Щодо контролю за операціями у сфері ЗЕД
Лист ДПАУ від 14.01.2008 р. № 362/7/22-5017
У зв’язку із внесенням змін до Закону України від 23.09.94 р. № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», які набувають чинності з 01.01.2008 р., Державна податкова адміністрація України зобов’язує при проведенні підрозділами з контролю за операціями у сфері ЗЕД перевірок експортно-імпортних операцій, які здійснюють суб’єкти господарювання в зовнішньоекономічній сфері, керуватися таким.
1. Щодо механізму відліку законодавчо встановленого строку розрахунків
Законом України від 23.09.94 р. № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (далі — Закон № 185) передбачено 90-денний строк розрахунків за експортно-імпортними операціями.
З 1 січня 2008 року згідно із Законом України від 31.05.2007 р. № 1108-V «Про внесення змін до Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (далі — Закон № 1108) передбачається збільшення строку зарахування виручки в іноземній валюті (відстрочення імпортних поставок) до 180 днів.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність. Це означає, що до події, факту застосовується той закон (нормативно-правовий акт), під час якого вони настали або мали місце.
Разом з тим Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 норму щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права.
Беручи до уваги викладене вище,
у разі незавершення 90-денного строку розрахунків за експортними (імпортними) операціями резидентів станом на 01.01.2008 р. поширюватимуться норми того закону, який скасовує або пом’якшує відповідальність резидента.Наприклад
, на підставі вантажної митної декларації, яку оформлено 15 жовтня 2007 року, експортовано товар на суму 10000 дол. США. Граничний строк надходження валютної виручки на рахунок підприємства в уповноваженому банку України виходячи зі строку 90 днів — 13 січня 2008 року. Отже, оскільки 90-денний строк розрахунків припадає на 2008 рік, то відповідно до Закону № 1108 він збільшується до 180 днів.За операціями, щодо яких
90-денний строк розрахунків сплив у 2007 році, продовження строків не здійснюється.
2. Щодо розрахунку пені
При перевірках органами державної податкової служби юридичних осіб — суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності за попередній період, які проводяться після 01.01.2008 р., при розрахунку пені слід ураховувати, що зазначені операції потрапляють до правового поля Закону № 185, яким передбачено
90-денний строк розрахунків, і відповідно пеня за порушення строків розрахунків має нараховуватися до моменту зарахування валютної виручки або надходження імпортованого товару.Наприклад
, на підставі вантажної митної декларації, яку оформлено 20 вересня 2007 року, експортовано товар на суму 20 000 дол. США. Граничний строк надходження валютної виручки на рахунок підприємства в уповноваженому банку України виходячи зі строку 90 днів — 19 грудня 2007 року. На дату проведення перевірки 4 березня 2008 року виручка на рахунок підприємства надійшла 1 березня 2008 року. Пеня за порушення 90-денного строку розрахунків нараховується з 20.12.2007 р. по 01.03.2008 р.
3. Щодо розміру нарахування пені
З
1 січня 2008 року Законом № 1108 передбачається обмеження нарахування пені, а саме: загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суму неотриманої виручки (вартості недопоставленого товару).У зв’язку з тим що обмеження нарахування пені вводиться з 01.01.2008 р., необхідно за період з моменту виникнення порушення
до 01.01.2008 р. нарахування пені проводити відповідно до норм Закону № 185.При цьому необхідно мати на увазі, що оскільки Закон № 1108 пом’якшує відповідальність, то в разі,
коли розмір пені, нарахованої за період з моменту виникнення порушення до 01.01.2008 р., дорівнює сумі дебіторської заборгованості або перевищує її, подальше нарахування пені не здійснюється.Наприклад
, підприємством на підставі вантажної митної декларації, яку оформлено 2 жовтня 2006 року, експортовано товар на суму 20 000 дол. США. Граничний строк надходження валютної виручки на рахунок підприємства в уповноваженому банку України виходячи зі строку 90 днів — 31 грудня 2006 року. На дату проведення перевірки 4 березня 2008 року виручка на рахунок підприємства не надійшла (період перевірки жовтень 2007 — лютий 2008 року). Спочатку розрахуємо розмір пені в іноземній валюті за період з 01.01.2007 р. по 01.01.2008 р.:20000 х 365 х 0,3 % = 21900 дол. США.
Потім порівнюємо розмір нарахованої пені в іноземній валюті з розміром заборгованості.
