Ремонт орендованої будівлі
До редакції надійшло таке запитання: «Наше підприємство відремонтувало будівлю, що орендується: було виконано роботи із заміни/встановлення металопластикових вікон, внутрішнього перепланування будівлі. Ремонт здійснювався сторонньою організацією, є акт про виконані роботи. Сума ремонту склала 96000 грн. (у тому числі ПДВ — 16000 грн.) з урахуванням придбаних для здійснення ремонту будівельних матеріалів. Основних фондів першої групи у нас на балансі немає. Чи можемо ми створити об’єкт ОФ? Як відобразити цей ремонт у податковому та бухгалтерському обліку?»
Антон ІВАНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.П(С)БО № 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО № 14
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. № 181.Методрекомендації № 561
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.Перелік № 150
— Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій і послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затверджений наказом Державного комітету з питань житлово-комунального господарства від 10.08.2004 р. № 150.
Перш ніж безпосередньо перейти до розгляду цієї ситуації нагадаємо, що можливість здійснення орендарем ремонту орендованого майна, а відповідно і відображення його в податковому та бухгалтерському обліку, регулюється як безпосередньо законом, так і договором.
Відповідно до
ч. 1 і ч. 2 ст. 776 Цивільного кодексу України від 16.01.03 р. № 435-IV поточний ремонт орендованого майна має здійснювати орендар, тоді як капітальний — орендодавець, якщо інше не встановлено договором. Це означає, що поточний ремонт орендар може здійснювати без наявності відповідної домовленості з орендодавцем, тоді як для здійснення капітального ремонту така домовленість є обов’язковою.Щоправда, обережним платникам податків варто потурбуватися також і про те, щоб у договорі оренди було зафіксовано можливість здійснення орендарем і поточного ремонту. Пов’язане це з тим, що в межах
Закону про податок на прибуток усі види ремонтних та інших робіт, що обслуговують основні засоби, об’єднані поняттям поліпшення, а п.п. 8.8.1 зазначеного Закону вимагає наявності в договорі застереження, яке зобов’язує або дозволяє їх проведення орендарем.
Бухгалтерський облік
Для відображення ремонтних витрат у бухгалтерському обліку, насамперед, необхідно з’ясувати: ці роботи є поточним чи капітальним ремонтом. Вагому допомогу в розмежуванні поточного та капітального ремонтів нам може надати
Перелік № 150. У ньому наводиться перелік робіт, які відносяться до капітального і поточного ремонтів відповідно. Щоправда, не слід забувати, що перелік є приблизним та невичерпним. Зокрема, як зазначив Державний комітет з будівництва та архітектури у своєму листі від 30.04.03 р. № 7/7-401 «Якщо будівля в цілому не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт поточного ремонту може враховувати окремі роботи , які класифікуються як такі, що відносяться до капітального ремонту…».Виходячи із зазначених у
пп. 2.4.1, 2.4.2, 2.4.6, 2.8.1, 2.8.2 та п. 2.9 Переліку № 150 робіт здійснений підприємством ремонт є капітальним. Отже, згідно з вимогами ЦКУ орендар має отримати письмову згоду орендодавця (наприклад, шляхом підписання додаткової угоди) на проведення такого виду ремонту.Витрати на проведення всіх видів ремонтів (поточного та капітального) включаються до складу витрат звітного періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68). Щоправда, у деяких випадках витрати на проведення капремонту (згідно з
пп. 21, 29—31 Методрекомендацій № 561) може бути показано в бухобліку в тому ж порядку, що й поліпшення основних засобів (тобто з капіталізацією таких витрат). Рішення про визнання капітального ремонту поліпшеннями приймає керівник підприємства з урахуванням аналізу поточної ситуації та істотності таких витрат (про це, зокрема, зазначено в п. 29 Методрекомендацій № 561).На нашу думку, ситуація, що розглядається, належить до таких випадків. І якщо загальне визначення поліпшень* вас не переконало в цьому, то
Методрекомендації № 561 містять більш чіткі критерії: збільшення очікуваного строку корисного використання об’єкта, кількості та якості продукції (робіт, послуг), які виробляються (надаються) цим об’єктом.*
Модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо об’єкта основних засобів, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання (п. 14 П(С)БО 7, п. 8 П(С)БО 14, п. 31 Методрекомендацій № 561).Увесь комплекс проведених підприємством робіт підпадає під зазначені критерії. Адже перепланування, найімовірніше, було викликано невідповідністю будівлі організаційно-функціональній структурі підприємства, у результаті чого робота його відділів та підрозділів була неефективною. А встановлення пластикових вікон спричиняє не тільки поліпшення естетичних показників, а й техніко-економічних (зокрема, сприяє збереженню мікроклімату в приміщенні, вони є стійкішими до впливу навколишнього середовища, тепло- та енергозберігаючими тощо).
