 тис. грн.» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 90). До речі, не поділяє такої думки податківців у цьому разі й Держкомпідприємництва (лист від 22.09.2008 р. № 8032).
Кажучи про перевищення виручки «спрощенцями», попутно нагадаємо також підхід податкових органів до порядку визначення обсягів виручки для осіб, які здійснюють посередницьку діяльність. Як роз’яснюють податківці (
лист ДПАУ від 08.05.2007 р. № 4441/6/15-0416; лист ДПАУ від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 71), суб’єкти малого підприємництва — посередники, які здійснюють, зокрема, комісійну торгівлю, надаючи експедиторські, брокерські послуги:—
із метою обкладення єдиним податком ураховують тільки суму належної їм винагороди, а от інші кошти, які надходять на рахунки і є для них транзитними, до бази обкладення єдиним податком не включають,тоді як
—
із метою визначення права перебування на спрощеній системі оподаткування такі суб’єкти малого підприємництва повинні враховувати всі надходження коштів, отриманих на розрахунковий рахунок та до каси від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), тобто у тому числі і транзитні кошти, що до них надходять.Як бачимо, податківці говорять про
різні підходи до визначення обсягів виручки в цілях її обкладення єдиним податком та в цілях визначення її розмірів для перебування на спрощеній системі оподаткування, що, звичайно ж, викликає подив. Проте саме такої позиції із цього питання останнім часом настійно дотримуються перевіряючі, про що варто пам’ятати платникам податків.Зауважимо: за загальним правилом для відмови від застосування спрощеної системи оподаткування та переходу з наступного кварталу на загальну систему оподаткування суб’єкти малого підприємництва повинні подати податковим органам відповідну
заяву не пізніше ніж за 15 днів до закінчення поточного кварталу, у цьому випадку — кварталу перевищення виручки (ст. 4 Указу № 727; листи Держкомпідприємництва від 15.07.2008 р. № 5968; від 25.04.2007 р. № 2987). Разом з тим, якщо перевищення виручки допущено у IV кварталі, то, як роз’яснювали податківці (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 35), для переходу з нового року (тобто з І кварталу) на загальну систему оподаткування заяву подавати не потрібно. У такому разі достатньо повернути Свідоцтво платника єдиного податку податковому органу, який його видав, і з нового року підприємство автоматично вважатиметься таким, що перебуває на загальній системі оподаткування.Також при цьому варто відзначити
лист ДПАУ від 29.10.2008 р. № 22169/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 89, в якому зверталася увага на визначення першого звітного періоду з податку на прибуток для підприємств, що перейшли з IV кварталу 2008 року зі спрощеної системи оподаткування на загальну. Оскільки перехід на загальну систему при цьому здійснюється з першого числа кварталу (з 1 жовтня), то, як роз’яснювалося в листі, ставши платником податку на прибуток, підприємству слід звітувати за цим податком за результатами податкових періодів, передбачених законодавством у загальному порядку. Тому таким платникам податків треба буде подати декларацію з податку на прибуток за 11 місяців 2008 року (відобразивши в ній відповідно дані за жовтень — листопад), а також річну декларацію — за 2008 рік (уключивши до неї дані жовтня — грудня).І ще один момент. Контролюючі органи наполягають на тому, що в разі перевищення в поточному році граничного обсягу виручки суб’єкт підприємництва позбавляється можливості
весь наступний календарний рік перейти на спрощену систему оподаткування (лист ДПАУ від 04.09.2008 р. № 8352/Х/17-0714, лист Держкомпідприємництва від 25.04.2007 р. № 2987, консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 36). Отже, перевищивши один раз виручку, знову повернутися на єдиний податок підприємство, на думку ДПАУ, зможе тільки через повний календарний рік роботи.
Перехідні залишки запасів та ОФ: визначаємо балансову вартість
Запаси.