У цьому випадку нарахована пеня в іноземній валюті перевищує розмір заборгованості на 1900 дол. США, у зв’язку з цим подальше нарахування пені не здійснюється.
У разі якщо розмір пені, нарахованої за період з моменту виникнення порушення до 01.01.2008 р., менше, ніж сума дебіторської заборгованості, подальше нарахування пені здійснюється до розміру дебіторської заборгованості.
Наприклад
, підприємством на підставі вантажної митної декларації, яку оформлено 2 квітня 2007 року, експортовано товар на суму 20000 дол. США. Граничний строк надходження валютної виручки на рахунок підприємства в уповноваженому банку України виходячи зі строку 90 днів — 30 червня 2007 року. На дату проведення перевірки 4 березня 2008 року виручка на рахунок підприємства не надійшла (період перевірки січень 2007 — лютий 2008 року). Спочатку розрахуємо розмір пені в іноземній валюті за період з 01.07.2007 р. по 01.01.2008 р.:20000 х 184 х 0,3 % = 11040 дол. США.
Оскільки розмір нарахованої до 01.01.2008 р. пені за порушення строку розрахунку менше, ніж сума дебіторської заборгованості, то починаючи з 01.01.2008 р. проводимо донарахування пені за порушення строків розрахунків у розмірі, який у загальній сумі з донарахуваннями за період до 01.01.2008 р. не перевищує дебіторську заборгованість.
4. Щодо строку та умов завершення імпортних операцій без увезення товару на територію України
Строки та умови завершення імпортної операції без увезення товару на територію України визначено постановою КМУ від 05.12.2007 р. № 1392 (далі — Постанова).
Відповідно до пункту 2 Постанови строк завершення імпортної операції без увезення товару на територію України за зовнішньоекономічними договорами (контрактами) не може перевищувати 180 календарних днів з моменту здійснення резидентом авансового платежу або виставляння векселя на користь нерезидента, а в разі проведення уповноваженим банком платежу на користь нерезидента*.
* Цитату не закінчено. Повний текст зазначеної постанови див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 101, с. 6. —
Прим. ред.При цьому, виходячи з наведених в Постанові умов, які можуть бути підставою для завершення імпортної операції резидента без увезення товару на митну територію України, зрозуміло, що в разі коли суб’єкт господарської діяльності передбачає поставку імпортного товару без увезення його на територію України з подальшою реалізацією придбаного товару до іншої країни нерезидента згідно з експортним контрактом, то
зарахування виручки на рахунок резидента в уповноваженому банку має здійснюватися в 180-денний строк.Щодо документів
, які підтверджують використання резидентом товару за межами України, та припинення дії зобов’язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог резидента та нерезидента, зазначаємо, що їх перелік буде визначено Національним банком України, який необхідно використовувати при прийнятті податковими органами рішення щодо завершення імпортної операції резидента без увезення товару на митну територію України.Заступник голови Н. Рубан
коментар редакції
Застосування 180-денного строку розрахунків до перехідних операцій
У газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 103, с. 7 — 8 ми звертали увагу на позицію ДПАУ з приводу правил застосування 180-денного строку розрахунків до операцій, що почалися до 01.01.2008 р. Так, у своєму листі від 23.11.2007 р. № 23963/7/22-5018 (див. там само на с. 10) вона роз’яснювала, що в разі незавершення розрахунків за експортними (імпортними) операціями резидентів станом на 01.01.2008 р. на них поширюватимуться норми Закону № 1108, тобто 180-денний строк розрахунків. Причому ДПАУ тоді посилалася на позицію НБУ (з якою можна ознайомитися, наприклад, у листі НБУ від 06.12.2007 р. № 28-311/4379-12665, див. там само на с. 12).
Як бачимо, ДПАУ (так само, як і НБУ) прив’язувалася саме до незавершених розрахунків за ЗЕД-операціями станом на 01.01.2008 р. На наш погляд, із цього випливало, що абсолютно не важливо, порушено чи ні станом на зазначену дату встановлений раніше граничний 90-денний строк розрахунків. На будь-які незавершені розрахунки ДПАУ готова була поширювати 180-денний строк. Коментуючи цю позицію, ми зазначали її лібералізм та виражали сподівання, що саме такий підхід застосовуватиметься податківцями при проведенні перевірок дотримання валютного законодавства.