Ці аргументи можуть бути підставою для рішення керівника про визнання капітального ремонту поліпшеннями, які
капіталізуються орендарем на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» (п. 8 П(С)БО № 14, п. 21 Методрекомендацій № 561). У подальшому такі витрати зараховуються до складу основних засобів як об’єкт інших необоротних матеріальних активів (на субрахунок 117). Амортизація цього об’єкта основних засобів здійснюється виробничим або прямолінійним способом, а строком корисного використання доцільно вибрати строк оренди відремонтованих основних засобів.
Податковий облік
Відповідно до
п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток сума витрат на ремонт основних фондів* (далі — ОФ), яка перевищує 10 % ремонтний ліміт, уключається орендодавцем до балансової вартості:* При цьому не має значення, як такий ремонт відображено в бухгалтерському обліку: як поточний чи капітальний або ж як поліпшення. У податковому обліку всі види ремонтів об’єднано одним терміном «поліпшення».
відповідної групи
ОФ, якщо на балансі орендаря обліковується група ОФ, до якої належить об’єкт лізингу (оренди);створеної таким орендарем відповідної групи
ОФ, якщо на балансі орендаря не обліковується група ОФ, до якої належить такий об’єкт лізингу (оренди).Слід зазначити, що
10 % ремонтний ліміт, установлений п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, по-перше, поширюється на ремонт орендованих ОФ, а по-друге, розраховується виходячи із сукупної балансової вартості всіх груп ОФ станом на початок звітного періоду (див. зазначений підпункт). А це означає, що навіть за відсутності в підприємства ОФ групи 1, але за наявності в податковому обліку ОФ інших груп, частина витрат на ремонт орендованих ОФ групи 1 може потрапити до складу валових витрат. Сума таких витрат не може перевищувати 10 % балансової вартості всіх ОФ станом на початок звітного періоду. Вартість ремонту, що залишилася, за наявності «невитраченого» ремонтного ліміту, або вся вартість ремонту, у разі його відсутності, іде на створення об’єкта ОФ групи 1.У податковому обліку витрати на ремонт орендованого об’єкта ОФ групи 1, що перевищили ремонтний ліміт, починають амортизувати в такому самому порядку, що й безпосередньо об’єкт ОФ групи 1. У
листі від 21.04.2003 р. № 3859/6/15-1116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 46) ДПАУ зазначила, що об’єкти ОФ групи 1 починають амортизуватися з кварталу, наступного за кварталом уведення в експлуатацію. Отже, «ремонтний» об’єкт ОФ групи 1 починають амортизувати з кварталу, наступного за кварталом підписання акта здачі-приймання ремонтних робіт.На окрему увагу заслуговує вибір норм амортизації «ремонтного» об’єкта ОФ групи 1. Тут також орієнтири вибору дають податківці. На їх думку, застосування «старих» або «нових» норм амортизації до створеного в результаті ремонту орендованого об’єкта ОФ групи 1
залежить від того, які норми амортизації до об’єкта операційної оренди застосовує орендодавець. Такий підхід було запропоновано ними в консультації журналу «Вісник податкової служби України», 2005, № 10 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76), лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83, с. 14).Розглянемо ситуацію на прикладі. При цьому вважатимемо, що суму ремонтного ліміту в податковому обліку в підприємства вичерпано.
Капітальний ремонт орендованої будівлі: податковий та бухгалтерський облік
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Підписано акт здачі-приймання ремонтних робіт | 153 | 631 | 80000 | — | —* |
| * У податковому обліку на початок наступного кварталу (за кварталом підписання акта) підприємство створює об’єкт ОФ групи 1. | ||||||
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної | 641 | 631 | 16000 | — | — |
| 3 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів | 117 | 153 | 80000 | — | — |
| 4 | Оплачено роботи ремонтної організації | 631 | 311 | 96000 | — | — |