Платників податків, які переходять зі спрощеної системи оподаткування на загальну, звісно ж, зацікавить запитання: а чи можна наявні залишки запасів, придбаних за період перебування на єдиному податку, тепер врахувати при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток? Інакше кажучи, чи зможуть такі залишки, наприклад, брати участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток і за допомогою такого перерахунку збільшувати валові витрати платника податків?Роз’яснення з цього приводу наводилися в
листах ДПАУ від 29.03.2007 р. № 3046/6/15-0316; п. 2 листа від 25.02.2008 р. № 3613/7/15-0217; від 06.02.2007 р. № 2169/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21; запитання 6 листа ДПАУ «Відповіді на актуальні запитання платників податків щодо порядку складання та подання декларації з податку на прибуток підприємства» від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83. У них зазначалося: урахувати витрати на придбання таких запасів у валових витратах при переході зі спрощеної на загальну систему оподаткування платник податків не може. Тому їх вартість не підлягає відображенню в таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток і відповідно в перерахунку за п. 5.9 не враховується. До речі, також не вбачає підстав для обліку вартості товарів, придбаних у період перебування на єдиному податку, у валових витратах після переходу на загальну систему оподаткування і Держкомпідприємництва (лист від 28.12.2007 р. № 9779). Виходить, що, перейшовши на сплату податку на прибуток, при продажу таких запасів платнику податків доведеться показувати валові доходи без можливості відображення при цьому за ними валових витрат.Подібні роз’яснення контролюючих органів, звісно ж, засмучують. (Зауважимо: раніше щодо цих питань податківці були справедливішими, навпаки, допускаючи можливість урахування «перехідних» запасів у перерахунку за
п. 5.9 — консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 16 та 2002, № 13 — проте тепер, як бачимо, їх думка змінилася.) Пам’ятаючи про таку позицію перевіряючих, у ситуації, що склалася, платнику податків, можливо, буде вигідніше збути (реалізувати) такі залишки запасів ще до переходу на загальну систему оподаткування.Разом з тим варто звернути увагу ще на один випадок. Серед «перехідних» можуть виявитися запаси,
придбані ще за часів, коли до переходу на єдиний податок підприємство перебувало на загальній системі оподаткування і було платником податку на прибуток. У такому разі, як роз’яснювалося в листах, вартість таких запасів після повернення на загальну систему оподаткування платник податків зможе врахувати у валових витратах. Тому такі перехідні запаси відображаються в таблиці 1 додатка К 1/1 (у графі 3 — як залишки на початок) і відповідно беруть участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у загальновстановленому порядку.Ну і, звісно, однозначного права на валові витрати платник податків набуває щодо запасів,
придбаних та оприбуткованих уже після переходу на загальну систему оподаткування (тобто коли обидві операції за такими запасами — і оприбуткування, і оплата — відбулися після того, як підприємство стало платником податку на прибуток).Та все ж існуючі роз’яснення податківців, що стосуються перехідних моментів, не можна назвати цілком послідовними. Так, наприклад, варта уваги інша недавня консультація податківців у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 14 (див. рубрику «Думка фахівців офіційних органів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 42), в якій, щоправда, ішлося про перехідні
послуги. У ній податківці вже вказували на можливість відображення валових витрат щодо послуг, наданих у періоді перебування на єдиному податку, однак оплата за які надійшла підприємству після переходу на загальну систему оподаткуванні. Як роз’яснювалося в консультації, при збільшенні валового доходу на суму коштів, отриману за послуги, надані до переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну, підприємство має право включити витрати, пов’язані з отриманням цих коштів, до складу валових витрат.Основні фонди.
Відразу варто відзначити запитання 11 листа ДПАУ «Відповіді на запитання платників податку про податковий облік та порядок нарахування амортизації» від 07.09.2006 № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83. У ньому роз’яснювалося: для підприємства, що спершу перебувало на загальній системі оподаткування та амортизувало придбані ОФ, потім перейшло на спрощену систему оподаткування і згодом знову повернулося зі спрощеної на загальну систему оподаткування, нарахування амортизації за такими ОФ у податковому обліку відновлюється. При цьому балансовою вартістю таких ОФ у цілях нарахування податкової амортизації вважається залишкова вартість ОФ на момент повернення на загальну систему оподаткування, визначена за даними бухгалтерського обліку.Як бачимо, податківці погоджуються з
можливістю податкової амортизації ОФ, придбаних ще до переходу на спрощену систему оподаткування. Вважаємо, що такий же підхід повинен поширюватися і на основні засоби, придбані підприємством за час перебування на єдиному податку. Тому, на наш погляд, перейшовши на загальну систему оподаткування, підприємство має право нараховувати податкову амортизацію і щодо основних засобів, придбаних у єдиноподатний період. При цьому вважаємо, що вихідною балансовою вартістю таких ОФ у цілях нарахування амортизації також повинна бути їх залишкова вартість, визначена на момент переходу на загальну систему оподаткування згідно з даними бухгалтерського обліку (а отже, зауважимо, у тому числі, і з урахуванням вартості капіталізованих у бухобліку щодо таких ОЗ ремонтів, якщо, звичайно, такі проводилися). До речі, аналогічні роз’яснення з цього приводу свого часу можна було зустріти і в консультаціях у журналі «Вісник податкової служби України», 2002, № 13 та 2003, № 16.І ще один момент, що стосується відображення ремонтних витрат. На наш погляд, перейшовши зі спрощеної системи оподаткування на загальну, платник податків має право застосувати
10 % ремонтний ліміт (згідно з п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток) уже в році переходу, причому як у разі, коли перехід на загальну систему оподаткування відбувається з початку звітного року (коли тим самим у податковому обліку підприємства буде сформовано балансову вартість ОФ на 1 січня), так і в разі такого переходу з будь-якого іншого кварталу протягом року (оскільки в податковому обліку в такого платника податків уже буде сформовано балансову вартість ОФ на початок його першого звітного періоду). Принаймні саме такий висновок можна зробити, спираючись на недавній лист ДПАУ від 04.07.2008 р. № 13412/7/15-0217 («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 56), щодо порядку визначення першого податкового періоду, нарахування амортизації та відображення ремонтних витрат у осіб, які стають платниками податку на прибуток. Тому хоча графа 3 таблиці 3 додатка К 1/1 і іменується як «сукупна балансова вартість на початок звітного року», вважаємо, що в цьому випадку пріоритет має зберігатися за основоположним ремонтним п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, де зазначається про відрахування 10 % від сукупної балансової вартості всіх груп ОФ станом на початок звітного періоду (а отже, початком такого періоду для осіб, які переходять зі спрощеної системи оподаткування на загальну, буде початок кварталу переходу).