Але сьогодні ДПАУ зазначає, що під незавершенням розрахунків розуміється незавершення саме 90-денного строку розрахунків за експортними (імпортними) операціями. Це багато що змінює. За такою логікою спливання 90-денного строку розрахунків у 2007 році (наприклад, у грудні) означає, що до цієї операції 180-денний строк не може бути застосовано (див. зокрема, приклад до п. 2 листа). З урахуванням роз’яснень, що є на сьогодні, звернемо увагу на декілька моментів.
По-перше, ч. 1 ст. 58 Конституції стосується винятково фізосіб (рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 р. № 1-рп/99 у справі № 1-7/99), проте як ДПАУ, так і НБУ посилаються на цю норму. Як аргументацію для прихильників ліберального тлумачення питання, що аналізується, ми б тут додали посилання на ч. 2 ст. 58 Конституції: ніхто не може відповідати за діяння, які на момент їх вчинення не визнавалися законом правопорушенням. При цьому перевищення встановлених строків розрахунків — триваюче правопорушення, воно скоюється безперервно (щодня) до моменту його закінчення (наприклад, отримання виручки за експортовану продукцію).
По-друге, при сучасному підході ДПАУ до цього питання незрозуміло, у чому власне виявляється зворотна дія в часі Закону № 1108 (про яку вона говорить у тому числі й у листі, що коментується)?
По-третє, позиція НБУ (до якої ДПАУ апелювала в листі від 23.11.2007 р. № 23963/7/22-5018), наскільки ми можемо судити з його листа від 06.12.2007 р. № 28-311/4379-12665, усе-таки зводиться до того, що факт перевищення станом на 01.01.2008 р. 90-денного розрахунку сам по собі ще не означає неможливості застосування до цієї операції 180-денного строку. НБУ чітко роз’яснював: «Станом на 01.02.2008 у звіті за Формою № 531 банками надається інформація про виключення з бази даних № 531 Форми № 531 резидентів (що були раніше відображені у звіті із відміткою про взяття на контроль), які за станом на 01.02.2008 не перевищили 180-денний строк, із зазначенням коду 3 (зняття резидента з контролю) у колонці 15 і дати 01.01.2008 (дата набрання чинності Законом) у колонці 18 (дата зняття з контролю резидента)». Нагадаємо, що цей звіт так і називається: «Звіт про резидентів — суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, які перевищили встановлені законодавством строки розрахунків за експортними, імпортними та лізінговими* операціями». Причому згаданий лист НБУ не єдиний. У більш пізньому листі від 24.12.2007 р. № 28-311/4677-13526 (див. с. 20) НБУ роз’яснював, що на випадки незавершення станом на 1 січня 2008 року розрахунків за експортними, імпортними операціями резидентів поширюватимуться норми того закону, який скасовуватиме або пом’якшуватиме відповідальність резидента.
* На сьогодні на лізингові операції 180-денні обмеження щодо строків розрахунків не поширюються (див. лист НБУ від 24.12.2007 р. № 28-311/4677-13526 на с. 20).
Інакше кажучи, таке різноголосся державних органів (так само, як і зміна позиції самої ДПАУ) є наочним підтвердженням конфлікту інтересів, який, як ми знаємо, повинен розв’язуватися на користь платника податків (п.п. 4.4.1 Закону № 2181).
Не можемо підтримати позицію ДПАУ (див. перший приклад п. 3 листа) щодо правил застосування введеного з 01.01.2008 р. обмеження на максимальний розмір пені (загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неотриманої виручки, вартість недопоставленого товару). І справа тут зовсім не у зворотній дії Закону № 1108. Достатньо простого дотримання ч. 2 ст. 11 Закону про систему оподаткування. Нагадаємо, що вона вимагає застосування фінансових санкцій за результатами документальних перевірок та ревізій, які здійснюються органами державної податкової служби України та іншими уповноваженими державними органами, у розмірах, передбачених законодавчими актами, що діють на день завершення таких перевірок або ревізій*. На наш погляд, під розміром санкції слід розуміти не тільки сам розмір пені (0,3 % на день), а й обмеження загального розміру цієї пені.
* Незважаючи на назву ст. 11 Закону про систему оподаткування «Відповідальність платників податків і зборів (обов’язкових платежів) за порушення
податкових законів» наведена норма цілком застосовна і до перевірок будь-яких неподаткових питань, оскільки сама назва статті не повинна звужувати сферу застосування норми, що міститься в ній (тим більше що в самій нормі йдеться не тільки про податківців).Дмитро Винокуров