Ідемо з єдиного податку (за ставкою 10 %): чи обов’язкова ПДВ-реєстрація?
Розглянемо випадок, коли платник єдиного податку (за ставкою 10 %) переходить на загальну систему оподаткування. Тут виникає запитання: чи потрібно йому, покидаючи лави єдиноподатників, в обов’язковому порядку реєструватися платником ПДВ?
У цьому випадку буде важливо, підпадає він чи ні при такому переході під критерії обов’язкових платників ПДВ. Адже необхідність ПДВ-реєстрації, як відомо, залежить від
відповідності умовам п. 2.3 Закону про ПДВ. Тому якщо перехід на загальну систему оподаткування відбувається в добровільному порядку (а не, наприклад, через перевищення обсягів виручки), і якщо при цьому 300-тисячну межу особою ще не перевищено, а також платник податків не здійснює операцій з пп. 2.3.2 — 2.3.4 Закону про ПДВ, то ПДВ-реєстрація для нього не є обов’язковою (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 23). Хоча, звичайно, у такому разі підприємство може зареєструватися платником ПДВ за власним бажанням у добровільному порядку на підставі п. 2.2 Закону про ПДВ.А от якщо такі умови не виконуються (зокрема, великі обсяги поставок — понад 300 тис. грн. або є особливі операції з
пп. 2.3.2 — 2.3.4), то реєструватися платниками ПДВ при переході доведеться. На це вказує і п.п. 12.1 Положення № 79, згідно з яким не зареєстрована платником ПДВ особа, яка сплачує єдиний податок і перевищила обмеження щодо річного обсягу виручки, зобов’язана зареєструватися платником ПДВ починаючи з першого числа кварталу переходу на загальну систему оподаткування. У зв’язку з цим йому треба буде подати податковому органу заяву про реєстрацію платником ПДВ не пізніше ніж за 15 днів до початку кварталу переходу на загальну систему оподаткування (п.п. «г» п. 13 Положення № 79). Разом з тим зауважимо, що Положення № 79 не уточнює, як бути єдиноподатникам, які переходять на загальну систему з іншої причини — у зв’язку з перевищенням чисельності, і в які строки слід подавати реєстраційну заяву в такому разі. Вважаємо, що в цій ситуації безпечніше дотримуватися того ж строку і подати заяву також за 15 днів до початку кварталу переходу (докладніше про це див. статтю «Аналізуємо зміни в порядку реєстрації платників ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 86).
Перехідні операції
Як уже зазначалося, при оподаткуванні перехідних операцій залишається враховувати роз’яснення контролюючих органів. Нагадаємо також, що докладно перехідні моменти розглядалися у статті «Перехідні угоди при зміні спрощеної системи оподаткування на загальну» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 90:
Перехідні операції: податкові наслідки
(при переході
зі спрощеної системи оподаткування на загальну)| Ситуації | Система оподаткування | |||
| спрощена | загальна | |||
| ЄП | ПДВ | податок на прибуток | ПДВ | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Продаж товару | ||||
| Ситуація 1 Оплату від покупця отримано в період перебування юрособи на ЄП, а відвантаження товарів відбулося вже після того, як особа перейшла на загальну систему оподаткування | Отримання передоплати | Відвантаження товару | ||
| З ЄП 6 % на загальну | ||||
| + (ЄП) | + (ПЗ з ПДВ) | — (ВД не виникають) | — | |
| Податкових наслідків не виникає, оскільки оподаткування операції відбулося в періоді перебування особи на єдиному податку | ||||
| З ЄП 10 % на загальну | ||||
| + (ЄП) | — | — (ВД не виникають) | — * | |
| * ПЗ з ПДВ нараховувати не потрібно, оскільки перша подія відбулася в періоді перебування особи на спрощеній системі оподаткування, коли підприємство, по суті, сплатило ПДВ із суми отриманої виручки у складі 10 % єдиного податку (п. 35 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317).
| ||||
| Ситуація 2 Відвантаження товару проведено в період перебування юрособи на ЄП, а оплата від покупця надійшла вже після переходу на загальну систему оподаткування | Відвантаження товару | Отримання оплати | ||
| З ЄП 6 % на загальну | ||||
| — * | + (ПЗ з ПДВ) | + (виникають ВД)* | — | |
| * Про те, що вартість товарів, відвантажених у період перебування на спрощеній системі оподаткування, не обкладається єдиним податком, а оплата, що надійшла згодом, включається до валових доходів, зазначалося в консультаціях у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 11 та № 28. Однак при цьому податківці зазначають про збільшення валових доходів без можливості відображення відповідних валових витрат щодо реалізованих товарів.
| ||||
| З ЄП 10 % на загальну | ||||
| — | — | + (виникають ВД) | — * | |
| * ПЗ з ПДВ не нараховуються (якщо підприємство, що зареєструвалося платником ПДВ, звичайно, не вибрало касовий метод нарахування податкових зобов’язань), оскільки відсутній об’єкт оподаткування. Адже об’єктом оподаткування, як відомо, є операції з поставки товарів (робіт, послуг), а така операція вже відбулася в періоді перебування особи на ЄП. Подальше ж отримання від покупця грошових коштів є лише погашенням заборгованості, що виникла (лист ДПАУ від 15.03.2007 р. № 1192/Б/17-0415, п. 35 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317).
| ||||
| До речі, попутно варто відзначити лист ДПАУ від 19.07.2006 р. № 13708/7/16-1517-26, в якому розглядалася схожа ситуація, щоправда, тоді йшлося про перехідні роботи, тобто коли перша з подій за такими роботами (виконання робіт або отримання за них передоплати) відбулася на єдиному податку (за ставкою 10 %), а заключна операція (відповідно оплата або виконання робіт) відбулася вже на загальній системі оподаткування. У ньому (за аналогією з перехідними «товарними» операціями) роз’яснювалося: якщо при переході з єдиного податку (за ставкою 10 %) на загальну систему оподаткування підприємство реєструється платником ПДВ, то в цілях обкладення таких перехідних операцій ПДВ потрібно керуватися правилом першої події. Тому: — якщо передоплата за роботи надійшла в єдиноподатний період (на ставці 10 %), а виконання робіт відбулося на загальній системі оподаткування, то ПДВ не нараховується; — якщо виконання робіт відбулося на єдиному податку (за ставкою 10 %), а оплата за них надійшла на загальній системі, то ПДВ не нараховується (за винятком випадку, коли платник податків вибрав касовий метод обліку ПДВ); — якщо і виконання робіт, і отримання оплати (тобто обидві події) відбулися після переходу на загальну систему оподаткування, то ПДВ нараховується платником податків у загальновстановленому порядку. | ||||
| 2. Придбання товару | ||||
| Ситуація 3 Товари отримано на ЄП, а оплачено на загальній системі оподаткування | Отримання товарів | Перерахування оплати | ||
| З ЄП 6 % на загальну | ||||
| — | + (ПК з ПДВ) | — * | — | |
| З ЄП 10 % на загальну | ||||
| — | — | — * | — ** | |
| * Товари, придбані в періоді перебування на ЄП, при переході на загальну систему оподаткування не включаються до валових витрат і не враховуються в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (лист ДПАУ від 06.02.2007 р. № 2169/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21; запитання 6 листа ДПАУ «Відповіді на актуальні запитання платників податків щодо порядку складання та подання декларації з податку на прибуток підприємства» від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83). Тому, мабуть, для підприємства буде краще уникати подібних перехідних операцій і по можливості не мати перехідних залишків (скажімо, товари, придбані в єдиноподатний період, реалізовувати також в періоді перебування на єдиному податку). ** Щоправда, якщо підприємство, зареєструвавшись платником ПДВ, вибрало касовий метод ПДВ, то воно зможе відобразити податковий кредит з оплати. | ||||
| Ситуація 4 Оплату за товар перераховано на ЄП, а товари отримано на загальній системі оподаткування | Перерахування передоплати | Отримання товару | ||
| З ЄП 6 % на загальну | ||||
| — | + (ПК з ПДВ) | — * | — | |
| З ЄП 10 % на загальну | ||||
| — | — | — * | — | |
| * Податківці не визнають за підприємством можливості відображення валових витрат за перехідними операціями при переході на загальну систему оподаткування.
| ||||
Такими є перехідні особливості, про які варто знати суб’єктам підприємництва при зміні системи оподаткування.
